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Entscheidungsstichwort (Thema)

(Dentalgold als Betriebsverm枚gen eines Zahnarztes - 脺bergang einer freiberuflichen Praxis auf Verm盲chtnisnehmer keine Betriebsaufgabe - Verpachtung einer freiberuflichen Praxis f眉hrt nicht immer zur Betriebsaufgabe - keine r眉ckwirkende Betriebsaufgabeerkl盲rung - Steuerhinterziehung: objektive und subjektive Tatbestandsmerkmale - Sacheinnahmen als Betriebseinnahmen - Verfahrensmangel - ordnungsgem盲脽e R眉ge unzureichender Sachverhaltsaufkl盲rung - Versto脽 gegen den Inhalt der Akten)

Leitsatz (amtlich)

1. Zum Betriebsverm枚gen eines Zahnarztes kann auch Dentalgold geh枚ren, das zu Beistellungszwecken erworben wird (Anschlu脽 an BFH-Urteil vom 12.Juli 1990 IV R 137-138/89, BFHE 162, 34, BStBl II 1991, 13).

2. Mit dem Tode eines Freiberuflers wird dessen freiberufliches Betriebsverm枚gen zu Betriebsverm枚gen des Erben oder der Miterben. Geht die freiberufliche Praxis aufgrund eines Verm盲chtnisses auf den Verm盲chtnisnehmer 眉ber, so wird das Praxisverm枚gen Betriebsverm枚gen des Verm盲chtnisnehmers.

3. Die vor眉bergehende Verpachtung einer freiberuflichen Praxis durch den Erben des verstorbenen Freiberuflers oder denjenigen, der die Praxis im Verm盲chtniswege erworben hat, f眉hrt mangels Betriebsaufgabeerkl盲rung nicht zur Betriebsaufgabe, wenn der Rechtsnachfolger im Begriff ist, die f眉r die beabsichtigte Praxisfortf眉hrung erforderliche freiberufliche Qualifikation zu erlangen.

4. H盲ngt die Rechtm盲脽igkeit eines Steuerbescheids davon ab, da脽 der Steuerpflichtige eine Steuerhinterziehung begangen hat, so m眉ssen die objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale einer Steuerhinterziehung erf眉llt sein (Anschlu脽 u.a. an BFH-Urteil vom 21.Oktober 1988 III R 194/84, BFHE 155, 232, BStBl II 1989, 216).

Orientierungssatz

1. Zu einer Betriebsaufgabe kommt es beim 脺bergang eines freiberuflichen Betriebsverm枚gens im Erbwege oder Verm盲chtniswege auch dann nicht, wenn mit dem 脺bergang eine Umqualifizierung des bisher freiberuflichen Betriebsverm枚gens in gewerbliches Betriebsverm枚gen und eine entsprechende Umqualifizierung der aus dem Betrieb erzielten Eink眉nfte verbunden ist, weil der Erbe, die Miterben oder der Verm盲chtnisnehmer nicht 眉ber die besondere freiberufliche Qualifikation verf眉gt (vgl. BFH-Urteil vom 19.5.1981 VIII R 143/78).

2. Wie Geldeing盲nge sind auch Sacheinnahmen in dem Zeitpunkt als Betriebseinnahme und Endgeld zu erfassen, in dem der Sachwert zuflie脽t (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Steuerrechtliche Gestaltungserkl盲rungen, zu denen auch die Betriebsaufgabeerkl盲rung geh枚rt, k枚nnen nicht mit r眉ckwirkender Kraft abgegeben werden (vgl. BFH-Urteil vom 15.10.1987 IV R 66/86).

4. Bei der Steuerhinterziehung nach 搂 370 AO 1977 geh枚rt zum subjektiven Tatbestand (Vorsatz), da脽 dem T盲ter die Steuerunehrlichkeit seines Verhaltens und die Verk眉rzung des staatlichen Steueranspruchs im Zeitpunkt der Tat bewu脽t sind. Fehlt es daran, liegt aus strafrechtlicher Sicht ein Tatbestandsirrtum i.S. des 搂 16 StGB vor (vgl. Literatur).

5. NV: Bei der Pr眉fung, ob ein Verfahrensmangel vorliegt, ist von der sachlich-rechtlichen Auffassung der Vorinstanz auszugehen (vgl. BFH-Urteil vom 7.7.1976 I R 218/74; Literatur).

6. NV: F眉r die ordnungsgem盲脽e R眉ge unzureichender Sachverhaltsaufkl盲rung ist erforderlich, da脽 die ermittlungsbed眉rftigen Punkte (Tatsachen) angegeben, die Beweisthemen und die Beweismittel genau angegeben werden und dargelegt wird, welche Beweise das FG zwar nicht erhoben hat, deren Erhebung sich aber nach Lage der Verh盲ltnisse h盲tte aufdr盲ngen m眉ssen (vgl. Literatur).

7. NV: Ein Versto脽 gegen den Inhalt der Akten liegt vor, wenn dem finanzgerichtlichen Urteil ein Sachverhalt zugrunde gelegt worden ist, der dem schriftlichen oder protokollierten Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht, oder eine nach den Akten klar feststehende Tatsache unber眉cksichtigt geblieben ist (BFH-Beschlu脽 vom 13.4.1976 VI B 12/76).

Normenkette

EStG 搂听4 Abs. 1, 搂听18 Abs. 3, 搂听16 Abs. 3, 搂听18 Abs. 1 Nr. 1; EStDV 搂 7 Abs. 1; AO 1977 搂 169; FGO 搂 96; AO 1977 搂 170; FGO 搂 118; AO 1977 搂搂听171, 370; EStG 搂 4 Abs. 3; FGO 搂听76 Abs. 1, 搂听120 Abs. 2 S. 2

Tatbestand

Der am 13.Mai 1970 verstorbene Zahnarzt R setzte in seinem Testament seinen Neffen, den Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger), als Verm盲chtnisnehmer ein. Aus dem Nachla脽 sollte ihm vor allem die Zahnarztpraxis des Verstorbenen "mit allem Zubeh枚r" 眉bertragen werden. Zum Nachla脽 geh枚rten u.a. etwa 2 kg gebrauchtes Dentalgold (Altgold), bestehend aus alten Z盲hnen, Br眉cken, Kronen und Gaumenplatten und sonstigen Abf盲llen, die bei der Behandlung von Patienten des R angefallen waren. Das Altgold war von R in einem Tresor in der Praxis/ Wohnung aufbewahrt worden. Nach dem Erbfall gelangte der Kl盲ger in den Besitz des Altgoldes, da es von den Beteiligten als Praxiszubeh枚r angesehen wurde. Anschlie脽end ver盲u脽erte der Kl盲ger das Altgold in den Streitjahren 1977, 1979 und 1980 an eine Scheideanstalt und erl枚ste daf眉r insgesamt 18 191,61 DM. Zum Nachla脽 geh枚rten ferner ca. 2,2 kg Zahngold (Dentalgold), das von R in einem Schlie脽fach bei einer Bank aufbewahrt worden war. Von diesem Dentalgold erhielt der Kl盲ger 1 655,2 g, w盲hrend die Alleinerbin den Rest behielt. Gegen眉ber der Alleinerbin hatte der anwaltlich vertretene Kl盲ger auch hinsichtlich des Dentalgoldes geltend gemacht, es geh枚re zum Praxisverm枚gen. Der Kl盲ger ver盲u脽erte dieses Gold im Jahre 1979 gegen Zahlung von 26 919,15 DM ebenfalls an eine Scheideanstalt.

Der Kl盲ger hatte im Zeitpunkt des Todes des R sein Zahnarztstudium noch nicht beendet. Die Praxis des verstorbenen R wurde f眉r eine 脺bergangszeit bis zum 31.August 1970 von der Assistenz盲rztin des R fortgef眉hrt. Danach 眉bernahm der Zahnarzt St die Praxis. Zwischen dem Kl盲ger und St war ein Pachtvertrag geschlossen worden, aufgrund dessen St die Praxis mit R盲umen, Inventar und Patientenkartei und Beibehaltung des bisherigen Personals bis zum 31.August 1973 fortf眉hrte und daf眉r an den Kl盲ger einen Pachtzins zahlte. Schon damals war vorgesehen, da脽 danach der Kl盲ger die Praxis 眉bernehmen und fortf眉hren solle. Nach Abschlu脽 seines Studiums arbeitete der Kl盲ger auch schon ab 1.M盲rz 1973 in der Praxis mit; ab 1.September 1973 f眉hrte der Kl盲ger die Praxis allein weiter. Die Eink眉nfte aus der 脺berlassung der Praxis an St gab der Kl盲ger in seinen Einkommensteuererkl盲rungen zun盲chst nicht an. Nachdem dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) die Zahlungen aufgrund einer bei St durchgef眉hrten Betriebspr眉fung bekannt geworden waren, erkl盲rte der Kl盲ger nachtr盲glich (1976) aus der Praxis眉berlassung Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung.

Beim Kl盲ger wurde in den Jahren 1984 und 1985 (Beginn: 8.Februar 1984) f眉r die Streitjahre (1977, 1979, 1980) sowie f眉r 1981 eine Betriebspr眉fung durchgef眉hrt. Dabei wurden die angef眉hrten Goldverk盲ufe und die Nichterfassung der Erl枚se hieraus als Entgelte bei der Umsatzsteuer und als Betriebseinnahmen bei der Gewinnermittlung festgestellt. Der Pr眉fer und, ihm folgend, das FA stellten sich --zun盲chst-- auf den Standpunkt, das Altgold wie auch das Dentalgold h盲tten nicht zum Nachla脽 des R geh枚rt, sondern seien vom Kl盲ger im Rahmen seiner eigenen Praxis angefallen bzw. angeschafft worden, so da脽 die Ver盲u脽erungserl枚se bei der Umsatz- und Einkommensbesteuerung umsatz- bzw. gewinnerh枚hend zu erfassen seien. Das FA erlie脽 daraufhin entsprechend ge盲nderte Steuerbescheide, n盲mlich ge盲nderte Bescheide 眉ber gesonderte Gewinnfeststellung 1979 und 1980 vom 17.Juli 1985, ge盲nderte Umsatzsteuerbescheide 1979 und 1980 vom 31.Juli 1985 und den ge盲nderten Umsatzsteuerbescheid 1977 vom 28.August 1985. Ein ge盲nderter Bescheid zur gesonderten Gewinnfeststellung 1977 erging nicht, da die Feststellungen zur Einkommensteuer 1977 bei der Einkommensteuerveranlagung f眉r dieses Jahr durch das FA B ausgewertet werden. Gegen den Einkommensteuerbescheid 1977 ist wegen der Hinzurechnung von Erl枚sen aus der Goldver盲u脽erung Einspruch eingelegt worden; das Einspruchsverfahren ruht bis zur Entscheidung im Streitverfahren.

Im Einspruchsverfahren, das dem Streitfall zugrunde liegt, machte der schon damals durch seinen jetzigen Proze脽bevollm盲chtigten vertretene Kl盲ger geltend, das Altgold wie auch das Dentalgold seien Bestandteile (Zubeh枚r) der Praxis des R gewesen und k枚nnten deshalb nicht seinem, des Kl盲gers, betrieblichen Bereich zugerechnet werden. Der Einspruch wurde als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen. Das FA blieb bei seiner Auffassung, der Kl盲ger habe bei ihm selbst angefallenes Altgold bzw. von ihm selbst angeschafftes Dentalgold ver盲u脽ert.

Im Klageverfahren machte der Kl盲ger geltend, das Altgold habe zwar zum Betriebsverm枚gen des R geh枚rt, habe die Betriebsverm枚genseigenschaft jedoch mit dem Tode des R bzw. mit der Verpachtung der Praxis an St verloren, so da脽 in den Streitjahren nicht Betriebs-, sondern Privatverm枚gen ver盲u脽ert worden sei. Auch hinsichtlich des Dentalgoldes trug der Kl盲ger zun盲chst vor, es habe sich um Betriebsverm枚gen des R gehandelt, das danach, wie das Altgold, bei ihm Privatverm枚gen geworden sei. Mit Schrifts盲tzen vom 24.Januar 1989 und 14.April 1989 wurde hingegen vorgetragen, es habe sich schon bei R nicht um Betriebsverm枚gen, sondern um eine private Kapitalanlage gehandelt. Schlie脽lich wurde mit Schriftsatz vom 24.Mai 1989 vorgetragen, das Dentalgold habe zu keinem Zeitpunkt dem Kl盲ger geh枚rt; der Ver盲u脽erungserl枚s sei nicht dem Kl盲ger, sondern der zwischenzeitlich in Bulgarien verstorbenen Mutter des R in Erf眉llung von deren Pflichtteilsanspruch zugeflossen.

Die Klage wurde als unbegr眉ndet abgewiesen. Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, sowohl das Alt- als auch das Dentalgold seien Praxisverm枚gen des R gewesen und seien in dieser Eigenschaft auf den Kl盲ger in Erf眉llung seines Verm盲chtnisanspruchs 眉bergegangen. Durch die Verpachtung der Praxis an St sei es mangels einer Betriebsaufgabeerkl盲rung nicht zu einer Betriebsaufgabe, sondern lediglich zu einer Betriebsunterbrechung gekommen. Die nachtr盲glich im Jahr 1976 erfolgte Erkl盲rung der Eink眉nfte aus der Verpachtung als solche aus Vermietung und Verpachtung k枚nne nicht als Betriebsaufgabeerkl盲rung gewertet werden. Eine eindeutige Betriebsaufgabeerkl盲rung sei auch bei einer freiberuflichen Praxis erforderlich. Es komme nicht automatisch zu einer Betriebsaufgabe, wenn der Rechtsnachfolger zun盲chst selbst noch keine Berechtigung zur Fortf眉hrung der Praxis habe und f眉r eine 脺bergangszeit bis zur Erlangung der beruflichen Qualifikation die Praxis an einen Berufsangeh枚rigen verpachte, um sie dann selbst zu betreiben. In tats盲chlicher Hinsicht ging das FG aufgrund einer Beweisaufnahme, in der zu den Vorg盲ngen im Zusammenhang mit dem Dentalgold der Kl盲ger und als Zeuge sein Bruder, der zusammen mit der Erbin am 13.Mai 1970 den Banktresor geleert hatte, vernommen wurden, davon aus, das Dentalgold sei von R nicht als private Kapitalanlage erworben worden und sei entsprechend den fr眉heren Sachverhaltsdarstellungen dem Kl盲ger als Bestandteil des Praxisverm枚gens 眉bertragen und von ihm in dieser Eigenschaft ver盲u脽ert worden.

Dagegen richtet sich die vom Senat gem盲脽 搂 115 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassene Revision des Kl盲gers, mit der Verletzung materiellen Rechts ++/ und Verletzung der Sachaufkl盲rungspflicht /++ ger眉gt ++/ werden /++.

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Die Revision ist hinsichtlich des Streitjahrs 1977 begr眉ndet; im 眉brigen ist sie unbegr眉ndet.

A. Streitjahre 1979 und 1980

Die Einnahmen aus den Altgold- und den Dentalgoldverk盲ufen an die Scheideanstalt sind zu Recht bei der Gewinnermittlung als Betriebseinnahmen und bei der Ermittlung der Ums盲tze als Entgelte erfa脽t worden.

I. Zutreffend sind das FA und das FG davon ausgegangen, da脽 die ver盲u脽erten Goldmengen beim Erblasser zu dessen notwendigem Betriebsverm枚gen geh枚rten.

1. Hinsichtlich der Altgoldmengen ergibt sich die Zugeh枚rigkeit zum notwendigen Betriebsverm枚gen, die zwischen den Beteiligten auch nicht streitig ist, daraus, da脽 das Altgold dem R im Rahmen seiner betrieblichen T盲tigkeit als Zahnarzt als Betriebseinnahme zugegangen ist. Wie Geldeing盲nge sind auch Sacheinnahmen in dem Zeitpunkt als Betriebseinnahme und Entgelt zu erfassen, in dem der Sachwert zuflie脽t (vgl. Senatsurteil vom 17.April 1986 IV R 115/84, BFHE 146, 419, BStBl II 1986, 607, und Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 1.Februar 1990 V R 26/85, BFH/NV 1990, 605). Nach der Lebenserfahrung ist davon auszugehen, da脽 R die Goldabf盲lle zur Lieferung an eine Scheideanstalt sammelte; jedenfalls sprechen keine Anhaltspunkte f眉r die Absicht einer anderen Verwendung. Die Goldabf盲lle geh枚rten folglich bei R nicht zum Privat-, sondern zum betrieblichen Umlaufverm枚gen, so da脽 dem Zugang eines als Betriebseinnahme zu erfassenden Sachwerts f眉r Zwecke der Gewinnermittlung gedanklich eine gleich hohe Betriebsausgabe entgegenzustellen war. Der Vorgang wirkte sich so insgesamt ergebnisneutral aus, so da脽 bei einer sp盲teren Ver盲u脽erung der Erl枚s als Betriebseinnahme zu erfassen war (Urteil in BFHE 146, 419, BStBl II 1986, 607, 608).

2. Zum Betriebsverm枚gen des R geh枚rte auch das im Banksafe aufbewahrte Dentalgold.

a) Wie der Senat im Urteil vom 12.Juli 1990 IV R 137-138/89 (BFHE 162, 34, BStBl II 1991, 13) ausgef眉hrt hat, geh枚rt bei Zahn盲rzten das zur betrieblichen Verwendung angeschaffte Zahngold zum notwendigen Betriebsverm枚gen. Die betriebliche Verwendung kann sich nicht nur, wie im Falle dieses Urteils, daraus ergeben, da脽 der Zahnarzt das Gold zur Verarbeitung im eigenen Labor verwendet, sondern auch daraus, da脽 er es an zahntechnische Labors zur Verwendung im Rahmen der von ihm dem Labor erteilten Auftr盲ge weitergibt (Beistellung). So hat auch der Kl盲ger selbst Dentalgold zu Beistellungszwecken erworben. Dabei kann es keinen Unterschied machen, ob der Zahnarzt nur von Fall zu Fall Dentalgold erwirbt oder ob er, wie im Falle des Urteils in BFHE 162, 34, BStBl II 1991, 13 und auch im Streitfall, einen gewissen Vorrat anlegt. Dazu hat der Senat im Urteil in BFHE 162, 34, BStBl II 1991, 13, 14 ausgef眉hrt, auch f眉r Angeh枚rige freier Berufe i.S. des 搂 18 Abs.1 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gelte, da脽 es grunds盲tzlich Sache des Steuerpflichtigen sei, 眉ber Zeitpunkt und Umfang der Vorratsbeschaffung zu befinden. F眉r die Beschaffung von Dentalgoldvorr盲ten gilt dies nach dem Urteil auch, wenn der Zahnarzt bestrebt ist, eine (vermeintlich oder wirklich) g眉nstige Marktsituation auszunutzen und deshalb einen umfangreichen Vorratskauf t盲tigt. Dieser Betrachtung seien allerdings Grenzen gesetzt. Ergebe sich, da脽 der Zahnarzt w盲hrend eines 眉berschaubaren Zeitraums den angeschafften Goldvorrat mengenm盲脽ig nicht verbrauchen konnte oder tats盲chlich nicht verbraucht hat, sondern zur Realisierung von Wertsteigerungen oder zur Begrenzung von Wertverlusten Teile des Zahngoldvorrats an den Lieferanten zur眉ckverkauft hat, oder auch der beschaffte Vorrat w盲hrend der voraussichtlich begrenzten Dauer der freiberuflichen T盲tigkeit nicht mehr verbraucht werden kann, sondern anl盲脽lich ihrer Beendigung ver盲u脽ert werden mu脽, k枚nne daraus geschlossen werden, da脽 f眉r die Beschaffung zumindest eines Teils des Goldvorrats allein spekulative 脺berlegungen, nicht aber Praxisbed眉rfnisse urs盲chlich gewesen seien.

b) Im Streitfall hat das FG es f眉r erwiesen erachtet, da脽 das Dentalgold von R nicht als private Kapitalanlage, sondern f眉r Zwecke der zahn盲rztlichen Praxis in Form der Beistellung bei Auftr盲gen an zahntechnische Labors erworben worden ist. Das FG hat sich dazu auf die besondere Legierung des Dentalgoldes, die eine Verwendung zu anderen als zu zahnmedizinischen Zwecken ausschlie脽e, berufen. Diese Wertung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Vorratshaltung war auch nicht so umfangreich, da脽 das FG allein wegen der Vorratsmenge (ganz oder teilweise) auf eine au脽erbetrieblich veranla脽te Verm枚gensanlage h盲tte schlie脽en m眉ssen. Im Urteil in BFHE 162, 34, BStBl II 1991, 13 sind Anschaffungen von 8,7 kg Dentalgold im Jahre 1981 und von 12 kg im Jahre 1982 als betrieblich veranla脽t angesehen worden, obwohl damit bei einem durchschnittlichen Verbrauch von 2,5 kg ein Vorrat f眉r sechs bis sieben Jahre angelegt worden war. Danach kann mangels konkreter Anhaltspunkte f眉r eine abweichende Wertung auch einer Vorratshaltung von etwa 2,2 kg wie im Streitfall die betriebliche Veranlassung nicht abgesprochen werden. Auch vom Kl盲ger ist zu keinem Zeitpunkt geltend gemacht worden, der von R angelegte Vorrat stehe in keinem vern眉nftigen Verh盲ltnis zum tats盲chlichen Praxisbedarf des R. Unter diesen Umst盲nden kann auch nicht aus dem sp盲teren Verkauf des Dentalgoldes durch den Kl盲ger gefolgert werden, dieses sei auch bei R von vornherein Privatverm枚gen gewesen.

++/ c) Die in diesem Zusammenhang von der Revision vorgetragenen Verfahrensr眉gen schlagen nicht durch.

aa) Bei der Pr眉fung, ob ein Verfahrensmangel vorliegt, ist von der sachlich-rechtlichen Auffassung der Vorinstanz auszugehen (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 1976 I R 218/74, BFHE 119, 274, BStBl II 1976, 621; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 搂 118 FGO Tz. 26). Das FG war der Auffassung, Dentalgold k枚nne auch bei der Gewinnermittlung durch 脺berschu脽rechnung (notwendiges) Betriebsverm枚gen eines Zahnarztes sein. Bei diesem Ausgangspunkt kam es auf die Art der Gewinnermittlung des R nicht mehr an.

bb) Das FG hat seiner Entscheidung nicht Feststellungen 眉ber tats盲chliche Beistellungen des R zugrunde gelegt, sondern sich mit der Feststellung begn眉gt, R habe das Dentalgold f眉r Beistellungen verwenden k枚nnen. Dagegen wendet die Revision ein, das FG habe nicht 眉berpr眉ft, ob seitens R tats盲chlich Beistellungen erfolgt seien; dann h盲tte das FG n盲mlich festgestellt, da脽 Beistellungen tats盲chlich nicht erfolgt seien. Dieser Vortrag entspricht nicht den Anforderungen an eine ordnungsm盲脽ige Verfahrensr眉ge. Nach 搂 120 Abs. 2 Satz 2 FGO m眉ssen bei der Verfahrensr眉ge die Tatsachen bezeichnet werden, die den Mangel ergeben. Bei der R眉ge unzureichender Sachverhaltsaufkl盲rung ist dazu erforderlich, da脽 die ermittlungsbed眉rftigen Punkte (Tatsachen) angegeben, die Beweisthemen und die Beweismittel genau angegeben werden und dargelegt wird, welche Beweise das FG zwar nicht erhoben hat, deren Erhebung sich aber nach Lage der Verh盲ltnisse h盲tte aufdr盲ngen m眉ssen (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 120 FGO Tz. 63 unter Buchst. a, m.w.N.). Diesen Voraussetzungen ist im Streitfall nicht gen眉gt. Zur Frage der Zugeh枚rigkeit des Dentalgoldes zum Betriebsverm枚gen des R hat der Kl盲ger zun盲chst mit Schriftsatz vom 24. Mai 1989 vorgetragen, die Goldpl盲ttchen h盲tten bei R mangels Unterhaltung eines Zahnlabors nicht zu dessen notwendigem Betriebsverm枚gen geh枚rt, sie h盲tten wegen der Gewinnermittlungsart (脺berschu脽rechnung) auch nicht gewillk眉rtes Betriebsverm枚gen werden k枚nnen, im 眉brigen geh枚re die Vorratsbildung von Feingold f眉r Krisenzeiten nach der Rechtsprechung des FG (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 27. Januar 1984 I 203/83, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1984, 447) nicht zum Betriebsverm枚gen, die Goldpl盲ttchen seien "offensichtlich" als wertsichere Verm枚gensanlage angeschafft worden. Mit diesem Vortrag wurde jedoch keineswegs ausgeschlossen, da脽 es bei R tats盲chlich nicht doch zu Beistellungen aus eigenen Dentalgoldvorr盲ten gekommen ist. Unstreitig hat R Goldarbeiten in zahntechnischen Labors durchf眉hren lassen. Der Kl盲ger hat das selbst in seiner Anh枚rung zur Sachverhaltsaufkl盲rung vor dem FG am 9. Februar 1989 dargelegt. Weder in dieser noch in der m眉ndlichen Verhandlung vor dem FG am 13. September 1989 ist vorgetragen und unter Beweis gestellt worden, bei R sei es tats盲chlich nicht zu Beistellungen gekommen. Bei dieser Verfahrenslage brauchte sich dem FG die Notwendigkeit, insoweit den Sachverhalt von Amts wegen weiter aufzukl盲ren, auch nicht Amts wegen aufzudr盲ngen. Denn es entspricht der Lebenserfahrung, da脽 Dentalgoldmengen, die von Zahn盲rzten im Rahmen vern眉nftiger Vorratshaltung angeschafft werden, auch tats盲chlich zu Beistellungszwecken verwendet werden, wenn dies unter Ber眉cksichtigung der Preisentwicklung vorteilhaft erscheint.

cc) Ger眉gt wird ferner, das FG habe nicht ermittelt, " ob die Goldpl盲ttchen 眉berhaupt aus betrieblichen Mitteln angeschafft worden sind und ob die entsprechende Anschaffung 眉ber Betriebsausgaben gelaufen ist". Abgesehen davon, da脽 die Herkunft der Mittel f眉r die Anschaffung f眉r die Beurteilung der betrieblichen oder au脽erbetrieblichen Veranlassung der Anschaffung nicht entscheidend ist, gilt nach den Ausf眉hrungen unter bb) auch insoweit, da脽 sich dem FG die Notwendigkeit weiterer Sachverhaltsermittlung nicht aufzudr盲ngen brauchte.

dd) Auch die R眉ge, das FG habe gegen den klaren Inhalt der Akten versto脽en, wenn es "eine private Verwertungsm枚glichkeit praktisch ausscheide", kann der Revision nicht zum Erfolg verhelfen. Ein Versto脽 gegen den Inhalt der Akten liegt vor, wenn dem finanzgerichtlichen Urteil ein Sachverhalt zugrunde gelegt worden ist, der dem schriftlichen oder protokollierten Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht, oder eine nach den Akten klar feststehende Tatsache unber眉cksichtigt geblieben ist (BFH-Beschlu脽 vom 13. April 1976 VI B 12/76, BFHE 118, 546, BStBl II 1976, 503). Im Streitfall ist dies nicht geschehen. Das FG hat keineswegs verkannt, da脽 die Scheideanstalt bei ihr erworbene Dentalgoldlegierungen im Regelfall zum Tagespreis zur眉ckkauft, sondern im Zusammenhang mit seiner Wertung, bei der Vorratshaltung handele es sich um einen betrieblichen Vorgang, auf das Fehlen anderer Verwendungsm枚glichkeiten und das Fehlen einer R眉ckgabegarantie der Scheideanstalt verwiesen. Das FG hat seinem Urteil also den zutreffenden und so sich auch aus den Akten ergebenden Sachverhalt zugrunde gelegt.

ee) Unbegr眉ndet ist schlie脽lich die R眉ge, das FG habe es unterlassen, die Ehefrau des Zeugen X als Zeugin zu vernehmen. Diese R眉ge steht im Zusammenhang mit dem Vorbringen des Kl盲gers, er habe --abweichend von seinem fr眉heren Vortrag-- das Dentalgold nicht zu Eigentum erworben, sondern es lediglich gleichsam als Bote seines Bruders, der es bis dahin verwahrt habe, zur Scheideanstalt gebracht, um es dort f眉r Rechnung der in Bulgarien lebenden und im Zeitpunkt dieses ge盲nderten Vorbringens bereits verstorbenen Mutter des R in Geld umzutauschen. Das FG ist aufgrund einer eingehenden Beweisaufnahme und deren ausf眉hrlicher W眉rdigung zu dem Ergebnis gelangt, da脽 diese Darstellung unzutreffend war, vielmehr entsprechend dem langj盲hrigen tats盲chlichen Vorbringen des Kl盲gers sowohl im Einspruchs- als auch im Klageverfahren der Kl盲ger Eigent眉mer (des gr枚脽eren Teils) des Dentalgoldes geworden war und es f眉r eigene Rechnung ver盲u脽ert hat. Diese Beweisw眉rdigung ist zumindest m枚glich und beruht auch nicht auf einem Versto脽 gegen Denkgesetze und Erfahrungss盲tze und ist deshalb f眉r den Senat gem盲脽 搂 118 Abs. 2 FGO bindend. Die nicht n盲her pr盲zisierter Aussage des Zeugen, seine Ehefrau habe das Gold bei ihm in der Wohnung gesehen, steht dem nicht entgegen. Denn auch das FG ist in tats盲chlicher Hinsicht davon ausgegangen, da脽 es der Zeuge war, der die sp盲ter an den Kl盲ger weitergegebene Dentalgoldmenge zun盲chst zusammen mit der Erbin dem Banktresor entnommen und erst sp盲ter dem bei der Tresor枚ffnung nicht anwesenden Kl盲ger, seinem Bruder, weitergegeben hat. Damit ist durchaus vereinbar, da脽 die Ehefrau des Zeugen das Gold bei diesem in der Wohnung "gesehen" hat. Der Kl盲ger und sein Proze脽bevollm盲chtigter haben in der m眉ndlichen Verhandlung eine Vernehmung der Ehefrau des Zeugen auch nicht beantragt; nach dem Vorgesagten brauchte sich dem FG die Notwendigkeit einer solchen Vernehmung auch nicht ohne Beweisantrag von Amts wegen aufzudr盲ngen. /++

II. Die Altgold- und Dentalgoldvorr盲te haben ihre Betriebsverm枚genseigenschaft auch nicht vor der Ver盲u脽erung durch den Kl盲ger verloren.

1. Der Tod des R f眉hrte nicht dazu, da脽 sein freiberufliches Betriebsverm枚gen zu Privatverm枚gen wurde. Nach der Rechtsprechung des BFH f眉hrt die Beendigung der freiberuflichen T盲tigkeit mit dem Tode des Freiberuflers nicht dazu, da脽 das der bisherigen freiberuflichen T盲tigkeit dienende Betriebsverm枚gen in das Privatverm枚gen des oder der Erben 眉bergeht (BFH-Urteile vom 7.Oktober 1965 IV 346/61 U, BFHE 83, 462, BStBl III 1965, 666; vom 19.Mai 1981 VIII R 143/78, BFHE 133, 396, BStBl II 1981, 665). Diese rechtliche Wertung entspricht auch den Rechtsgrunds盲tzen im Beschlu脽 des Gro脽en Senats zur Erbauseinandersetzung vom 5.Juli 1990 GrS 2/89 (BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837). Danach ist davon auszugehen, da脽 mit dem Tode des Erblassers der oder die Erben Inhaber oder Mitinhaber (Mitunternehmer) des Betriebs werden. Dies gilt nicht nur f眉r gewerbliche Betriebe, sondern auch f眉r land- und forstwirtschaftliche sowie f眉r freiberufliche Betriebe (vgl. die Ausf眉hrungen unter C. I. 1. vor Buchst.a des Beschlusses). Erfolgt die Erbauseinandersetzung in der Weise, da脽 (ohne Leistung einer Ausgleichszahlung) einem Erben in Erf眉llung seines Auseinandersetzungsanspruchs das wesentliche Verm枚gen eines zum Nachla脽 geh枚renden Betriebs 眉bertragen wird, so ist von einem unentgeltlichen Erwerb des Betriebs i.S. des 搂 7 Abs.1 der Einkommensteuer- Durchf眉hrungsverordnung (EStDV) zun盲chst durch die Erbengemeinschaft vom Erblasser und sodann durch den betreffenden Miterben von der Erbengemeinschaft auszugehen. Das 眉bergehende Verm枚gen beh盲lt auch in diesem Falle die Betriebsverm枚genseigenschaft. Entsprechendes gilt, wenn, wie im Streitfall, der Nachla脽 auf einen (oder mehrere) Erben 眉bergeht und der Erbe (die Erben) in Erf眉llung eines Verm盲chtnisses einen zum Nachla脽 geh枚renden Betrieb unentgeltlich auf den Verm盲chtnisnehmer 眉bertragen.

2. Zu einer Betriebsaufgabe kommt es beim 脺bergang eines freiberuflichen Betriebsverm枚gens im Erb- oder Verm盲chtniswege auch dann nicht, wenn mit dem 脺bergang eine Umqualifizierung des bisher freiberuflichen Betriebsverm枚gens in gewerbliches Betriebsverm枚gen und eine entsprechende Umqualifizierung der aus dem Betrieb erzielten Eink眉nfte verbunden ist, weil der Erbe, die Miterben oder der Verm盲chtnisnehmer nicht 眉ber die besondere freiberufliche Qualifikation verf眉gt (vgl. Urteil in BFHE 133, 396, BStBl II 1981, 665).

3. Auch die Verpachtung der Praxis an St f眉hrte nicht zur Betriebsaufgabe.

a) F眉r die Verpachtung gewerblicher und land- und forstwirtschaftlicher Betriebe ist in der Rechtsprechung des BFH anerkannt, da脽 die Betriebsverpachtung als solche mangels eindeutiger Erkl盲rung nicht zu einer Betriebsaufgabe i.S. des 搂 16 Abs.3 EStG f眉hrt (vgl. BFH-Urteile vom 13.November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124, und vom 18.M盲rz 1964 IV 114/61 S, BFHE 79, 195, BStBl III 1964, 303). Geht ein Betrieb unentgeltlich, insbesondere im Erbwege, 眉ber, so steht das Wahlrecht, bei einer Betriebsverpachtung die Betriebsaufgabe zu erkl盲ren oder den Betrieb als Verpachtungsbetrieb fortzuf眉hren, dem Rechtsnachfolger zu. Dazu ist nicht erforderlich, da脽 der Rechtsnachfolger den Betrieb zun盲chst in eigener Person fortf眉hrt und erst sp盲ter verpachtet. Vielmehr besteht das Wahlrecht auch, wenn der Rechtsnachfolger alsbald den Betrieb verpachtet, ohne ihn zuvor selbst gef眉hrt zu haben (vgl. auch Abschn.139 Abs.5 Satz 20 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--). Durch das BFH-Urteil vom 20.April 1989 IV R 95/87 (BFHE 157, 365, BStBl II 1989, 863) wird das Verp盲chterwahlrecht nur f眉r den Fall des entgeltlichen Erwerbs eines zuvor nicht selbst bewirtschafteten Betriebs, nicht hingegen, wovon auch Abschn.139 Abs.5 Satz 20 EStR zutreffend ausgeht, f眉r den Fall des unentgeltlichen Erwerbs eines zuvor vom Rechtsvorg盲nger bewirtschafteten Betriebs ausgeschlossen.

b) aa) F眉r freiberufliche Betriebe wird angenommen, da脽 bei ihrer Verpachtung in der Regel eine Betriebsaufgabe mit der Folge vorliegt, da脽 etwa vorhandene stille Reserven aufzul枚sen sind (vgl. Abschn.147 Abs.2 Satz 2 EStR; vgl. auch Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 搂 18 EStG Anm.167; Stuhrmann in Kirchhof/S枚hn, Einkommensteuergesetz, 搂 18 Rdnr.D 32; Sommer in Hartmann/B枚ttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 搂 18 Rz.230). Der Senat l盲脽t offen, ob er sich dem im Grundsatz anschlie脽en k枚nnte. Eine besondere Beurteilung ist nach Auffassung des Senats jedenfalls geboten und gerechtfertigt, wenn der Rechtsnachfolger im Zeitpunkt des unentgeltlichen Erwerbs zwar die freiberufliche Qualifikation noch nicht besitzt, jedoch im Begriffe ist, sie zu erwerben, mit einer entsprechenden berufsbezogenen Ausbildung bereits begonnen und die Absicht bekundet hat, die Ausbildung abzuschlie脽en und danach die Praxis fortzuf眉hren (vgl. so auch Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 10.Aufl., 搂 18 Anm.37). Die vor眉bergehende "Verpachtung" der Praxis, aus der Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb erzielt werden, soll dann im wesentlichen bewirken, da脽 die Praxis w盲hrend eines 脺bergangszeitraums bis zur 脺bernahme durch den Rechtsnachfolger als wirtschaftlicher Organismus bestehen bleibt. Nach Auffassung des Senats w盲re es nicht vertretbar, einerseits bei Verpachtung gewerblicher oder landwirtschaftlicher Betriebe von einer Realisierung der stillen Reserven --mitunter 眉ber Jahrzehnte-- abzusehen, obwohl im Einzelfall eine Fortf眉hrung des Betriebs durch den fr眉heren Unternehmer oder seine Erben tats盲chlich nicht in Betracht kommt, andererseits bei einem freiberuflichen Betrieb auf der sofortigen Aufl枚sung der stillen Reserven auch zu bestehen, wenn nach den objektiven und subjektiven Gegebenheiten mit einer baldigen Praxisfortf眉hrung durch den Rechtsnachfolger nach Erlangung der besonderen freiberuflichen Qualifikation zu rechnen ist. Wird die Berufsausbildung nicht abgeschlossen oder wird nach erfolgreichem Abschlu脽 der Ausbildung die bisherige Praxis nicht fortgef眉hrt, ist eine Betriebsaufgabe in dem Zeitpunkt anzunehmen, in dem die Berufsausbildung abgebrochen oder beendet wird.

bb) F眉r den Streitfall ergibt sich hieraus, da脽 die Verpachtung der Praxis an St keine Betriebsaufgabe i.S. des 搂 16 Abs.3 i.V.m. 搂 18 Abs.3 EStG bewirkt hat. Der Kl盲ger hatte im Zeitpunkt der Verpachtung sein zahnmedizinisches Studium bereits begonnen und beabsichtigte, die ihm verm盲chtnisweise 眉bertragene Praxis sp盲ter selbst zu f眉hren; diese Absicht hat der Kl盲ger nach Abschlu脽 seines Studiums im Jahre 1973 auch verwirklicht. Die Revision wendet vergeblich ein, der Patientenstamm k枚nne nicht 眉bertragen und deshalb auch nicht verpachtet werden. Auch bei gewerblichen Betrieben kann der Kundenstamm als solcher nicht 眉bertragen und demzufolge auch nicht verpachtet werden. Die Betriebsverpachtung setzt demnach in bezug auf den Kundenstamm nur voraus, da脽 mit den sachlichen und personellen Betriebsgrundlagen die M枚glichkeit 眉bergeht, die gesch盲ftlichen Beziehungen zu den bisherigen Kunden auch weiterhin fortzuf眉hren; zur zivilrechtlichen G眉ltigkeit entsprechender Vereinbarungen nach der f眉r die Streitjahre ma脽gebenden Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) vgl. BGH-Urteile vom 7.November 1973 VIII ZR 228/72 (Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1974, 602) und vom 11.Dezember 1991 VIII ZR 4/91 (Monatsschrift f眉r Deutsches Recht --MDR-- 1992, 226). Der Senat verkennt nicht, da脽 bei freiberuflichen Betrieben zwischen Praxisinhaber und Kunden (Mandanten, Patienten) ein besonderes Vertrauensverh盲ltnis besteht, das bei gewerblichen Betrieben nicht in demselben Ma脽e ausgepr盲gt sein mu脽 und jedenfalls regelm盲脽ig auch nicht dieselbe Bedeutung f眉r den Fortbestand der Kundenbeziehung hat. Gleichwohl hat nach der Lebenserfahrung auch die freiberufliche Praxis wirtschaftliches Gewicht auch wegen der mit ihr verbundenen Kundenbeziehungen und wird h盲ufig bei Praxisver盲u脽erungen f眉r einen Praxiswert ein regelm盲脽ig nach dem Umsatz bemessenes besonderes Entgelt bezahlt (vgl. Wollny, Unternehmens- und Praxis眉bertragung, 2.Aufl. 1990, Rdnr.2261 ff.). Die M枚glichkeit und die Chance, den bisherigen Kundenstamm zu behalten, wird dem P盲chter einer Praxis aber in gleicher Weise wie einem Praxiserwerber er枚ffnet.

4. Schlie脽lich hat auch der Umstand, da脽 der Kl盲ger im Jahre 1976 die Eink眉nfte aus der Praxisverpachtung steuerlich als solche aus Vermietung und Verpachtung i.S. des 搂 21 EStG nacherkl盲rt hat, keine Betriebsaufgabe bewirkt. Nach st盲ndiger Rechtsprechung des BFH mu脽 die Betriebsaufgabe, um als solche zu wirken, vom Verp盲chter dem FA gegen眉ber eindeutig und klar erkl盲rt werden. Hierzu gen眉gt es nicht, da脽 der Verp盲chter in seiner Steuererkl盲rung die Pachteinnahmen als Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung bezeichnet; aus diesem Grunde ist zu verlangen, da脽 zu der Erkl盲rung einer bestimmten Einkunftsart noch besondere Umst盲nde hinzutreten, die auf einen Betriebsaufgabewillen schlie脽en lassen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18.Dezember 1985 I R 169/82, BFH/NV 1986, 726; vom 15.Oktober 1987 IV R 91/85, BFHE 151, 392, BStBl II 1988, 257; vom 23.Februar 1989 IV R 63/87, BFH/NV 1990, 219).

Danach kann im Streitfall nicht angenommen werden, da脽 der Kl盲ger im Jahre 1976 die Aufgabe des Betriebs erkl盲ren wollte. Der Kl盲ger hatte im Zeitraum der Verpachtung die Absicht, den Betrieb nach vor眉bergehender Verpachtung an St selbst fortzuf眉hren. Eine r眉ckwirkende Betriebsaufgabe konnte nicht erkl盲rt werden, da steuerrechtliche Gestaltungserkl盲rungen, zu denen die Betriebsaufgabeerkl盲rung geh枚rt, nicht mit r眉ckwirkender Kraft abgegeben werden k枚nnen (vgl. z.B. Senatsurteil vom 15.Oktober 1987 IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260, 263). Zum Zeitpunkt des Eingangs der Steuererkl盲rungen beim FA (1976) konnte eine Betriebsaufgabe nicht erkl盲rt werden, da der Kl盲ger zu diesem Zeitpunkt die Praxis bereits selbst betrieb. Zu Unrecht beruft der Kl盲ger sich f眉r seine gegenteilige Auffassung auf das Senatsurteil vom 15.Dezember 1988 IV R 36/84 (BFHE 155, 538, BStBl II 1989, 363). Nach diesem Urteil liegt eine Betriebsaufgabe beim Besitzunternehmen vor, wenn die personellen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung entfallen. F眉r den Streitfall ergibt sich hieraus nichts.

B. Streitjahr 1977

Hinsichtlich des Streitjahres 1977 ist die Revision begr眉ndet, da der Umsatzsteueranspruch f眉r den Veranlagungszeitraum 1977 im Zeitpunkt des Ergehens des angefochtenen Bescheids (18.August 1985) bereits durch Verj盲hrung erloschen war.

1. Nach 搂 169 Abs.1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977), der im Streitfall gem盲脽 Art.97 搂 10 des Einf眉hrungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) anzuwenden ist, ist eine Steuerfestsetzung nicht mehr zul盲ssig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Die Festsetzungsfrist betr盲gt grunds盲tzlich vier Jahre (搂 169 Abs.2 Satz 1 Nr.2 AO 1977). Nach Abgabe der Umsatzsteuererkl盲rung 1977 im Jahre 1978 hatte der Lauf der Festsetzungsfrist am 1.Januar 1979 begonnen (搂 170 Abs.2 Nr.1 AO 1977). Die Frist endete am 31.Dezember 1982. Zu einer Ablaufhemmung nach 搂 171 Abs.4 AO 1977 konnte es nicht kommen, da mit der Au脽enpr眉fung beim Kl盲ger erst 1984 begonnen wurde. Verj盲hrung w盲re auch eingetreten, wenn man von einer leichtfertigen Steuerverk眉rzung ausgeht. Die Verj盲hrung w盲re dann nach Ablauf der in diesem Falle geltenden Frist von f眉nf Jahren (搂 169 Abs.2 Satz 2 AO 1977) mit Ablauf des 31.Dezember 1983 eingetreten.

2. Nach Auffassung des Senats kann im Streitfall im Veranlagungsverfahren nicht davon ausgegangen werden, der Kl盲ger habe die Umsatzsteuer 1977 hinterzogen mit der Folge, da脽 die Festsetzungsfrist zehn Jahre betr眉ge (搂 169 Abs.2 Satz 2 AO 1977).

H盲ngt die Rechtm盲脽igkeit eines Steuerbescheids davon ab, da脽 der Steuerpflichtige eine Steuerhinterziehung begangen hat, so ist der Bescheid nur rechtm盲脽ig, wenn die objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale einer Steuerhinterziehung (搂 370 AO 1977) erf眉llt sind (BFH-Urteile vom 16.Januar 1973 VIII R 52/69, BFHE 108, 286, BStBl II 1973, 273; vom 21.Oktober 1988 III R 194/84, BFHE 155, 232, BStBl II 1989, 216). Das Vorliegen dieser Tatbestandsmerkmale ist nach den verfahrensrechtlichen Vorschriften der AO 1977 und der FGO, nicht nach der Strafproze脽ordnung zu beurteilen (Beschlu脽 des Gro脽en Senats des BFH vom 5.M盲rz 1979 GrS 5/77, BFHE 127, 140, BStBl II 1979, 570; Urteil in BFHE 155, 232, BStBl II 1989, 216), so da脽 f眉r die Feststellung einer Steuerhinterziehung, die nach 搂 76 Abs.1 S盲tze 1 und 5 FGO von Amts wegen zu treffen ist, kein h枚herer Grad von Gewi脽heit erforderlich ist, als f眉r die Feststellung anderer Tatsachen, f眉r die das FA die Feststellungslast tr盲gt. Die objektive Feststellungslast f眉r das Vorliegen aller Tatbestandsmerkmale einer strafbaren Handlung liegt nach dem Beschlu脽 in BFHE 127, 140, BStBl II 1979, 570 bei der Finanzbeh枚rde.

Bei der Steuerhinterziehung nach 搂 370 AO 1977 geh枚rt zum subjektiven Tatbestand (Vorsatz), da脽 dem T盲ter die Steuerunehrlichkeit seines Verhaltens und die Verk眉rzung des staatlichen Steueranspruchs im Zeitpunkt der Tat bewu脽t sind. Fehlt es daran, liegt aus strafrechtlicher Sicht ein Tatbestandsirrtum i.S. des 搂 16 Strafgesetzbuches (StGB) vor (Klein/Orlopp, Abgabenordnung, Kommentar, 4.Aufl. 1989 搂 370 Anm.21). Im Streitfall ist von Bedeutung, da脽 der Kl盲ger seit Beginn des Verfahrens geltend gemacht hat, er sei der Auffassung gewesen, das Betriebsverm枚gen des R einschlie脽lich der Goldvorr盲te sei bei ihm, dem Kl盲ger, von Anfang an Privatverm枚gen gewesen oder durch die Verpachtung an St Privatverm枚gen geworden. Dazu konnte der Kl盲ger sich darauf berufen, da脽 nach der Verwaltungspraxis (Abschn.147 EStR) im Regelfall die Verpachtung einer freiberuflichen Praxis zur Betriebsaufgabe f眉hrt. Danach ist nach Auffassung des Senats nicht feststellbar, da脽 der Kl盲ger vors盲tzlich oder bedingt vors盲tzlich Steuern hinterzogen hat.

Somit ist die Revision f眉r das Streitjahr 1977 begr眉ndet.

Die Sache ist spruchreif. Das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung des FA werden aufgehoben, soweit sie das Streitjahr 1977 betreffen. Der Umsatzsteuer盲nderungsbescheid 1977 vom 28.August 1985 wird aufgehoben. Im 眉brigen wird die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Fundstellen