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Entscheidungsstichwort (Thema)

脺berlassung von Zahngoldabfall durch Zahnarzt an Scheideanstalt gegen Feingoldband

Leitsatz (NV)

1. 脺berl盲脽t ein Zahnarzt Altgold (Zahngoldabfall) einer Scheideanstalt, von der er Feingoldband zur眉ckbekommt, so werden diese Tauschgesch盲fte umsatzsteuerrechtlich unter den Voraussetzungen von 搂 3 Abs. 9 UStG 1973/搂 3 Abs. 10 UStG 1980 nicht als Lieferungen, sondern als sonstige Leistung der Scheideanstalt durch Bearbeitung des Stoffs erfa脽t.

2. Der Erwerb von Feingoldband (das als solches nicht in der Zahnarztpraxis verarbeitet wird) durch einen Zahnarzt erfolgt regelm盲脽ig nicht ,,f眉r das Unternehmen" des Zahnarztes (搂 15 Abs. 1 UStG 1973/1980).

Normenkette

UStG 1973/1980 搂 3 Abs. 9; UStG 1973/1980 搂 3 Abs. 10; UStG 1973/1980 搂 15 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) war in den Streitjahren 1974 bis 1981 selbst盲ndig als Zahnarzt t盲tig. Seine Ums盲tze versteuerte er ab 1976 nach vereinnahmten Entgelten (搂 20 Abs. 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes - UStG - 1973/1980). 1974 und 1975 war der Kl盲ger sog. Kleinunternehmer i. S. von 搂 19 Abs. 1 UStG 1973.

Als Ergebnis einer Steuerfahndungspr眉fung im Anschlu脽 an eine Betriebspr眉fung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) stellte das Finanzgericht (FG) folgendes fest:

,,a) Der Kl盲ger hatte Edelmetallabf盲lle an die Firma Z geliefert und von dieser daf眉r Feingoldband erhalten. Diese Lieferungen hat der Kl盲ger nicht als steuerpflichtige Ums盲tze erkl盲rt." Nach den Feststellungen handelte es sich um folgende Betr盲ge: . . .

,,b) Der Kl盲ger hatte dar眉ber hinaus Feingoldband von der Firma Z erworben. Ertragsteuerlich machte er diese Eink盲ufe als Betriebsausgaben geltend; umsatzsteuerlich die ihm in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuern. Im einzelnen handelte es sich dabei um folgende Betr盲ge: . . ".

Ein bereits am . . . gegen den Kl盲ger eingeleitetes Strafverfahren wegen Steuerverk眉rzung war bis zum FG-Urteil nicht abgeschlossen.

Das FA erlie脽 entsprechende Umsatzsteuer-脛nderungsbescheide f眉r 1974 bis 1981. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Mit der - vom FG wegen grunds盲tzlicher Bedeutung zugelassenen - Revision r眉gt der Kl盲ger Verletzung von 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 und 搂 15 UStG 1973/1980.

Er h盲lt u. a. daran fest, da脽 Zahngoldabf盲lle von den einzelnen Patienten allenfalls als ,,眉bliche Aufmerksamkeit" 眉berlassen w眉rden, weil f眉r sie bei der geringen Menge ein Gegenwert kaum erreichbar sei. Es k枚nne nicht davon gesprochen werden, da脽 sich der Zahnarzt den Erwerb von Altgoldteilen etwas kosten lasse. Die Einzelteile seien nur eingeschr盲nkt bewertbar. Die H枚he des Gegenwerts - bezogen auf das einzelne Altgoldteil - steige allenfalls mit der Menge der Teile, die der Zahnarzt zur Scheideanstalt gebe. Das gelte auch f眉r die Altgoldabf盲lle, f眉r die er, der Kl盲ger, dem jeweiligen Patienten eine Gutschrift in der Abrechnung erteilt habe. Diese Altteile h盲tten ihn zwar etwas gekostet und seien auch bewertbar. Sie seien aber der Zielrichtung nach nur ein Vorteil f眉r ihn - als Aufmerksamkeit pers枚nlich zugewendet - und nicht f眉r den Betrieb.

Die Auffassung des FG, er (Kl盲ger) habe im Rahmen des Unternehmens geliefert, treffe nicht zu. Bei Identit盲t der abgelieferten Goldteile mit dem r眉ckgelieferten Material sei die Scheidung nur ein Umtausch des Umlaufverm枚gens gewesen. Soweit keine Identit盲t bestanden habe, sei ebenfalls kein geldwerter Zugang als Betriebseinanhme angefallen, er h盲tte dann nur Umlaufverm枚gen gegen Umlaufverm枚gen ausgetauscht. Das FG h盲tte dieser Frage nachgehen m眉ssen.

Ferner habe das FG gegen seinen ausdr眉cklichen Vortrag unterstellt, das Altgold sei zeitnah an die Z ver盲u脽ert worden. In den Schrifts盲tzen vom . . . habe er ausgef眉hrt, die Feingoldanlieferungen 1974 und 1975 stammten insbesondere aus Abf盲llen aus eigener, nichtselbst盲ndiger T盲tigkeit in den Jahren vor . . ., in denen er als Assistenzarzt bei . . . t盲tig gewesen sei.

Den Vorsteuerabzug aus den Goldk盲ufen h盲tte das FG nicht versagen d眉rfen. Im stehe als Unternehmer ein weiter Entscheidungs- und Handlungsspielraum zu, ob und ggf. welche Aufwendungen er zur F枚rderung seines Unternehmens t盲tigen wolle. Es komme grunds盲tzlich nicht darauf an, ob die Aufwendungen 眉blich, notwendig oder zweckm盲脽ig seien. Erforderlich sei nur der objektive Zusammenhang zwischen Aufwendungen und Betrieb. Als betrieblicher Zusammenhang komme die Bevorratungsabsicht in Betracht. Das FG habe seinen Vortrag, es werde mehr zu gold盲rmeren oder goldlosen Legierungen 眉bergegangen, falsch gewertet. Dieser Umstand habe ihn, den Kl盲ger, zu der 脺berlegung veranla脽t, da脽 zu den Zeitpunkten, in denen Legierungen ben枚tigt w眉rden, Feingoldband ohne Wertverlust eingetauscht werden k枚nne. Legierungen m眉脽te er erst zu einer Scheideanstalt geben und Umarbeitungskosten in Kauf nehmen.

Steuerhinterziehung k枚nne ihm nicht angelastet werden. Sowohl im Verwaltungsverfahren als auch in den Ausf眉hrungen des angefochtenen Urteils fehlten die erforderlichen Tatsachenfeststellungen dazu. Die Verj盲hrungsfrist von zehn Jahren f眉r hinterzogene Steuerbetr盲ge sei zu Unrecht angewendet worden. Das FA h盲tte die Bescheide f眉r 1974 und 1975 nicht mehr 盲ndern d眉rfen.

Der Kl盲ger beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und der Klage stattzugeben.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Die Beteiligten haben auf m眉ndliche Verhandlung verzichtet.

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Die Revision des Kl盲gers ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Das Urteil h盲lt der Revision nicht stand, soweit es zur Annahme steuerpflichtiger Altgoldlieferungen des Kl盲gers an die Z kommt.

Nach den Feststellungen des FG hatte der Kl盲ger ,,Edelmetallabf盲lle an die Firma Z geliefert und von dieser daf眉r Feingold erhalten". Weitere Feststellungen zu den Vorg盲ngen liegen nicht vor. Dem im Urteil wiedergegebenen Klagevortrag des Kl盲gers, die Altgold眉berlassung an die Z habe zumindest teilweise zu indentischen R眉cklieferungen gef眉hrt, wesentlicher Inhalt der Verpflichtung der Z sei das Scheiden des Edelmetalls Gold von anderen Edelmetallen sowie von Abf盲llen gewesen, ist das FG umsatzsteuerrechtlich nicht nachgegangen. Es hat unterstellt, der Kl盲ger habe ,,geliefert", ohne die Voraussetzungen des Lieferungsbegriffs zu pr眉fen.

Die Feststellungen bzw. die Wiedergabe des Kl盲gervortrags legen es nahe, da脽 die Leistungsbeziehungen zwischen Kl盲ger und Z jedenfalls keine Lieferung der Altgoldabf盲lle ergeben, gleich ob die Z ,,anderes" oder ,,identisches" Feingold zur眉ckgegeben hat. Im erstgenannten Fall ist 搂 3 Abs. 9 UStG 1973/搂 3 Abs. 10 UStG 1980 anzuwenden (dazu unten a), im letzten Fall fehlt es bereits an den allgemeinen Lieferungsvoraussetzungen (dazu b).

a) 搂 3 Abs. 9 UStG 1973 und 搂 3 Abs. 10 UStG 1980 haben folgenden identischen Wortlaut:

,,脺berl盲脽t ein Unternehmer einem Auftraggeber, der ihm einen Stoff zur Herstellung eines Gegenstandes 眉bergeben hat, an Stelle des herzustellenden Gegenstandes einen gleichartigen Gegenstand, wie er ihn in seinem Unternehmen aus solchem Stoff herzustellen pflegt, so gilt die Leistung des Unternehmers als Werkleistung, wenn das Entgelt f眉r die Leistung nach Art eines Werklohns unabh盲ngig vom Unterschied zwischen dem Marktpreis des empfangenen Stoffes und dem des 眉berlassenen Gegenstandes berechnet wird."

Die Vorschriften enthalten Sonderregelungen f眉r bestimmte Tauschgesch盲fte dahingehend, da脽 diese nicht als wechselseitige Lieferungen, sondern nur als eine sonstige Leistung durch Bearbeitung des Stoffes umsatzsteuerrechtlich erfa脽t werden (vgl. Giesberts in Rau / D眉rrw盲chter / Flick / Geist, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 搂 3 Anm. 619).

Im Streitfall hat die Z als Unternehmer dem Kl盲ger als Auftraggeber, der einen Stoff (Altgoldabf盲lle) zur Herstellung eines Gegenstandes (Feingold) 眉bergeben hat, ggf. an Stelle des herzustellenden Feingoldes einen gleichartigen Gegenstand, wie er ihn in seinem Unternehmen aus solchem Stoff herzustellen pflegt (Feingoldband), 眉berlassen.

Die Leistung der Z gilt als Werkleistung, wenn das Entgelt f眉r die Leistung nach Art eines Werklohns unabh盲ngig vom Unterschied zwischen dem Marktpreis des empfangenen Stoffes und dem des 眉berlassenen Gegenstandes berechnet wird.

Der Kl盲ger hat in der Revisionsbegr眉ndung (S. 8) vorgetragen, aus den Rechnungen der Z ergebe sich eindeutig der Verabeitungspreis sowie, da脽 er, der Kl盲ger, Feingold in dem Umfang erhalten habe, wie er Edelmetall angeliefert habe, abz眉glich der Kosten der Verarbeitung. Dieser Vortrag legt die Erf眉llung der genannten Tatbestandsmerkmale nahe, mangels Feststellungen dazu kann der Senat jedoch abschlie脽end dar眉ber nicht entscheiden.

b) Soweit man unterstellt, da脽 die Z lediglich das in den Altgoldabf盲llen enthaltene (identische) Feingold nach Scheidung dem Kl盲ger ,,zur眉ckgegeben" hat, ist zwar 搂 3 Abs. 9 UStG 1973, 搂 3 Abs. 10 UStG 1980 nicht erf眉llt, weil nicht ein ,,gleichartiger", also anderer, Gegenstand, sondern dasselbe Gold zur眉ckgegeben wurde (vgl. z. B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7. M盲rz 1957 V 173/56 U, BFHE 64, 534, BStBl III 1957, 199, zum entsprechenden 搂 8 der Durchf眉hrungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz - UStDB 1951 -). In diesem Fall hatte der Kl盲ger der Z das Altgold nicht geliefert, also nicht nach Substanz, Wert und Ertrag im Sinne der Verschaffung der Verf眉gungsmacht (搂 3 Abs. 1 UStG 1973) zugewendet (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1979 V R 87/72, BFHE 129, 425, BStBl II 1980, 279). Die 脺berlassung hatte dann nur zur Bearbeitung, n盲mlich zur R眉ckgewinnung des Feingoldes (vgl. Giesberts in Rau/D眉rrw盲chter/Flick/Geist, a.a.O., 搂 3 Anm. 321 und 633) gedient.

2. Die Ablehnung des Vorsteuerabzugs aus den Rechnungen der Z f眉r die Feingoldlieferungen (unabh盲ngig von den Altgoldgesch盲ften) an den Kl盲ger ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die W眉rdigung des FG, der Kl盲ger habe diese Goldlieferungen nicht i. S. des 搂 15 Abs. 1 UStG 1973/1980 ,,f眉r sein Unternehmen" erhalten, ist revisionsrechtlich m枚glich (vgl. BFH-Urteil vom 1. April 1971 IV R 195/69, BFHE 102, 85, BStBl II 1971, 522) und mit Revisionsr眉gen nicht wirksam angegriffen. Soweit der Kl盲ger dem FG falsche Wertung seines eigenen Vortrags entgegenh盲lt, er verarbeite Feingold nicht bzw. es werde mehr und mehr zu gold盲rmeren oder goldlosen Legierungen 眉bergegangen, kommt er lediglich zu einer andern W眉rdigung als das FG.

Zwar ist die im Rahmen des 搂 15 Abs. 1 UStG 1973/1980 ma脽gebliche Zuordnungsentscheidung des Unternehmers zum Unternehmen oder zum nichtunternehmerischen Bereich nicht anhand der durch 搂 12 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) begrenzten ertragsteuerrechtlichen Abgrenzung des Betriebsausgabenbegriffs vorzunehmen (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 22. Juni 1989 V R 37/84, BFHE 158, 144, BStBl II 1989, 913, mit Nachweisen); der Untnehmer kann Leistungsbez眉ge solange dem Unternehmen zuordnen, als die M枚glichkeit unternehmerischer Verwendung nicht unwesentlich oder durch objektive Umst盲nde ausgeschlossen ist (vgl. BFH-Urteil vom 25. M盲rz 1988 V R 101/83, BFHE 153, 171, BStBl II 1988, 649). Letzteres hat das FG aber - in m枚glicher W眉rdigung der v枚llig ungewissen k眉nftigen (behaupteten) betrieblichen Verwendung - angenommen (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 17. April 1986 IV R 115/84, BFHE 146, 419, BStBl II 1986, 607, zur ertragsteuerrechtlichen Beurteilung vergleichbarer Vorg盲nge).

3. Das angefochtene Urteil ist mit R眉cksicht auf die Ausf眉hrungen zu 1. aufzuheben. Die Sache ist zur眉ckzuverweisen, weil der Senat mangels Spruchreife nicht abschlie脽end entscheiden kann. Bei der erneuten Entscheidung ist ggf. noch zu ber眉cksichtigen:

Das angefochtene Urteil l盲脽t nicht erkennen, ob der Kl盲ger die ihm von den Patienten 眉berlassenen Altgoldteile als (zus盲tzliches) Behandlungsentgeld erfa脽t und - soweit sie ggf. steuerpflichtige Ums盲tze betrafen - versteuert hat.

Wie der Senat zuletzt im Urteil vom 15. Dezember 1988 V R 24/84 (BFHE 155, 431, BStBl II 1989, 252) ausgef眉hrt hat, k枚nnen Sachaufwendungen, die der Leistende neben Geld (Baraufwendungen) f眉r seine Leistung erh盲lt, (zus盲tzliches) Entgelt i. S. von 搂 10 UStG 1967/1973 sein. Dieses Entgelt kann im Wege des Tausches / tausch盲hnlichen Umsatzes oder durch Hingabe an Zahlungs Statt entrichtet werden. In beiden F盲llen gilt der Wert eines jeden Umsatzes als Entgelt f眉r den anderen Umsatz (搂 10 Abs. 3 Satz 2 UStG 1973, 搂 10 Abs. 2 Satz 3 UStG 1980), d. h., der Wert der Altgold眉berlassung ist ggf. (anteiliges) Entgelt f眉r die zahn盲rztliche Leistung.

Voraussetzung ist, da脽 nach den Umst盲nden des Falles der jeweilige Patient das Altgold als Entgelt ,,f眉r die Leistung" des Zahnarztes 眉berlassen hat. Soweit es sich um (dem Wert nach) me脽bare Altgold眉berlassung im Einzelfall handelt, liegt die Entgelteigenschaft nahe (vgl. dazu BFHE 155, 431, BStBl II 1989, 252; sowie Giesberts in Rau / D眉rrw盲chter / Flick / Geist, a.a.O., 搂 3 Anm. 614, mit Nachweisen). Soweit ohnehin die Altgold眉berlassung durch sog. Gutschrift in den Rechnungen zu einer Minderung des Barpreises f眉hrte, beruht dies schon auf der Entgeltsvereinbarung. Ob die hier angeschnittene Frage bei den angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzungen eine Rolle spielte, ist aus dem Urteil nicht ersichtlich. Das FG hat sich damit nicht auseinandergesetzt. Entscheidungserheblich ist diese Frage, wenn der Kl盲ger nicht nur nach 搂 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1973/1980 steuerfreie zahn盲rztliche Leistungen, sondern auch nach 搂 4 Nr. 14 Satz 3 Buchst. b. UStG 1973, 搂 4 Nr. 14 Satz 4 Buchst. b UStG 1980 steuerpflichtige Lieferungen oder Wiederherstellung von Zahnprotesen und kieferorthop盲dischen Apparaten ausgef眉hrt hat.

Soweit nach den erneut zu treffenden Feststellungen f眉r die Streitjahre 1974 und 1975 sich die Frage der zehnj盲hrigen Verj盲hrungsfrist f眉r hinterzogene Steuern noch stellen sollte, ist erforderlich, da脽 die objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale einer Steuerhinterziehung im einzelnen festgestellt sind (BFH-Urteil vom 16. Januar 1973 VIII R 52/69, BFHE 108, 286, BStBl II 1973, 273).

Fundstellen