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Entscheidungsstichwort (Thema)

Zurechnung des Mehrgewinns aus der Korrektur eines unrechtm盲脽igen Betriebsausgabenabzugs

Leitsatz (amtlich)

1. Ein Mehrgewinn, der aus der Korrektur nicht betrieblich veranlasster Betriebsausgaben stammt und im laufenden Gesamthandsgewinn enthalten ist, ist bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-脺berschuss-Rechnung abweichend vom allgemeinen Gewinnverteilungsschl眉ssel zuzurechnen, wenn die zugrundeliegenden Aufwendungen ausschlie脽lich einem Mitunternehmer zugutegekommen sind.

2. F眉r die Zurechnung eines solchen Mehrgewinns bei diesem Mitunternehmer ist bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-脺berschuss-Rechnung unerheblich, ob der Mitunternehmerschaft aufgrund der unrechtm盲脽igen Verausgabung der Gesellschaftsmittel ein Ersatzanspruch zusteht, der im Gewinnermittlungszeitraum der Verausgabung uneinbringlich oder wertlos ist.

Normenkette

EStG 搂听4 Abs.听3-4, 搂听15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 搂听18 Abs. 4 S. 2, 搂听4 Abs. 1

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision des 碍濒盲驳别谤s werden das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 12.04.2018 - 13 K 13227/16 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 22.07.2016 aufgehoben; Letztere, soweit sie die Feststellung zur Zurechnung der Eink眉nfte aus der Gesamthand betrifft.

Der gesonderte und einheitliche Feststellungsbescheid f眉r 2009 vom 15.12.2015 wird dahin ge盲ndert, dass der Gewinn aus der Gesamthand (68.955,91 鈧�) in H枚he von 27.233,95 鈧� auf den 碍濒盲驳别谤 und in H枚he von 41.721,96 鈧� auf den Beigeladenen verteilt wird.

Die au脽ergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nicht erstattungsf盲hig.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Der 碍濒盲驳别谤 und Revisionskl盲ger (碍濒盲驳别谤) und der Beigeladene betrieben vom 01.01.1995 bis zum 26.10.2010 in der Rechtsform der GbR ein Ingenieurb眉ro. Sie waren nach dem Gesellschaftsvertrag jeweils h盲lftig am Gewinn der Gesellschaft beteiligt. Eine Abrede zur Verteilung steuerlicher Mehrgewinne enthielt der Gesellschaftsvertrag nicht. Die GbR ermittelte den Gewinn aus selbst盲ndiger Arbeit im Wege der Einnahmen-脺berschuss-Rechnung gem盲脽 搂听4 Abs.听3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr (2009) anzuwendenden Fassung (EStG). Gewinnermittlungszeitraum war das Kalenderjahr.

Rz. 2

Der 碍濒盲驳别谤 k眉ndigte das Gesellschaftsverh盲ltnis zum 26.10.2010 fristlos und schied an diesem Tag aus der GbR aus. Sein Anteil wuchs dem Beigeladenen an. Der fristlosen K眉ndigung lag zugrunde, dass der Beigeladene Aufwendungen f眉r seine Ausbildung zum Lerncoach in H枚he von 5.122听鈧�, f眉r die Anschaffung privat verwendeter Gegenst盲nde in H枚he von 4.333,29听鈧�, f眉r angebliche Gesch盲ftsessen in H枚he von 2.053,05听鈧�, f眉r Getr盲nkekosten in H枚he von 2.018,19听鈧�, f眉r Blumen in H枚he von 399,59听鈧�, f眉r Fotokosten in H枚he von 130听鈧� sowie f眉r Reisekosten in H枚he von 431,90听鈧� (insgesamt Aufwendungen in H枚he von 14.488,02听鈧�) ohne Zustimmung des 碍濒盲驳别谤s aus den Gesellschaftsmitteln gezahlt hatte.

Rz. 3

Der 碍濒盲驳别谤 und der Beigeladene f眉hrten einen zivilrechtlichen Rechtsstreit 眉ber die nach dem Gesellschaftsvertrag vom Beigeladenen zum 27.10.2010 zu erstellende Auseinandersetzungsbilanz und die H枚he des Abfindungsanspruchs des 碍濒盲驳别谤s. Der 碍濒盲驳别谤 wollte u.a. erreichen, dass Ersatzanspr眉che der GbR gegen den Beigeladenen aufgrund der unberechtigten Verausgabung der Gesellschaftsmittel f眉r die private Lebensf眉hrung in die Auseinandersetzungsbilanz einbezogen werden und seinen Abfindungsanspruch erh枚hen. In der ersten Instanz hatte der 碍濒盲驳别谤 insoweit keinen Erfolg. Das Berufungsverfahren war bis zur Entscheidung des Finanzgerichts (FG) nicht abgeschlossen.

Rz. 4

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) stellte die auf Ebene der GbR erzielten Eink眉nfte aus selbst盲ndiger Arbeit f眉r das Streitjahr aufgrund einer nur vom Beigeladenen eingereichten Feststellungserkl盲rung zun盲chst mit gesondertem und einheitlichem Feststellungsbescheid vom 23.02.2011 unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung (搂听164 Abs.听1 der Abgabenordnung --AO--) fest. In diesem Feststellungsbescheid wurden die streitigen Aufwendungen (14.488,02听鈧�) als laufende Betriebsausgaben auf der Gesamthandsebene ber眉cksichtigt. Das FA erh枚hte w盲hrend des vom 碍濒盲驳别谤 betriebenen Einspruchsverfahrens die festgestellten laufenden Eink眉nfte der GbR aus der Gesamthand im gem盲脽 搂听132 i.V.m. 搂听164 Abs.听2 AO ge盲nderten Feststellungsbescheid f眉r das Streitjahr vom 15.12.2015 um 14.488,02听鈧� auf 68.955,91听鈧�. Es sah die aus den Mitteln der GbR f眉r private Zwecke und den Konsum des Beigeladenen bestrittenen Aufwendungen als nicht betrieblich veranlasst an. Den Gewinn aus der Gesamthand rechnete das FA dem 碍濒盲驳别谤 und dem Beigeladenen jeweils h盲lftig zu.

Rz. 5

Die anschlie脽end vom 碍濒盲驳别谤 erhobene Klage richtete sich nicht gegen die Feststellung des erh枚hten laufenden Gesamthandsgewinns, sondern ausschlie脽lich gegen dessen h盲lftige Verteilung. Er begehrte, den Mehrgewinn in H枚he von 14.488,02听鈧� allein dem Beigeladenen zuzurechnen und nur den restlichen laufenden Gesamthandsgewinn in H枚he von 54.467,89听鈧� h盲lftig zu verteilen. Das FG wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 1176 mitgeteilten Gr眉nden ab.

Rz. 6

Mit der Revision verfolgt der 碍濒盲驳别谤 sein Begehren weiter. Er r眉gt die Verletzung materiellen Bundesrechts.

Rz. 7

Der 碍濒盲驳别谤 beantragt, das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 12.04.2018听- 13听K听13227/16 und die Einspruchsentscheidung vom 22.07.2016 hinsichtlich der Feststellung zur Gewinnverteilung aufzuheben sowie den Bescheid 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f眉r 2009 vom 15.12.2015 insoweit zu 盲ndern, als die festgestellten laufenden Eink眉nfte aus der Gesamthand in H枚he von 27.233,95听鈧� auf den 碍濒盲驳别谤 und in H枚he von 41.721,96听鈧� auf den Beigeladenen verteilt werden.

Rz. 8

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Rz. 9

Der Beigeladene hat sich im Revisionsverfahren nicht ge盲u脽ert und keinen Antrag gestellt.

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Rz. 10

II. Der Senat konnte den Streitfall trotz Ausbleibens des Beigeladenen m眉ndlich verhandeln und entscheiden. Der Beigeladene wurde ordnungsgem盲脽 geladen und ist in der Ladung hierauf hingewiesen worden (搂听121 Satz听1 i.V.m. 搂听91 Abs.听2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Rz. 11

Die Revision des 碍濒盲驳别谤s ist begr眉ndet.

Rz. 12

Entgegen der Auffassung des FG ist der laufende Gesamthandsgewinn der GbR in H枚he von 14.488,02听鈧� allein dem Beigeladenen zuzurechnen und nur der Restgewinn nach dem gesellschaftsvertraglichen Gewinnverteilungsschl眉ssel h盲lftig zu verteilen. Die alleinige Zurechnung des Mehrgewinns h盲ngt nicht davon ab, dass ein Ersatzanspruch der GbR gegen den Beigeladenen im Streitjahr nicht durchsetzbar oder nicht werthaltig ist. Es gen眉gt, dass die dem Mehrgewinn zugrundeliegenden nicht betrieblich veranlassten Aufwendungen ausschlie脽lich dem Beigeladenen zugutegekommen sind. Das FG-Urteil ist aufzuheben (s. unter II.1.). Die Sache ist spruchreif (s. unter II.2.). Der Gewinnfeststellungsbescheid vom 15.12.2015 ist wie beantragt zu 盲ndern (搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听1 FGO).

Rz. 13

1. Das FG hat an die vom allgemeinen Gewinnverteilungsschl眉ssel abweichende Zurechnung des Mehrgewinns aus der Korrektur des unrechtm盲脽igen Betriebsausgabenabzugs unzutreffende Anforderungen gestellt. Bei der Gewinnermittlung gem盲脽 搂听4 Abs.听3 EStG gen眉gt es f眉r eine vom allgemeinen Verteilungsschl眉ssel abweichende Zurechnung, dass die zu Unrecht geltend gemachten Betriebsausgaben ausschlie脽lich einem Mitunternehmer (hier: dem Beigeladenen) zugutegekommen sind. Es ist nicht zus盲tzlich erforderlich, dass ein eventuell bestehender Ersatzanspruch der GbR gegen diesen Mitunternehmer (hier: den Beigeladenen) im Jahr der Gewinnentstehung (hier: dem Streitjahr) uneinbringlich oder wertlos ist.

Rz. 14

a) Der f眉r die Verteilung der Eink眉nfte ma脽gebliche allgemeine Gewinnverteilungsschl眉ssel einer Mitunternehmerschaft ergibt sich entweder aus dem Gesetz oder aus den gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16.09.2014听- VIII听R听21/11, BFH/NV 2015, 191, Rz听28, m.w.N.). Haben zu Unrecht als Betriebsausgaben abgezogene Ausgaben nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschl眉ssel zun盲chst s盲mtliche Gesellschafter entlastet, muss ein Mehrgewinn aus der sp盲teren Nichtanerkennung und Korrektur des Betriebsausgabenabzugs grunds盲tzlich nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschl眉ssel auf alle Gesellschafter verteilt werden. Die R眉ckabwicklung des ungerechtfertigten steuermindernden Abzugs ist so vorzunehmen, dass die geltend gemachten Ausgaben im Ergebnis bei keinem der Gesellschafter in irgendeiner Form steuermindernd ber眉cksichtigt werden (BFH-Urteil vom 26.10.1983听- I听R听62/79, juris, unter 2.a).

Rz. 15

b) Abweichend von den vorstehenden Grunds盲tzen k枚nnen bei Personengesellschaften, die den Gewinn gem盲脽 搂听4 Abs.听3 EStG ermitteln, Einnahmen und Mehrgewinne aus der Korrektur eines ungerechtfertigten Betriebsausgabenabzugs allein demjenigen Mitunternehmer zuzurechnen sein, dem die Einnahmen und Aufwendungen ausschlie脽lich zugutegekommen sind. Wenn ein Mitunternehmer der Gesellschaft zustehende Einnahmen gesellschaftsvertragswidrig auf ein eigenes Konto umleitet, sind diese Einnahmen nur diesem Gesellschafter als Sonderbetriebseinnahmen zuzurechnen. Mehrgewinne aus der Korrektur von zu Unrecht als Betriebsausgaben behandelten Aufwendungen, die nur einem Mitunternehmer zugutegekommen sind, sind ebenfalls nur demjenigen Mitunternehmer zuzurechnen, dem sie ausschlie脽lich zugutegekommen sind. Die Besteuerung hat sich in diesen F盲llen danach zu richten, was im Gewinnermittlungszeitraum der Einnahmenerzielung und -verk眉rzung einstweilen tats盲chlich geschehen ist. Kein Steuerpflichtiger hat ein Einkommen zu versteuern, das tats盲chlich einem anderen zugeflossen ist (BFH-Urteil vom 14.12.2000听- IV听R听16/00, BFHE 194, 151, BStBl II 2001, 238 [Rz听17], und BFH-Beschluss vom 23.06.1999听- IV听B听13/99, BFH/NV 2000, 29, unter 2. [Rz听6], jeweils mit einer Bezugnahme auf die BFH-Urteile vom 01.08.1968听- IV听R听177/66, BFHE 93, 239, BStBl II 1968, 740, und vom 02.08.1968听- VI听R听219/67, BFHE 93, 218, BStBl II 1968, 746).

Rz. 16

c) F眉r eine solche vom allgemeinen Gewinnverteilungsschl眉ssel abweichende Zurechnung ist bei der Gewinnermittlung gem盲脽 搂听4 Abs.听3 EStG entgegen der Auffassung des FG nicht zus盲tzlich erforderlich, dass im Gewinnermittlungszeitraum der Vereinnahmung oder Verausgabung (hier: 2009) ein uneinbringlicher oder wertloser Ersatzanspruch der Gesellschaft gegen denjenigen Mitunternehmer vorliegt, dem die verk眉rzten Einnahmen oder Ausgaben ausschlie脽lich zugutegekommen sind.

Rz. 17

aa) Zwar kann mit einer Sonderbetriebseinnahme des die Einnahmen gesellschaftsvertragswidrig verk眉rzenden Mitunternehmers ein Ersatzanspruch der Mitunternehmerschaft gegen diesen Mitunternehmer korrespondieren. Dessen Durchsetzbarkeit und Werthaltigkeit beeinflusst bei der Gewinnermittlung gem盲脽 搂听4 Abs.听3 EStG jedoch die vom allgemeinen Gewinnverteilungsschl眉ssel abweichende Zurechnung der verk眉rzten Einnahmen als Sonderbetriebseinnahmen bei diesem Mitunternehmer nicht. Der Ersatzanspruch der Gesellschaft ist nur von Bedeutung, wenn er im Jahr der Einnahmenerzielung auf der Gesamthandsebene zu aktivieren ist (ggf. ist dann in der Sonderbilanz des sch盲digenden Mitunternehmers auch eine Ausgleichsverpflichtung zu passivieren). Bei einer Gesellschaft, die ihren Gewinn durch Einnahmen-脺berschuss-Rechnung ermittelt, sind die Aktivierung des Anspruchs und die Passivierung aufgrund der Art der Gewinnermittlung jedoch von vornherein ausgeschlossen. Ein Gewinn bei der Gesellschaft (oder eine Sonderbetriebsausgabe des sch盲digenden Mitunternehmers) kann erst entstehen, wenn der Ersatzanspruch der Mitunternehmerschaft (oder nach deren Beendigung ein Auseinandersetzungsanspruch eines Mitunternehmers) vom Sch盲diger befriedigt wird (BFH-Urteil in BFHE 194, 151, BStBl II 2001, 238, unter 2.c [Rz听25]). Wird der Ersatzanspruch im Jahr der Einnahmenerzielung nicht befriedigt, sind die gesellschaftsvertragswidrig verk眉rzten Einnahmen demjenigen Mitunternehmer als Sonderbetriebseinnahmen zuzurechnen, dem sie ausschlie脽lich zugutegekommen sind. Die Besteuerung richtet sich danach, dass einstweilen nur die gesellschaftsvertragswidrige Verk眉rzung von Einnahmen und deren Zufluss beim Sch盲diger feststehen, und dass kein Steuerpflichtiger ein Einkommen zu versteuern hat, das tats盲chlich einem anderen zugeflossen ist.

Rz. 18

bb) Dies gilt entsprechend f眉r die Zurechnung eines Mehrgewinns, der auf Ebene der Mitunternehmerschaft aufgrund der Korrektur zu Unrecht geltend gemachter Betriebsausgaben entsteht, die auf nicht betrieblich veranlassten Ausgaben beruhen, welche ausschlie脽lich einem Mitunternehmer zugutegekommen sind. Auch insoweit h盲ngt die vom allgemeinen Gewinnverteilungsschl眉ssel abweichende Zurechnung bei der Gewinnermittlung gem盲脽 搂听4 Abs.听3 EStG nicht davon ab, dass im Jahr der Verausgabung ein uneinbringlicher oder wertloser Ersatzanspruch der Gesellschaft gegen den beg眉nstigten Mitunternehmer vorliegt. Wird ein Ersatzanspruch der Gesellschaft in diesem Gewinnermittlungszeitraum nicht erf眉llt, hat sich die Besteuerung danach zu richten, was einstweilen tats盲chlich geschehen ist, und dass kein Steuerpflichtiger ein Einkommen zu versteuern hat, das tats盲chlich einem anderen zugeflossen ist. Der als Teil des laufenden Gesamthandsgewinns zu erfassende Mehrgewinn ist demjenigen Mitunternehmer zuzurechnen, dem die von der Gesellschaft getragenen Ausgaben ausschlie脽lich zugutegekommen sind. Ein etwaiger Ersatzanspruch der Gesellschaft ist nicht zu ber眉cksichtigen, bis er erf眉llt wird.

Rz. 19

cc) Dem stehen auch die Ausf眉hrungen in dem BFH-Beschluss in BFH/NV 2000, 29 (unter 2. [Rz听6]) nicht entgegen, der eine Personengesellschaft betraf, die ihren Gewinn gem盲脽 搂听4 Abs.听3 EStG ermittelte (vgl. zur Gewinnermittlungsart in jenem Streitfall das dort angefochtene Urteil des FG D眉sseldorf vom 04.11.1998听- 13听K听2842/93听F, juris, unter 1. [Rz听40]). Zwar hat der IV.听Senat des BFH in diesem Beschluss, der eine Nichtzulassungsbeschwerde betraf, formuliert: "Etwas anderes gilt allerdings, wenn die Mehrgewinne ausschlie脽lich einem Gesellschafter zugute gekommen sind, weder die Gesellschaft noch die anderen Gesellschafter in der Lage sind, etwa bestehende Erstattungsanspr眉che gegen den Mitunternehmer durchzusetzen, z.B. wegen dessen Verm枚genslosigkeit, und --bei zwischenzeitlicher Aufl枚sung und Beendigung der Gesellschaft-- ein wegen der Mehrgewinne etwa bestehender erh枚hter Auseinandersetzungsanspruch der anderen (fr眉heren) Gesellschafter nicht mehr durchgesetzt werden kann." Selbst wenn der IV.听Senat des BFH in dieser Entscheidung davon ausgegangen sein sollte, die fehlende Durchsetzbarkeit oder Wertlosigkeit eines bestehenden Ersatzanspruchs der Gesellschaft sei eine zus盲tzliche Voraussetzung f眉r die ausnahmsweise alleinige Zurechnung gesellschaftsvertragswidrig verk眉rzter Einnahmen oder von Mehrgewinnen aus einem ungerechtfertigten Betriebsausgabenabzug (so die hier angefochtene Entscheidung des FG in EFG 2019, 1176, und die Urteile des FG Baden-W眉rttemberg vom 28.04.2015听- 8听K听1961/14, juris, Rz听23听ff. --das betreffende Revisionsverfahren VIII听R听47/15 wurde aus dem Verfahrensregister des BFH gel枚scht--, und des Th眉ringer FG vom 23.02.2016听- 2听K听16/13, EFG 2016, 706, Rz听13听ff.), ist diese Aussage durch die Ausf眉hrungen in dem danach ergangenen Urteil des IV.听Senats des BFH in BFHE 194, 151, BStBl II 2001, 238 (Rz听17 und unter 2.c [Rz听25]) 眉berholt (s. oben unter II.1.c听aa).

Rz. 20

2. Die Sache ist spruchreif. Der Senat gibt der Klage statt.

Rz. 21

Im angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid vom 15.12.2015 wurde der laufende Gesamthandsgewinn zu 50听% dem 碍濒盲驳别谤 und zu 50听% dem Beigeladenen zugerechnet. Er ist jedoch in H枚he von 14.488,02听鈧� allein dem Beigeladenen zuzurechnen und nur in H枚he des Restgewinns h盲lftig zu verteilen. Die von der GbR getragenen Ausgaben in H枚he von 14.488,02听鈧� sind ausschlie脽lich privaten Zwecken des Beigeladenen und dessen Konsum zugutegekommen. Der Beigeladene hat im Streitjahr hierf眉r keinen Ersatz geleistet. Die fehlende Durchsetzbarkeit oder Wertlosigkeit eines Ersatzanspruchs der GbR gegen den Beigeladenen im Streitjahr ist f眉r die ausschlie脽liche Zurechnung des Mehrgewinns beim Beigeladenen nicht erforderlich. Die Gewinnanteile des 碍濒盲驳别谤s und des Beigeladenen aus der Gesamthand f眉r das Streitjahr sind wie beantragt festzustellen.

Rz. 22

Rz. 23

3. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听135 Abs.听1 FGO. Die Kosten des gesamten Verfahrens sind dem FA aufzuerlegen.

Rz. 24

Dem Beigeladenen sind keine Kosten aufzuerlegen, weil er weder w盲hrend des Klageverfahrens noch w盲hrend des Revisionsverfahrens Antr盲ge gestellt noch Revision erhoben hat (搂听135 Abs.听3 FGO).

Rz. 25

Die au脽ergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nach billigem Ermessen nicht erstattungsf盲hig (搂听139 Abs.听4 FGO), da sein Klageinteresse mit demjenigen des unterliegenden FA 眉bereinstimmt, er im Klage- und im Revisionsverfahren kein Kostenrisiko getragen und das Verfahren auch nicht wesentlich gef枚rdert hat (BFH-Urteile vom 23.01.1985听- II听R听2/83, BFHE 143, 119, BStBl II 1985, 368, [Rz听22听f.]; vom 11.11.2010听- IV听R听17/08, BFHE 232, 28, BStBl II 2011, 716, Rz听26; BFH-Beschluss vom 20.07.2021听- VIII听R听21/18, BFH/NV 2021, 1516, Rz听8).

Fundstellen