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Entscheidungsstichwort (Thema)

Unberechtigte Entnahmen des ungetreuen Gesellschafters bei Einnahme-脺berschussrechnung der Gesellschaft

Leitsatz (amtlich)

1. Bei einer Personengesellschaft, die ihren Gewinn nach 搂 4 Abs. 3 EStG durch Einnahme-脺berschussrechnung ermittelt, kommt die Aktivierung eines durch unberechtigte Entnahmen eines ungetreuen Gesellschafters entstandenen Ersatzanspruchs nicht in Betracht.

2. Unberechtigte Entnahmen f眉hren beim ungetreuen Gesellschafter, anders als wenn er der Gesellschaft zustehende Zahlungen auf das eigene Konto umleitet, nicht zu Betriebseinnahmen.

Normenkette

EStG 搂听4 Abs.听3-4, 搂听15 Abs. 1 Nr. 2, 搂听18

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) und die Beigeladenen waren in den Streitjahren (1988 bis 1990) Mitglieder einer Rechtsanwaltssoziet盲t. Au脽er ihnen war an der Soziet盲t noch ein weiterer Rechtsanwalt beteiligt, dem jedoch damals kein Anteil am Soziet盲tsgewinn, sondern nur ein Festgehalt zustand. Die Soziet盲t ermittelte ihren Gewinn nach 搂 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch Einnahme-脺berschussrechnung.

Ende M盲rz 1991 schieden die Kl盲ger aus der Soziet盲t aus. In diesem Zusammenhang kam es zu einem Zivilrechtsstreit, den die Beigeladenen gegen die Kl盲ger des vorliegenden Rechtsstreits f眉hrten. Der Zivilrechtsstreit endete am 10. September 1992 mit einem vor dem Oberlandesgericht (OLG) A geschlossenen Vergleich des Inhalts, dass die Kl盲ger an die Beigeladenen 30 000 DM zu zahlen hatten. Damit sollten "alle gegenseitigen Anspr眉che zwischen den Parteien, gleichg眉ltig aus welchem Rechtsgrund und ob bekannt oder unbekannt, erledigt" sein.

Unter dem Datum vom 28. Februar 1992 hatte das zust盲ndige Gruppenfinanzamt bei der Soziet盲t eine Betriebspr眉fung angeordnet. Von der Pr眉fungsanordnung sowie einer erg盲nzenden Pr眉fungserweiterung wurde der Kl盲ger zu 2 unterrichtet.

Die Betriebspr眉fung wurde am 16. Juli 1992 beendet. Der Pr眉fungsbericht datiert vom 27. November 1992.

Der Betriebspr眉fer traf folgende Feststellungen, denen sich der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) anschloss:

1. Aufgrund der Umsatzsteuererkl盲rung 1986 hatte das FA im Jahre 1988 Umsatzsteuer in H枚he von 15 625,50 DM erstattet. Der Erstattungsbetrag war auf das Konto Nr. 鈥� bei der B-Bank 眉berwiesen worden, das beim FA als Konto f眉r die Umsatzsteuer der Soziet盲t gespeichert war. Diese Erstattung war von der Soziet盲t nicht als Einnahme erfasst worden.

2. Aufgrund der Umsatzsteuererkl盲rung 1987 hatte das FA im Jahre 1989 Umsatzsteuer in H枚he von 21 907,30 DM erstattet. Dieser Erstattungsbetrag war auf das Konto 鈥� bei der Volksbank C 眉berwiesen worden. Dieses Konto, bei dem es sich um ein Privatkonto des Beigeladenen zu 1 handelte, war dem FA als Erstattungskonto genannt worden. Auch diese Erstattung hatte die Soziet盲t nicht als Betriebseinnahme erfasst.

3. Im August 1990 war ein Betrag in H枚he der vorstehend unter 2. aufgef眉hrten Umsatzsteuererstattung f眉r 1987 (21 907,30 DM) von einem Konto der Soziet盲t auf das Privatkonto des Beigeladenen zu 1 bei der Volksbank C 眉berwiesen worden. Diese 脺berweisung hatte die Soziet盲t als Betriebsausgabe erfasst. Eine Mitarbeiterin erkl盲rte diesen Vorgang damit, dass sie versehentlich der Meinung gewesen sei, die Umsatzsteuerzahlungen f眉r 1987 seien vom Privatkonto des Beigeladenen zu 1 abgebucht worden.

Das FA erh枚hte in 脛nderungsbescheiden die Gewinne der Soziet盲t f眉r die drei Streitjahre um die vorstehend bezeichneten Betr盲ge und verteilte die Mehrgewinne nach dem im Soziet盲tsvertrag enthaltenen Gewinnverteilungsschl眉ssel.

Die hiergegen gerichteten Einspr眉che der Kl盲ger hatten keinen Erfolg.

Die daraufhin erhobene Klage begr眉ndeten die Kl盲ger im Wesentlichen damit, dass die Gewinnerh枚hungen ausschlie脽lich den Beigeladenen zuzurechnen seien. Ihnen allein seien die den Gewinnerh枚hungen zugrunde liegenden Betr盲ge zugeflossen. Im 脺brigen sei der im Gesellschaftsvertrag vereinbarte Gewinnverteilungsschl眉ssel durch den vor dem OLG A abgeschlossenen Vergleich dahin gehend modifiziert worden, dass die von der Betriebspr眉fung festgestellten zus盲tzlichen Einnahmen der Soziet盲t den Kl盲gern weder zivilrechtlich noch steuerlich zuzurechnen seien.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 1244 ver枚ffentlichtem Gerichtsbescheid ab.

Mit der Revision verfolgen die Kl盲ger ihr Begehren weiter.

Sie beantragen, den angefochtenen Gerichtsbescheid und die 脛nderungsbescheide betreffend Gewinnfeststellung 1988 bis 1990 aufzuheben.

Das FA und die Beigeladenen beantragen, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des angefochtenen Gerichtsbescheides und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�).

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist der durch eine Betriebspr眉fung nachtr盲glich festgestellte Mehrgewinn einer Personengesellschaft grunds盲tzlich allen Gesellschaftern nach dem vereinbarten Gewinnverteilungsschl眉ssel zuzurechnen (Senatsurteile vom 7. Mai 1987 IV R 33/85, BFH/NV 1987, 775, m.w.N., und vom 24. Oktober 1996 IV R 90/94, BFHE 181, 476, BStBl II 1997, 241). Das gilt jedoch nicht uneingeschr盲nkt, wenn die Mehrgewinne ausschlie脽lich einem Gesellschafter zugute gekommen sind. Derartige Mehrgewinne sind unter bestimmten Umst盲nden dem Mitunternehmer zuzurechnen, dem sie endg眉ltig verbleiben, weil kein Steuerpflichtiger ein Einkommen zu versteuern braucht, das tats盲chlich einem anderen zugeflossen ist (BFH-Urteile vom 1. August 1968 IV R 177/66, BFHE 93, 239, BStBl II 1968, 740; vom 2. August 1968 VI R 219/67, BFHE 93, 218, BStBl II 1968, 746, und in BFH/NV 1987, 775; Senatsbeschluss vom 23. Juni 1999 IV B 13/99, BFH/NV 2000, 29). Danach ergibt sich f眉r die einzelnen Streitjahre Folgendes:

1. Streitjahr 1988

Der Mehrgewinn, dem die im Jahre 1988 erfolgte und bisher nicht als Betriebseinnahme erfasste Umsatzsteuererstattung f眉r 1986 zugrunde lag, ist nach dem gesellschaftsvertraglich vereinbarten Gewinnverteilungsschl眉ssel zu verteilen, sofern die Erstattung 鈥晈ie vom FG f眉r wahrscheinlich gehalten鈥� nicht auf ein privates Bankkonto eines der Sozien, sondern auf ein Konto der Soziet盲t geflossen ist. Es kommt f眉r die Gewinnverteilung 鈥昬ntgegen der vom FG offenbar vertretenen Auffassung鈥� nicht darauf an, ob das FA das Erstattungskonto f眉r ein Gesellschaftskonto halten durfte. Das FG hat zu diesem Punkt 鈥昦us seiner Sicht konsequent鈥� keine abschlie脽enden Feststellungen getroffen. Sie werden im zweiten Rechtsgang nachzuholen sein. Sollte es sich bei dem Erstattungskonto um ein Konto des Beigeladenen zu 1 gehandelt haben, gelten die nachfolgenden Ausf眉hrungen (unter 2.).

2. Streitjahr 1989

Die Umsatzsteuererstattung f眉r 1987 wurde nach den Feststellungen des FG im Jahre 1989 auf ein privates Bankkonto des Beigeladenen zu 1 眉berwiesen. Auch sie wurde urspr眉nglich nicht als Betriebseinnahme erfasst. Das war zu korrigieren, so dass der Gesamtgewinn der Soziet盲t in dem aufgrund der Betriebspr眉fung erlassenen 脛nderungsbescheid zutreffend erh枚ht wurde. Die Feststellungen des FG reichen indessen nicht aus, um entscheiden zu k枚nnen, ob das FA die Gewinnerh枚hung zu Recht allen Gesellschaftern gem盲脽 dem vereinbarten Gewinnverteilungsschl眉ssel zugerechnet hat.

a) Es ist m枚glich, dass es sich bei der 脺berweisung auf das Bankkonto des Beigeladenen zu 1 lediglich um einen Irrtum handelte, der nach seiner Entdeckung durch 脺berweisung auf ein Konto der Soziet盲t korrigiert wurde. In diesem Fall ist die Umsatzsteuererstattung der Soziet盲t zugeflossen (搂 718 Abs. 2 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs 鈥旴GB鈥�) und hat deren Verm枚gensbereich wirtschaftlich gesehen auch nicht wieder verlassen.

Die unterlassene Erfassung als Betriebseinnahme ist in diesem Fall bei der Gesellschaft nachzuholen, was allerdings gew枚hnlich bereits in der Weise geschehen wird, dass die nach Aufdeckung des Irrtums erfolgte Zahlung auf ein Bankkonto der Gesellschaft Gewinn erh枚hend verbucht wird.

b) Ferner w盲re denkbar, dass es sich bei der 脺berweisung der Umsatzsteuererstattung f眉r 1987 um die auf abgek眉rztem Zahlungsweg vorgenommene R眉ckzahlung eines vorgestreckten Betrages handelte. Das w盲re dann der Fall, wenn die Umsatzsteuer f眉r 1987 seinerzeit von einem Bankkonto des Beigeladenen zu 1 beglichen worden w盲re. Daf眉r k枚nnte der in der Betriebspr眉fungsakte befindliche Vermerk der Mitarbeiterin der Soziet盲t sprechen. Ist die Umsatzsteuerzahlung, obwohl vom Beigeladenen zu 1 vorgestreckt, als Betriebsausgabe der Soziet盲t behandelt worden, muss die Umsatzsteuererstattung 1987 bei allen Gesellschaftern als Betriebseinnahme erfasst werden, obwohl der Erstattungsbetrag auf einem Konto des Beigeladenen zu 1 eingegangen und verblieben ist.

c) Scheiden die unter a) und b) dargestellten Sachverhaltsvarianten aus, so spricht vieles daf眉r, dass die Umsatzsteuererstattung f眉r 1987 dem Beigeladenen zu 1 (in vollem Umfang) als Sonderbetriebseinnahme zuzurechnen war. Die mitunternehmerischen Eink眉nfte des Gesellschafters einer Personengesellschaft i.S. des 搂 15 Abs. 1 Nr. 2 鈥昲ier i.V.m. 搂 18 Abs. 5 EStG 1989鈥� beschr盲nken sich nicht auf den Gewinnanteil und die Verg眉tungen. Vielmehr geh枚ren dazu alle Einnahmen und Betriebsausgaben, die ihre Veranlassung in der Beteiligung des Steuerpflichtigen an der unternehmerisch t盲tigen Personengesellschaft haben (BFH-Urteil vom 9. November 1988 I R 191/84, BFHE 155, 454, BStBl II 1989, 343). Zu den Sonderbetriebseinnahmen in diesem Sinne geh枚ren auch Einnahmen, die an sich der Gesellschaft zustehen, die ein Gesellschafter jedoch seinem eigenen Verm枚gen zuf眉hrt (Senatsurteil vom 8. Juni 2000 IV R 39/99, BFHE 192, 494, BStBl II 2000, 670; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 搂 15 Rdnr. 648; Groh, Der Betrieb 鈥旸B鈥� 1995, 844; a.A.: Rei脽 in Kirchhof/S枚hn, Einkommensteuergesetz, 搂 15 Rdnr. E 164). Mit dieser Sonderbetriebseinnahme des Gesellschafters korrespondiert ein Ersatzanspruch der Soziet盲t. So k枚nnte es sich auch im Streitfall verhalten haben. Eine Aktivierung des Ersatzanspruchs bei der Soziet盲t und eine Passivierung beim Beigeladenen zu 1, mit der Folge, dass die Gewinnkorrektur letztlich doch bei der Gesellschaft vorzunehmen w盲re, kommt nicht in Betracht, weil die Soziet盲t ihren Gewinn nicht durch Betriebsverm枚gensvergleich (搂 4 Abs. 1 EStG), sondern durch Einnahme-脺berschussrechnung (搂 4 Abs. 3 EStG) ermittelt hat (Senatsurteile in BFHE 93, 239, BStBl II 1968, 740, und vom 22. September 1994 IV R 41/93, BFHE 176, 346). Es kommt bei einer Gesellschaft, die ihren Gewinn durch Einnahme-脺berschussrechnung ermittelt, demnach nicht darauf an, ob der Anspruch gegen den ungetreuen Gesellschafter wertlos oder durch eine 脛nderung der Gewinnverteilungsabrede gegenstandslos wird. Ein Gewinn bei der Gesellschaft selbst entsteht vielmehr erst dann, wenn der Ersatzanspruch befriedigt wird.

Der Ersatzanspruch kann auch dadurch befriedigt werden, dass er mit Forderungen des ungetreuen Gesellschafters verrechnet wird. Es ist denkbar, dass der im Zusammenhang mit dem Ausscheiden der Kl盲ger aus der Soziet盲t geschlossene Vergleich vom 10. September 1992 eine solche Verrechnung beinhaltet. Hiervon ist m枚glicherweise das FG ausgegangen. Sollte diese Annahme zutreffen, w盲re der allen Sozien zuzurechnende Gesellschaftsgewinn jedoch erst im Jahre 1992 zu erh枚hen. Zudem weist der Senat im Hinblick auf eventuelle sp盲tere Streitigkeiten zwischen den Beteiligten darauf hin, dass die bisherigen finanzgerichtlichen Feststellungen den Schluss, dass es im Rahmen des Vergleichs zu einer derartigen Verrechnung etwaiger Ersatzanspr眉che mit Anspr眉chen des Beigeladenen zu 1 gekommen sei, nicht tragen. Insbesondere ist es trotz der Formulierung, dass auch unbekannte gegenseitige Anspr眉che durch den Vergleich erledigt seien, nicht selbstverst盲ndlich, dass damit auch auf solche Anspr眉che verzichtet wird, die auf unbekannten vors盲tzlichen unerlaubten Handlungen beruhen.

d) Etwas anderes (als die eventuelle Erh枚hung des Gesellschaftsgewinns erst im Jahre 1992) k枚nnte dann gelten, wenn die 眉brigen Sozien einer Entnahme des Umsatzsteuererstattungsbetrags 1987 durch den Beigeladenen zu 1 zugestimmt h盲tten. In diesem Fall h盲tte ihnen der Gewinn im Streitjahr 1989 anteilig zugerechnet werden m眉ssen. Die Entnahme w盲re dem Kapitalkonto des Beigeladenen zu 1 zu belasten und sp盲testens bei Beendigung des Gesellschaftsverh盲ltnisses auszugleichen gewesen (Groh, DB 1995, 844; Paus, Die Information 眉ber Steuer und Wirtschaft 鈥旾nf鈥� 1998, 36, 38). Das FG hat jedoch nicht festgestellt, dass die anderen Gesellschafter einer Entnahme durch den Beigeladenen zu 1 zugestimmt h盲tten (zum Erfordernis der Zustimmung durch alle Gesellschafter s. BFH-Urteil vom 30. Juni 1987 VIII R 353/82, BFHE 151, 360, BStBl II 1988, 418; auch Schmidt, a.a.O., 搂 15 Rdnr. 673). Hierf眉r gibt es auch keinerlei Anhaltspunkte, zumal der Vorgang erst nach Beendigung des Gesellschaftsverh盲ltnisses zwischen den Kl盲gern und den Beigeladenen festgestellt worden ist.

3. Streitjahr 1990

a) Es ist m枚glich, dass es sich bei der 脺berweisung eines Betrages in H枚he der Umsatzsteuererstattung 1987 auf ein Konto des Beigeladenen zu 1, der diese Umsatzsteuererstattung bereits im Jahre 1989 vereinnahmt hatte, um ein Versehen handelte, wie es oben unter 2. a dargestellt worden ist. In diesem Fall h盲tte das FA zu Recht den bei der Gesellschaft unzul盲ssigerweise erfassten Betriebsausgabenabzug durch eine entsprechende, allen Gesellschaftern zuzurechnende Gewinnerh枚hung korrigiert.

b) Sollte das FG feststellen, dass die Zahlung nach den Vorstellungen des Beigeladenen zu 1 in seinem Verm枚gen verbleiben sollte, so handelte es sich um eine unberechtigte "Entnahme" aus dem Verm枚gen der Soziet盲t. Sie f眉hrte, sofern ihr nicht alle Gesellschafter zustimmten (s.o. unter 2. d), zu einer Betriebsausgabe der Gesellschaft (Senatsurteile in BFHE 176, 346, und in BFHE 192, 494, BStBl II 2000, 670). Der Soziet盲t wurde unfreiwillig Gesellschaftsverm枚gen entzogen - ebenso wie wenn ein Nichtgesellschafter den entsprechenden Betrag veruntreut h盲tte (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteile vom 25. Januar 1962 IV 221/60 S, BFHE 75, 271, BStBl III 1962, 366, und vom 25. Oktober 1989 X R 69/88, BFH/NV 1990, 553). Dem Betriebsausgabenabzug stand mangels einer Gewinnermittlung durch Betriebsverm枚gensvergleich nicht die Pflicht zur Aktivierung eines Ersatzanspruchs entgegen (s.o. unter 2. c). Ein anderes Ergebnis folgt nicht aus dem vom FG f眉r seine gegenteilige Ansicht herangezogenen Urteil des IX. Senats des BFH vom 20. Dezember 1994 IX R 122/92 (BFHE 177, 50, BStBl II 1995, 534). Deshalb braucht der erkennende Senat nicht zu entscheiden, ob er sich der in jenem Urteil vertretenen Auffassung anschlie脽en k枚nnte (kritisch Groh, Finanz-Rundschau 鈥旻R鈥� 1995, 544). In dem jenem Urteil zugrunde liegenden Fall hatte n盲mlich ein Miteigent眉mer unberechtigt Geldbetr盲ge vom Konto einer verm枚gensverwaltenden Bruchteilsgemeinschaft abgehoben und privat verbraucht. Eine solche Gemeinschaft verf眉gt 眉ber kein Betriebsverm枚gen. Folglich konnte das Urteil des IX. Senats auch nicht zu der Frage Stellung nehmen, wie sich die Veruntreuung von Betriebsverm枚gen durch einen Gesellschafter auswirkt. Nur mit dieser Erw盲gung lie脽 sich die Auffassung rechtfertigen, der IX. Senat sei in seiner Entscheidung in BFHE 177, 50, BStBl II 1995, 534 nicht vom Urteil des erkennenden Senats in BFHE 176, 346 abgewichen (so Anm. o.V. in H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung 鈥旽FR鈥� 1995, 504).

c) Anders als bei Einnahmen, die an sich der Gesellschaft zustehen, die ein Gesellschafter jedoch seinem eigenen Verm枚gen zuf眉hrt (s.o. unter 2. c), f眉hren unberechtigte Entnahmen aus dem bereits vorhandenen oder realisierten Gesellschaftsverm枚gen beim ungetreuen Gesellschafter nicht zu Sonderbetriebseinnahmen (Senatsurteil in BFHE 192, 494, BStBl II 2000, 670; Paus, Inf 1998, 36, 38, re. Spalte 4.2). Die Veruntreuung oder Unterschlagung ist nicht durch die Beteiligung des Steuerpflichtigen an der unternehmerisch t盲tigen Personengesellschaft veranlasst. Die Beteiligung verschafft dem Gesellschafter lediglich die Gelegenheit f眉r sein ungetreues Verhalten. Er ist nicht anders zu behandeln als ein Nichtgesellschafter, der Gesellschaftsverm枚gen entwendet.

Fundstellen