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Entscheidungsstichwort (Thema)

Veruntreuung von Betriebseinnahmen durch Personengesellschafter; betriebliche oder au脽erbetriebliche Ausgleichszahlung

Leitsatz (amtlich)

Veruntreut ein Gesellschafter Betriebseinnahmen der Personengesellschaft, indem er veranlasst, dass in Kundenrechnungen der Gesellschaft ein Konto angegeben wird, von dem die 眉brigen Gesellschafter keine Kenntnis haben, und verwendet er anschlie脽end die dortigen Zahlungseing盲nge f眉r private Zwecke, so kann die nach Aufdeckung des Vorgangs an die Mitgesellschafter geleistete Ausgleichszahlung entweder betrieblich oder au脽erbetrieblich veranlasst sein. Von einer au脽erbetrieblichen Veranlassung ist auszugehen, wenn Inhaber des Kontos die Gesellschaft ist, die Zahlungseing盲nge als Betriebseinnahmen der Gesellschaft behandelt werden und der Gewinn nach dem allgemeinen Schl眉ssel verteilt wird.

Normenkette

EStG 搂 4 Abs. 4

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) ist Architekt und wird f眉r das Streitjahr 1991 mit seiner Ehefrau (Kl盲gerin) zusammen veranlagt. In den 70er Jahren hatte der Kl盲ger gemeinsam mit zwei anderen Architekten eine Architektengemeinschaft in der Rechtsform einer Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts (GbR) gegr眉ndet, in die sp盲ter noch ein weiterer Gesellschafter aufgenommen wurde. Im Oktober 1987 l枚ste sich die Gesellschaft im Zusammenhang mit dem Ausscheiden eines Gesellschafters auf. Das Kapitalkonto des Kl盲gers in der Auseinandersetzungsbilanz belief sich auf 鈥� DM. Die verbleibenden Gesellschafter gr眉ndeten eine neue GbR, die den Betrieb fortf眉hrte. Aus dieser Gesellschaft schied der Kl盲ger 1989 aus.

Anl盲sslich seines Ausscheidens offenbarte der Kl盲ger, dass er als Gesellschafter der ersten GbR Honorare in H枚he von 鈥� DM vereinnahmt hatte, die der Gesellschaft zustanden. Dazu hatte er ohne Wissen der anderen Gesellschafter Rechnungen erstellt und die Zahlungen auf ein Bankkonto erbeten, das er auf den Namen der GbR eingerichtet hatte und f眉r das er einzelzeichnungsberechtigt war. Die Honorare hatte der Kl盲ger zur Finanzierung privater Ausgaben sowie nach seinen Angaben auch f眉r Sonderbetriebsausgaben verwendet.

Die veruntreuten Honorare teilte der Kl盲ger auch dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt 鈥旻A鈥�) mit. In ge盲nderten Gewinnfeststellungsbescheiden 1980 bis 1986 rechnete das FA die nacherkl盲rten Honorare der GbR als deren Einnahmen zu.

Gegen眉ber zwei Mitgesellschaftern gab der Kl盲ger 1989 notariell beurkundete Schuldanerkenntnisse ab, wonach er jeweils 鈥� DM zuz眉glich Zinsen und abz眉glich bereits geleisteter 鈥� DM schuldete. Sp盲ter kam es 眉ber die Abwicklung der Zahlungen zu einem Zivilrechtsstreit. Zur Finanzierung der R眉ckzahlungen und damit zusammenh盲ngender Beratungskosten nahm der Kl盲ger ein Darlehen auf, f眉r das ihm im Streitjahr 1991 鈥� DM an Zinsen und Geb眉hren belastet wurden.

Mit der Einkommensteuererkl盲rung 1991 machte der Kl盲ger neben Beratungs- und Fahrtkosten auch Zinsen von 鈥� DM als nachtr盲gliche Betriebsausgaben bei den Eink眉nften aus selbst盲ndiger Arbeit geltend. Das FA erkannte zun盲chst die Beratungs- und Fahrtkosten an. Im Einspruchsverfahren betreffend Anerkennung der Zinsen verb枚serte es die Steuerfestsetzung durch Streichung s盲mtlicher nachtr盲glicher Betriebsausgaben. Nach Klageerhebung machte es die Verb枚serung jedoch wieder r眉ckg盲ngig. Der betreffende 脛nderungsbescheid vom 29. April 1998 wurde zum Gegenstand des Verfahrens erkl盲rt.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab, mit der zuletzt die Ber眉cksichtigung weiterer nachtr盲glicher Betriebsausgaben von 鈥� DM geltend gemacht worden war. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 690 ver枚ffentlicht.

Mit der vom FG zugelassenen Revision machen die Kl盲ger weiter geltend, die Darlehenszinsen seien nachtr盲gliche Betriebsausgaben.

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Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�).

Der Senat kann anhand der vom FG getroffenen Feststellungen nicht abschlie脽end entscheiden, ob die geltend gemachten Schuldzinsen und sonstigen Finanzierungskosten nachtr盲gliche Betriebsausgaben bei den Eink眉nften des Kl盲gers aus selbst盲ndiger Arbeit darstellen.

1. Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (搂 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes 鈥旹StG鈥�). Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenh盲ngen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind. Schuldzinsen stehen in einem derartigen Zusammenhang mit dem Betrieb, wenn sie f眉r eine Verbindlichkeit geleistet werden, die durch den Betrieb veranlasst ist und deshalb zum Betriebsverm枚gen geh枚rt (Beschluss des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 unter C. II. 2.).

Sofern Betriebsausgaben nach Aufgabe oder Ver盲u脽erung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils entstehen, geh枚ren sie zu den nachtr盲glichen Eink眉nften aus der fr眉heren betrieblichen T盲tigkeit (搂 24 Nr. 2 EStG). Schuldzinsen sind nachtr盲gliche Betriebsausgaben, wenn sie f眉r eine Verbindlichkeit geleistet werden, die auch nach Ver盲u脽erung oder Aufgabe des Betriebs oder Mitunternehmeranteils als Betriebsverm枚gen anzusehen ist. Um solche Verbindlichkeiten handelt es sich nicht nur bei von der Ver盲u脽erung oder Aufgabe ausgenommenen Betriebsschulden, die nicht aus dem Ver盲u脽erungserl枚s getilgt werden k枚nnen (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 1998 VIII R 5/96, BFHE 186, 526, BStBl II 1999, 209, m.w.N.), sondern auch bei Verbindlichkeiten, die erst im Zusammenhang mit dem Ausscheiden aus einer Mitunternehmerschaft aus betrieblichem Anlass begr眉ndet werden. Ein betrieblicher Anlass ist etwa die gesellschaftsrechtliche Verpflichtung zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1999 VIII R 42/98, BFHE 190, 398, BStBl II 2000, 390).

2. Ob die vom Kl盲ger gezahlten Schuldzinsen f眉r eine Verbindlichkeit geleistet worden sind, die zum Betriebsverm枚gen geh枚rt, bleibt nach den bisher getroffenen tats盲chlichen Feststellungen unklar.

a) Der Kl盲ger h盲tte mit den Zahlungen an seine ehemaligen Mitgesellschafter eine betriebliche Schuld beglichen, wenn die veruntreuten Honorare ihm allein eink眉nftem盲脽ig zugerechnet worden w盲ren. Die Beteiligung der anderen Gesellschafter an zun盲chst beim Kl盲ger erfassten Sonderbetriebseinnahmen w眉rde sich f眉r den Kl盲ger als Sonderbetriebsausgabe darstellen. Die Verpflichtung des Kl盲gers zu Ausgleichszahlungen w盲re eine betrieblich veranlasste Schuld; die Kosten f眉r den zur Finanzierung aufgenommenen Kredit w盲ren Sonderbetriebsausgaben.

b) Sollten die veruntreuten Honorare hingegen allen Gesellschaftern der GbR entsprechend ihrer Beteiligung zugerechnet worden sein, hinge die Beurteilung der Finanzierungskosten davon ab, ob die Honorarzahlungen unmittelbar als Betriebseinnahme der Gesellschaft oder als Sonderbetriebseinnahme des Kl盲gers zu behandeln w盲ren.

Von einer Betriebseinnahme der Gesellschaft w盲re auszugehen, wenn das Konto, auf das die Honorarzahlungen geleistet wurden, ein Konto der Gesellschaft war. In diesem Fall h盲tte sich die Unterschlagung des Geldes durch den Kl盲ger ebenso wie die Entwendung durch einen Nichtgesellschafter als zun盲chst gewinnmindernder Aufwand dargestellt, der sp盲ter nach Anerkennung der Schadensersatzpflicht durch den Kl盲ger insoweit ausgeglichen worden w盲re (vgl. Senatsurteil vom 22. September 1994 IV R 41/93, BFHE 176, 346). Aus der Sicht des Kl盲gers w盲re die Schadensersatzverpflichtung nicht durch den Betrieb im Rahmen der Mitunternehmerschaft, sondern privat veranlasst (a.A. Groh, Der Betrieb 鈥旸B鈥� 1995, 844). Die Finanzierung der Schadensersatzleistungen w盲re ebenfalls dem privaten Bereich zuzuordnen.

Anders k枚nnte es sein, wenn die Honorarzahlungen auf ein Konto des Kl盲gers geleistet worden w盲ren. In diesem Fall h盲tten die Mitgesellschafter Ausgleichsanspr眉che gegen den Kl盲ger aus dem Gesellschaftsverh盲ltnis, deren Finanzierung der mitunternehmerischen Bet盲tigung des Kl盲gers zugerechnet werden k枚nnte.

c) Der Senat kann dem Urteil des FG nicht sicher entnehmen, wie die Honorarerl枚se im Rahmen der Gewinnverteilung der GbR behandelt worden sind. Die vom FG gew盲hlte Formulierung, die Honorare seien der GbR als deren Einnahmen zugerechnet worden, sagt nichts dar眉ber aus, welche Verteilung innerhalb der GbR vorgenommen worden ist. Sie spricht allerdings dagegen, dass von Sonderbetriebseinnahmen des Kl盲gers ausgegangen wurde.

Vor allem jedoch ist zweifelhaft, wer Inhaber des Kontos war, auf das die Honorarzahlungen geleistet wurden. In der Vorentscheidung hei脽t es, der Kl盲ger habe den Auftraggebern der Gesellschaft ein von ihm eingerichtetes, auf den Namen der GbR lautendes Bankkonto angegeben, f眉r das er einzelzeichnungsberechtigt gewesen sei und von dem die anderen Gesellschafter nichts gewusst h盲tten. Dies l盲sst zwei Deutungen zu, n盲mlich dass Inhaber des Kontos entweder die Gesellschaft oder der Kl盲ger selbst war. Von dieser Unterscheidung h盲ngt es ab, ob die an die anderen Gesellschafter geleisteten Zahlungen betrieblich oder au脽erbetrieblich veranlasst sind. Dementsprechend erg盲ben sich unterschiedliche Folgen f眉r die geltend gemachten Schuldzinsen.

3. Eine betriebliche Veranlassung der Schuldzinsen ergibt sich entgegen der Auffassung des Kl盲gers nicht ohne weiteres durch Anwendung der Rechtsprechungsgrunds盲tze zum sog. Zweikontenmodell nach der bis 1998 geltenden Rechtslage. Danach darf ein Steuerpflichtiger seine betrieblichen Zahlungsvorg盲nge so gestalten, dass Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben jeweils 眉ber verschiedene Konten abgewickelt werden. Entnimmt der Steuerpflichtige die Betriebseinnahmen und finanziert er gleichzeitig die Betriebsausgaben mit Kredit, stellen die anfallenden Kreditzinsen Betriebsausgaben dar (vgl. Beschl眉sse des Gro脽en Senats in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, und vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193).

Diese Rechtsgrunds盲tze gelten auch f眉r Gesellschafter von Personengesellschaften. Werden aus vom Gesellschafter aufgenommenen Darlehen stammende Mittel f眉r betriebliche Zwecke der Personengesellschaft oder f眉r betriebliche Aufwendungen im Sonderbetriebsbereich verwendet, sind die dem Gesellschafter entstehenden Darlehenszinsen als Sonderbetriebsausgaben zu behandeln (BFH-Urteil vom 4. M盲rz 1998 XI R 64/95, BFHE 186, 46, BStBl II 1998, 511; Senatsbeschluss vom 16. Dezember 1998 IV B 94/98, BFH/NV 1999, 774).

Vorliegend kann 鈥晈ie dargelegt鈥� noch nicht beurteilt werden, ob der Kl盲ger aus dem Kredit Sonderbetriebsausgaben beglichen oder eine private Verbindlichkeit erf眉llt hat. Es kann dahinstehen, ob die Verwendung der veruntreuten Gelder zur Bestreitung von Sonderbetriebsausgaben, worauf sich der Kl盲ger beruft, zu einer anderen rechtlichen Beurteilung f眉hren k枚nnte. Denn das FG hat ausdr眉cklich dargelegt, dass eine derartige Verwendung der veruntreuten Gelder nicht festgestellt werden k枚nne.

4. Die Sache geht an das FG zur眉ck, damit die noch fehlenden tats盲chlichen Feststellungen nachgeholt werden k枚nnen.

Fundstellen