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Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Bedeutung des Fremdvergleichs bei ,,Zwangsaufwendungen"

Leitsatz (NV)

1. Einbu脽en, die ein Steuerschuldner dadurch erlitten hat, da脽 sein im Betrieb auf Grund eines Dienstvertrages mitarbeitender Ehegatte fortgesetzt heimlich Gelder aus der Gesch盲ftskasse entnommen hat, k枚nnen nur dann als Betriebsausgaben ber眉cksichtigt werden, wenn man nach den gesamten Umst盲nden davon ausgehen kann, da脽 sich auch ein ,,fremder" Mitarbeiter in vergleichbarer Weise Zugang zur Kasse h盲tte verschaffen k枚nnen.

2. In einem solchen Fall k枚nnen Organisationsm盲ngel oder ein 脺berwachungsverschulden des Arbeitgeber-Ehegatten auch dazu f眉hren, da脽 ihm die mit den Unterschlagungen verbundenen Wertabgaben als Entnahmen zuzurechnen sind.

Normenkette

EStG 搂 4 Abs.听1 S. 1, Abs.听4

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin), die mit ihrem inzwischen verstorbenen Ehemann f眉r die Streitjahre 1970 und 1971 zusammen zur Einkommensteuer zu veranlagen ist, betreibt unter der Firmenbezeichnung ,, . . ." als Einzelunternehmer in A einen Einzel- und Gro脽handel mit . . . Den Gewinn hieraus ermittelt sie nach 搂 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Ehemann (B.), mit dem die Kl盲gerin seit 1968 verheiratet war und im G眉terstand der G眉tertrennung lebte, war vom 1. August 1968 an im Gesch盲ft seiner Ehefrau als kaufm盲nnischer Angestellter mit eingeschr盲nkter Bankvollmacht besch盲ftigt. Zu dieser T盲tigkeit hat das Finanzgericht (FG) im einzelnen folgendes festgestellt:

,,Ab 1969 erhielt er eine Gewinnbeteiligung. Zun盲chst half er im Gesch盲ft seiner Ehefrau dort aus, wo gerade jemand gebraucht wurde. Ab 1971 und 1972 k眉mmerte er sich verst盲rkt um den Import von Waren, sp盲ter auch um die Gro脽handelsums盲tze. Er half von Fall zu Fall an den Gesch盲ftskassen aus. Der Ehemann der Kl盲gerin war mit Ausnahme von Schlu脽verkaufs- und Weihnachtsverkaufstagen meist nur halbtags im Gesch盲ft t盲tig, am Nachmittag arbeitete er als Landwirt."

Die Kl盲gerin und ihr verstorbener Ehemann (B.) waren vom Beklagten und Revisionkl盲ger (dem Finanzamt - FA -) f眉r die Streitjahre 1970 und 1971 vorl盲ufig zur Einkommensteuer veranlagt worden.

Bei einer im Jahre 1977 f眉r die Veranlagungszeitr盲ume 1969 bis 1975 durchgef眉hrten Betriebspr眉fung stellte der Pr眉fer fest, da脽 die Betriebseinnahmen aus dem Gewerbebetrieb der Kl盲gerin nicht vollst盲ndig erfa脽t waren. Dies ergab sich f眉r die Jahre 1974 und 1975 aus einem Vergleich der auf den Kassenstreifen des Kassenautomaten festgehaltenen Einnahmen mit den in der Buchf眉hrung ausgewiesenen Betr盲gen.

F眉r 1974 ermittelte der Pr眉fer anhand der Kassenrollen f眉r April, Juli, September, Oktober, November und Dezember einen Fehlbetrag von insgesamt 68 335,05 DM. F眉r 1975 stellte er Differenzen von insgesamt 191 544,54 DM fest, und zwar f眉r 46 Tage runde Differenzen von zusammen 64 100 DM sowie f眉r 113 Tage ungerade Differenzen in H枚he von insgesamt 127 446,94 DM.

Der Pr眉fer verneinte die Ordnungsm盲脽igkeit der Buchf眉hrung. Weil der verstorbene Ehemann der Kl盲gerin auch f眉r die Zeit vor 1974 - von 1969 bis 1973 - unerlaubte Entnahmen aus der Gesch盲ftskasse gestanden hatte, f眉r diese Zeit aber wegen der begrenzteren technischen M枚glichkeiten der seinerzeit eingesetzten Registrierkasse eine genaue Ermittlung der Differenzen nicht m枚glich war, sch盲tzte der Pr眉fer diese auf folgende Weise: Er rechnete die f眉r 1974 und 1975 festgestellten tats盲chlichen Differenzen auf den Gesamtumsatz um und ermittelte so den Anteil der nicht verbuchten Einnahmen am Gesamtumsatz f眉r 1974 mit 4,4 v.H. und f眉r 1975 mit 4,87 v.H. Mit Hilfe des Durchschnittssatzes von 4,4 v.H. ergab das f眉r die Streitjahre folgende Hinzusch盲tzungen : f眉r 1970 123 000 DM und f眉r 1971 111 000 DM. Auf dieser Basis errechnete der Pr眉fer (unter Ber眉cksichtigung von R眉ckstellungen wegen Mehrsteuern) f眉r 1970 einen Mehrgewinn von 96 598 DM und f眉r 1971 einen solchen von 91 035 DM (Mehrgewinne f眉r 1969 bis 1975 insgesamt : 815 223 DM).

Dieses Ergebnis kontrollierte der Pr眉fer au脽erdem mit Hilfe einer ,,Nachkalkulation": Er errechnete f眉r 1975, ausgehend von dem erkl盲rten Bruttoumsatz, den tats盲chlich festgestellten Kassendifferenzen sowie dem Wareneinsatz, eine Handelsspanne von 106,63 v.H. und stellte fest, da脽 sich bei Ansatz eines solchen Aufschlags f眉r die 眉brigen Veranlagungszeitr盲ume Hinzusch盲tzungen in doppelter H枚he ergeben h盲tten.

Im Verlauf der Pr眉fung fertigte der Pr眉fer mehrere Aktenvermerke, die zum Teil von B., zum Teil au脽erdem von der Kl盲gerin selbst unterschrieben sind.

Im Aktenvermerk 1 best盲tigte B. die H枚he der f眉r 1975 festgestellten Kassendifferenzen (191 544,54 DM) und au脽erdem zu den h盲ufigen negativen Aktionen mit dem Signal ,,STO" (=Storno, mit dessen Hilfe zugleich das fortlaufende Kassenz盲hlwerk subtrahiert wird) in runden, h枚heren Betr盲gen, es gebe insoweit ,,keinerlei Hinweis oder Erkl盲rung" daf眉r, da脽 es sich um gesch盲ftliche Aktionen (R眉cktritt vom Kauf, Fehler in der Eingabe, Umtausch oder 盲hnliche kundenbezogene Aktionen) gehandelt haben k枚nne.

Im Aktenvermerk 2 vom 4. Mai 1977 best盲tigte B. die vom Pr眉fer stichprobenweise f眉r die einzelnen Monate ermittelten Differenzen und erkl盲rte sein Einverst盲ndnis damit, da脽 diese f眉r die anderen Monate eine Hochrechnungsbasis darstellten.

Im Aktenvermerk 3 vom gleichen Tage hei脽t es zu den Streitjahren:

,, . . . F眉r die Kj 1973 und fr眉her war eine einfache Registrierkasse vorhanden, die nur positive Aktionen dokumentieren und addieren konnte. Am Tagesende mu脽te die Summe dieser Aktionen an einem Sichtfenster abgelesen und entsprechend auf dem Kassenbericht festgehalten werden. Bei Neueinstellung des Tagesdatums und des Aktionsz盲hlers sprang dieses Tagessummenz盲hlwerk wieder auf DM ,,null". Um Ausgaben aus der Kasse t盲tigen oder Geldwechsel vornehmen zu k枚nnen, mu脽te die Summe ,,00.00" eingegeben werden, damit die Kasse 眉berhaupt zu 枚ffnen war. Bei ,,Ausgabe" wurde der Registrierkassenstreifen etwas weitergedreht, um Platz im Sichtfenster f眉r den handschriftlichen Eintrag ,,Ausgabe Betrag xyz" zu erhalten, dies ebenso bei ,,Wechseln" . . .

Die Anzahl der Drucke ,,00.00" auf dem Streifen betr盲gt in besagtem Zeitraum bis zu sechs pro Tag und insgesamt, z. B. 1972, 36. . . .

Ein Betrag, in welcher H枚he nicht verbuchte Einnahmen vorliegen, kann auch nicht ann盲hernd wie in den Kj 1974 und 1975 . . . ermittelt werden.

Alle Beteiligten sind sich dar眉ber einig, da脽 die H枚he der Betr盲ge in den einzelnen Jahren gesch盲tzt werden mu脽 . . .

Keinesfalls k枚nnen die konkreten Betr盲ge an nicht verbuchten Einnahmen derart isoliert im Raume stehen, da脽 dies in den Vorjahren nicht geschehen sein sollte oder konnte. Dies wird im 眉brigen nicht bestritten . . ."

Ebenfalls am 4. Mai 1977 unterschrieb B. einen Aktenvermerk (Nr.4), in dem der Pr眉fer die runden und ungeraden Differenzen 1975 ermittelt und hochgerechnet hat.

Im Anschlu脽 an ein Gespr盲ch vom 6. Mai 1977 (Aktenvermerk 7) erkl盲rte B. unter Berufung auf 搂 371 der Abgabenordnung (AO 1977) im Hinblick auf die festgestellten Differenzen f眉r den Pr眉fungszeitraum ,,pr盲judizierend, also unter Ausschlu脽 eines Rechtsbehelfs", da脽 er die Hinzurechnung zum erkl盲rten Umsatz und Gewinn in H枚he von insgesamt 1 Mio DM anerkenne.

Die Kl盲gerin nahm dies in einer unmittelbar anschlie脽enden schriftlichen Erkl盲rung vom gleichen Tag zur Kenntnis, 眉bernahm die selbstschuldnerische Haftung f眉r die daraus entstehenden Steuerschulden und machte deren ,,Pr盲judizierung" - ebenso wie zuvor ihr Ehemann - ,,von einem allseits tragbaren Zahlungsmodus abh盲ngig".

Von diesem Aktenvermerk mit den beiden schriftlichen Erkl盲rungen hat auch der juristische Berater der Kl盲gerin und ihres Ehemannes Kenntnis genommen.

Im Klageverfahren . . . hat der verstorbene Ehemann der Kl盲gerin seine Vorgehensweise wie folgt erl盲utert:

,,Verdeckte Entnahmen konnten von mir kassenm盲脽ig nur in der Weise durchgef眉hrt werden, da脽 Stornobuchungen vorgenommen wurden. Dabei bin ich in einschl盲gigen F盲llen immer so vorgegangen, da脽 ich auf der Kassenrolle einen entsprechenden Stornobetrag gedr眉ckt habe und im Anschlu脽 daran die Rolle durch Heraustrennen der Buchung entfernt und anschlie脽end die Rollenteile wieder zusammengeklebt habe. Das geschah nat眉rlich erst dann, wenn bereits h枚here Einnahmen vorgelegen hatten. Bei den von mir auf diese Weise manipulierten Betr盲gen handelt es sich immer um runde Hunderter-Summen, und zwar im allgemeinen um 1 000 DM, nicht um h枚here Betr盲ge. Ich habe auch an einem Tag h枚chstens einmal eine entsprechende Manipulation vorgenommen. Wieso es an einzelnen Tagen zu h枚heren Differenzen als 1 000 DM bei den Nachpr眉fungen gekommen ist, ist mir nicht erkl盲rlich. Ich habe auch niemals in der Weise manipuliert, da脽 ich die Kassenrollen am Ende durch Abtrennen der Enddrucke und evtl. vorhergehender Positionen ver盲ndert habe, da脽 hei脽t, ich habe nie den Kassenenddruck entfernt. Dies konnte und mu脽te die Kassiererin Frau . . . gemacht haben - d.h., das Entfernen bzw. Abrei脽en der Kassenenddrucke -, weil diese den Kassenabschlu脽 gemacht und meines Wissens die abgetrennten Kassenenddrucke zu den Kassenberichten genommen hat . . .

Ich kann nach meiner Erinnerung nur sagen, da脽 ich nicht 枚fters als einmal t盲glich die genannten Manipulationen durchgef眉hrt habe . . . weil ich jeweils mittags bereits das Gesch盲ft verlassen habe und mich dann meiner Arbeit als Landwirt gewidmet habe, das hei脽t, ich kam dann nachmittags und abends nicht mehr in das Gesch盲ft. Nur in Ausnahmef盲llen war ich auch nachmittags bzw. abends im Gesch盲ft, n盲mlich gelegentlich an langen Samstagen und dem Weihnachtsmonat.

Soweit ich mich erinnere, war eine Vertretung der Kassiererin durch mich im 眉brigen auch nicht notwendig, weil Frau X. meines Wissens seit Jahren nicht mehr krank war und w盲hrend ihrer Urlaubszeit eine Vertretung t盲tig war. Ich wei脽 nichts dar眉ber und kann mir auch nicht denken, wer sonst im Betrieb Manipulationen mit der Kasse durchgef眉hrt haben sollte, und zwar weder von Familienangeh枚rigen noch von fremden Angestellten. Ich darf erg盲nzend sagen, da脽 die Bedienung der Kasse nicht einfach ist und einiges Geschick erfordert, so da脽 auch Manipulationen der geschilderten Art nicht ohne weiteres m枚glich sind. Meines Wissens hatte im wesentlichen sonst nur Frau X. die einschl盲gigen Kenntnisse. Selbst ihre Vertretung durfte nur addieren, aber nicht stornieren.

Mit meiner Frau habe ich niemals 眉ber die Manipulationen gesprochen. Sie wu脽te davon nichts. Meine Frau k眉mmerte sich nicht so sehr um die privaten Geldangelegenheiten, da脽 sie von dieser Seite aus Einblick in meine Handlungen h盲tte erhalten k枚nnen . . ."

Die im finanzgerichtlichen Verfahren als Zeugin vernommene Hauptkassiererin der Kl盲gerin hat im wesentlichen folgendes ausgesagt:

,,Ich bin seit 1957 . . . im . . . Laden besch盲ftigt. Auch im Jahre 1975 war ich Kassiererin in diesem Laden, obwohl ich auch andere Arbeiten mitgemacht habe. In erster Linie war ich aber Kassiererin. Die Aussage des B. 眉ber die Art seiner Manipulationen, die mir vorgelesen worden ist, ist f眉r mich v枚llig neu. F眉r den Fall, da脽 ich mir so einen Vorgang . . . vorstellen kann . . ., m枚chte ich sagen, dies ist technisch dann m枚glich, wenn man dabei nicht gest枚rt wird, z. B. durch Kunden . . . .

Storni sind unterschiedlich vorgekommen. Es hat Tage gegeben, da waren sie h盲ufig, und Tage, an denen weniger Storni vorgekommen sind. Es h盲ngt davon ab, wie hektisch der Betrieb verl盲uft.

Ich wei脽 nicht und habe auch nie gesehen, ob Herr B. und ggf. welche Betr盲ge Herr B. aus der Kasse entnommen hat . . ."

Auf die Frage, wie oft Herr B. im Jahr an der Kasse gewesen sei, erkl盲rte die Zeugin:

,,H枚chstens dann, wenn Frau Y. mich nicht hat vertreten k枚nnen. Vor allem war dies in der Weihnachtszeit und an langen Samstagen der Fall."

In der gleichen Verhandlung sagte die Zeugin Y., eine Angestellte der Kl盲gerin, folgendes aus:

,,Ich war von 1974 bis 1979 im . . . Laden besch盲ftigt. In erster Linie war ich als Verk盲uferin besch盲ftigt. Ich habe aber Frau X. bei der Kassenf眉hrung vertreten, wenn diese Tischzeit hatte, in Urlaub oder sonst abwesend war.

. . . Herr B. war gelegentlich an der Kasse, aber selten, n盲mlich dann, wenn Frau X. nicht da war und ich als die Vertreterin von Frau X. bedient habe.

Ich habe nicht bemerkt, da脽 Frau oder Herr B Geld aus der Kasse entnommen haben. Aber es sind schon z. B. Benzinrechnungen aus der Kasse beglichen worden. Das ist dann auf dem Kassenausweis erschienen. Wir mu脽ten das aufschreiben. Es war ein normaler Ausgangsbeleg vorhanden wie viele andere auch."

B. ist durch rechtskr盲ftigen Strafbefehl des Amtsgerichts A vom 20. September 1977 zu einer Gesamtgeldstrafe von 100 000 DM verurteilt worden, weil er fortgesetzt und vors盲tzlich zum eigenen und zum Vorteil seiner Ehefrau bewirkt bzw. zu bewirken versucht habe, da脽 Umsatzsteuer, Gewerbesteuer und Einkommensteuer (433 222 DM) von 1969 bis 1975 verk眉rzt wurden. In einem Aktenvermerk vom 20. Juli 1977 hat die Bu脽geld- und Strafsachenstelle des FA A festgehalten, da脽 der Beschuldigte das Geld f眉r den Ausbau des landwirtschaftlichen Anwesens in L., f眉r den Kauf landwirtschaftlicher Maschinen sowie f眉r die Pferdezucht verwendet und da脽 die Kl盲gerin von den Kassenmanipulationen nichts gewu脽t habe.

Wegen der Gewinnerh枚hungen hatte zun盲chst das FA C am 10. April 1978 Gewinnfeststellungsbescheide f眉r 1969 bis 1975 erlassen, diese aber auf den Einspruch der Kl盲gerin hin wieder aufgehoben. Dabei ist es geblieben, nachdem die Kl盲gerin ihre Klage hinsichtlich der Jahre 1969 bis 1971 zur眉ckgenommen hat.

Das FA erlie脽 auf der Grundlage der Feststellungen des Betriebspr眉fers am 18. November 1977 f眉r die Streitjahre ge盲nderte Einkommensteuerbescheide.

Gegen diese Bescheide legten die Kl盲gerin und ihr verstorbener Ehemann Einspruch mit der Begr眉ndung ein, der Betriebspr眉fungsbericht habe seine Grundlage verloren. Die Hinzurechnungen w眉rden insoweit nicht mehr anerkannt. Angesichts der besonderen Verh盲ltnisse des Streitfalls k枚nnten 1970 nur 10 000 DM und 1971 nur 5 000 DM hinzugesch盲tzt werden. Es sei fehlerhaft, alle Kassendifferenzen dem verstorbenen Ehemann anzulasten. Echte Storni wie Warenr眉cknahme, nachtr盲gliche Preisnachl盲sse, Tippfehler wie Zahlenverdreher oder Dezimalstellenfehler seien unber眉cksichtigt geblieben.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Die Klage f眉hrte zur 脛nderung der angefochtenen Bescheide und zur Festsetzung der Einkommensteuerschuld in der urspr眉nglichen H枚he.

Das Urteil ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1987, 607 ver枚ffentlicht.

Das FA r眉gt mit der vom Senat zugelassenen Revision Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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I. Die Revision ist begr眉ndet. Die angefochtene Entscheidung wird von den festgestellten Tatsachen nicht gedeckt und ist nicht frei von Rechtsirrtum.

1. Zu Unrecht hat das FG nicht abschlie脽end entschieden, ob und in welchem Umfang wegen (der) Unterschlagungen des verstorbenen Ehemanns die von der Kl盲gerin f眉r die Streitjahre erkl盲rten Gewinne zu erh枚hen sind.

Diese Frage h盲tte nicht offengelassen werden d眉rfen, weil die Annahme der Vorentscheidung, etwaige Gewinnerh枚hungen seien durch Betriebsausgaben in gleicher H枚he wieder ausgeglichen worden, zumindest nach dem derzeitigen Sachstand nicht haltbar ist.

2. Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranla脽t sind (搂 4 Abs. 4 EStG).

Aufwendungen im Sinne dieser Vorschrift m眉ssen nicht willentlich get盲tigt werden. Auch Wertabgaben, die den Steuerpflichtigen unfreiwillig treffen, sog. ,,Zwangsaufwendungen", k枚nnen Betriebsausgaben oder Werbungskosten (zur Gleichbehandlung beider Aufwendungstypen vgl. Bundesfinanzhof - BFH -, Urteile vom 28. November 1980 VI R 193/77, BFHE 132, 431, BStBl II 1981, 368, und vom 4. M盲rz 1986 VIII R 188/84, BFHE 146, 151, BStBl II 1986, 373, 375) sein (vgl. zur Abzugsf盲higkeit unfreiwilliger Aufwendungen BFH-Urteile vom 25. Januar 1962 IV 221/60 S, BFHE 75, 271, BStBl III 1962, 366; vom 6. Mai 1976 IV R 79/73, BFHE 119, 156, BStBl II 1976, 560; in BFHE 132, 431, BStBl II 1981, 368, und vom 9. Mai 1984 VI R 63/80, BFHE 141, 50, BStBl II 1984, 560).

Da in einem solchen Fall mehrere Ursachen f眉r die Entstehung des Aufwands in Betracht kommen k枚nnen und die subjektive Beziehung des Steuerpflichtigen zur Wertabgabe typischerweise fehlt, bedarf deren objektiver, tats盲chlicher oder wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Betrieb zur Angrenzung von den nicht abziehbaren Kosten der privaten Lebensf眉hrung (搂 12 Nr. 1 Satz 2 EStG) besonders sorgf盲ltiger Pr眉fung (vgl. dazu allgemein BFH-Beschlu脽 vom 28, November 1977 GrS 2-3/77, BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105, und BFH-Urteil vom 29. M盲rz 1979 IV R 103/75, BFHE 127,530, BStBl II 1979, 512).

Das gilt um so mehr, wenn die Straftat, die zu einem Verlust an Betriebsverm枚gen f眉hrt, aus einer Situation heraus begangen wurde, in der private und berufliche/betriebliche Momente eng miteinander vermischt sind oder einander 眉berlagern. Dies kann z. B. der Fall sein, wenn - wie hier - ein Arbeitnehmer-Ehegatte zum Nachteil seines Ehepartners und Arbeitgebers betrieblich vereinnahmte Gelder unterschl盲gt (vgl. auch Urteil in BFHE 75, 271, BStBl III 1962, 366). Die hiermit verbundenen Geldverluste darf der gesch盲digte Ehegatte nur dann als Werbungskosten/Betriebsausgaben abziehen, wenn einwandfrei feststeht, da脽 das ausl枚sende Moment f眉r die in Frage stehender Wertabgabe ausschlie脽lich im betrieblich/beruflichen Bereich liegt (vgl. Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 8. Aufl., 1989, 搂 4 Anm. 7 b und 搂 4 Anm.99, zu den Stichworten ,,Strafen / Geldbu脽en" und ,,Verluste", jeweils m.w.N.).

Aus diesem Grunde h盲tte sich das FG im Streitfall nicht mit allgemeinen Wendungen und mit der Feststellung begn眉gen d眉rfen, da脽 zwischen der Kl盲gerin und ihrem verstorbenen Ehemann ein von den Beteiligten anerkanntes Arbeitsverh盲ltnis bestand. Es h盲tte vielmehr selbst eingehend zun盲chst den Vertragstext und wegen dessen geringer (formularhafter) Aussagekraft sodann vor allem die ,,Vertragswirklichkeit" pr眉fen, d.h. genau untersuchen m眉ssen, ob die tats盲chliche Durchf眉hrung den Wertungen eines Fremdvergleichs (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 24. Juli 1986 IV R 103/83, BFHE 147, 495, BStBl II 1987, 54, und vom 13. November 1986 IV R 322/84, BFHE 148, 168, BStBl II 1987, 121) in dem Sinne standh盲lt, da脽 auch ein fremder Arbeitnehmer 眉ber Jahre hinweg in der festgestellten Art und Weise und im festgestellten Umfang an der Kasse h盲tte manipulieren k枚nnen, wie dies hier der Fall gewesen ist. Wenn dies nicht mit der erforderlichen Sicherheit bejaht werden kann, mu脽 davon ausgegangen werden, da脽 die Zugriffsm枚glichkeit des Kl盲gers nicht auf seine Stellung als Arbeitnehmer im Betrieb der Kl盲gerin, sondern auf die Vertrauensstellung als Ehemann zur眉ckzuf眉hren ist. Dabei ist zu ber眉cksichtigen, da脽 Zweifel in dieser Hinsicht zu Lasten der Kl盲gerin gehen, zumal die Gestaltung einer solchen Ausgangslage ma脽geblich in ihren Verantwortungsbereich f盲llt (vgl. BFH in BFHE 146, 151, BStBl II 1986, 373, 374, und Beschlu脽 vom 9. Juli 1986 I B 36/86, BFHE 149, 375, BStBl II 1987, 487).

Dieser Frage weiter nachzugehen, bestand f眉r das FG auch gerade deshalb besondere Veranlassung, weil zum einen der Kl盲ger regelm盲脽ig nur vormittags im Laden anwesend war und seine Manipulationen voraussetzten, da脽 schon einiges Geld in der Kasse war, und weil zum anderen offenbar nur recht selten betriebliche Notwendigkeit f眉r eine ,,Aushilfst盲tigkeit" des Ehemannes der Kl盲gerin an der Kasse bestand, wenn man dessen eigene Aussagen und diejenigen der beiden hauptamtlich an der Kasse t盲tigen Mitarbeiterinnen zugrunde legt.

Eine besonders gr眉ndliche Pr眉fung der vom verstorbenen Ehemann der Kl盲gerin tats盲chlich (vertragsgem盲脽) geleisteten Dienste einerseits und der Organisation der einzelnen Arbeitsabl盲ufe im ,,. . .-Laden" (haupts盲chlich an der Kasse) andererseits w盲re nicht nur unter dem Gesichtspunkt der betrieblichen Veranlassung der Kassenmanipulationen (Zwangsaufwendung), sondern auch unter demjenigen der Entnahme unerl盲脽lich gewesen: Die Feststellung von Organisationsm盲ngeln oder eines 脺berwachungsverschuldens der Kl盲gerin h盲tten n盲mlich auch dazu f眉hren k枚nnen, ihr die mit den Unterschlagungen verbundenen Wertabgaben als Entnahmen zuzurechnen.

Der Senat ist au脽erstande, den entscheidungserheblichen Sachverhalt unter einem der vorgenannten Kriterien anhand der vom FG festgestellten Tatsachen selbst zu w眉rdigen.

3. Wegen der aufgezeigten M盲ngel war das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckzuverweisen (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG wird nunmehr im zweiten Rechtsgang die fehlenden Feststellungen nachzuholen und - vor allem unter dem rechtlichen Gesichtspunkt der privaten / betrieblichen Veranlassung oder des Entnahmecharakters des Aufwands - (notfalls - unter Ber眉cksichtigung der Erf眉llung von Mitwirkungspflichten - nach den Grunds盲tzen der Feststellungslast) erneut zu entscheiden haben.

Fundstellen