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Leitsatz (amtlich)

Wird ein zum Gesellschaftsverm枚gen einer Personengesellschaft geh枚rendes Grundst眉ck mit einem Geb盲ude bebaut, das eigenen Wohnzwecken eines, mehrerer oder aller Gesellschafter dienen soll, so verliert das Grundst眉ck dadurch in der Regel seine Eigenschaft als Betriebsverm枚gen. Es wird zum Privatverm枚gen der Personengesellschaft, wenn alle Gesellschafter ausdr眉cklich oder durch schl眉ssiges Handeln (Einverst盲ndnis mit der Bebauung) der Entnahme zustimmen, es sei denn, im Gesellschaftsvertrag ist f眉r die Entnahme eine andere Stimmenmehrheit vorgesehen.

Orientierungssatz

1. Die Entnahme eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsverm枚gen setzt eine vom Entnahmewillen getragene Entnahmehandlung voraus. Dazu reicht ein schl眉ssiges Verhalten des Steuerpflichtigen aus, durch das die Verkn眉pfung eines Wirtschaftsguts mit dem Betriebsverm枚gen erkennbar gel枚st wird (vgl. BFH-Urteil vom 31.1.1985 IV R 130/82).

2. Wird ein Grundst眉ck mit einem Geb盲ude bebaut, so k枚nnen der bebaute Grund und Boden und das aufstehende Geb盲ude nur einheitlich dem Betriebsverm枚gen oder Privatverm枚gen zugerechnet werden. Wird das aufstehende Geb盲ude teilweise dem Privatverm枚gen und teilweise dem Betriebsverm枚gen zugeordnet, so ist der bebaute Grund und Boden im gleichen Verh盲ltnis dem Betriebsverm枚gen und dem Privatverm枚gen zuzurechnen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Wird ein zum Gesellschaftsverm枚gen einer Personengesellschaft geh枚rendes Grundst眉ck mit einem Geb盲ude bebaut, das eigenen Wohnzwecken eines, mehrerer oder aller Gesellschafter dienen soll, und fehlt es an einer zul盲ssigen Entnahme der Grundst眉cksfl盲che im Zeitpunkt der Bebauung, so geh枚rt die Grundst眉cksfl盲che weiterhin zum Betriebsverm枚gen. Es liegen laufende Nutzungsentnahmen hinsichtlich des Grund und Bodens vor, nicht auch hinsichtlich des Geb盲udes, wenn dieses im wirtschaftlichen Eigentum eines, mehrerer oder aller Gesellschafter steht.

Normenkette

EStG 搂听4 Abs. 1, 搂听6 Abs. 1 Nr. 4

Tatbestand

Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) waren Gesellschafter einer OHG. Diese wurde zum 1.Januar 1979 in eine GmbH umgewandelt.

Die OHG war Eigent眉merin eines 5 095 qm gro脽en Grundst眉cks. Dieses wurde von der OHG f眉r betriebliche Zwecke genutzt und in vollem Umfang bilanziert.

Auf einer Teilfl盲che dieses Grundst眉cks errichteten die Kl盲ger zu 2. und 3. in den Jahren 1969 und 1970 mit privaten Mitteln ein Einfamilienhaus f眉r eigene Wohnzwecke. Das Einfamilienhaus hat eine Wohnfl盲che von 146 qm und enth盲lt zus盲tzliche B眉ro- und Nebenr盲ume von 26 qm f眉r den Betrieb der OHG. Die OHG f眉hrte das gesamte Grundst眉ck auch nach der Bebauung in ihrer Bilanz fort. Das errichtete Geb盲ude wurde nicht bilanziert, weil es als Privatverm枚gen der Kl盲ger zu 2. und 3. angesehen wurde. 1976 ver盲u脽erte die OHG von dem Grundst眉ck eine 854 qm gro脽e Teilfl盲che, auf der das Einfamilienhaus errichtet worden war, an die Kl盲ger zu 2. und 3.

Als Kaufpreis wurden 42 700 DM (50 DM pro qm) vereinbart. Auf dieser Grundlage errechnete die OHG einen Ver盲u脽erungsgewinn von 24 990 DM.

Im Jahr 1979 fand bei der OHG f眉r die Jahre 1974 bis 1977 eine Betriebspr眉fung statt. Der Pr眉fer sah den vereinbarten Kaufpreis von 50 DM pro qm als zu niedrig an und sch盲tzte in Anlehnung an vergleichbare Grundst眉cksverk盲ufe einen Betrag von 80 DM pro qm. Danach ergab sich ein Ver盲u脽erungsgewinn von 50 610 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erlie脽 daraufhin einen gem盲脽 搂 164 Abs.2 und 3 der Abgabenordnung (AO 1977) ge盲nderten Gewinnfeststellungsbescheid f眉r 1976. Das FA erfa脽te darin den Ver盲u脽erungsgewinn in H枚he von insgesamt 50 610 DM und stellte den Gewinn aus Gewerbebetrieb unter Ber眉cksichtigung einer Gewerbesteuerr眉ckstellung von 6 291 DM auf 452 827 DM fest. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.

Mit ihrer Revision r眉gen die Kl盲ger unrichtige Anwendung des 搂 4 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten (搂 122 Abs.2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Er hat im wesentlichen wie folgt Stellung genommen.

Die 1976 an die Kl盲ger zu 2. und 3. ver盲u脽erte Teilfl盲che sei bereits im Zeitpunkt der Bebauung mit dem Einfamilienhaus aus dem Betriebsverm枚gen der OHG insoweit entnommen worden, wie das Einfamilienhaus privat genutzt worden sei.

1. Entsprechend der fr眉heren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Urteil vom 29.November 1960 I 117/60 S, BFHE 72, 500, BStBl III 1961, 183) sei in Abschn.14 Abs.9 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1972 bestimmt worden, da脽 zum Gesellschaftsverm枚gen einer Personengesellschaft geh枚rende Grundst眉cke oder Grundst眉cksteile auch dann zum Betriebsverm枚gen der Personengesellschaft geh枚rten, wenn sie einem Gesellschafter zum privaten Gebrauch 眉berlassen werden, so da脽 nur die laufenden Nutzungen durch den nutzenden Gesellschafter entnommen w眉rden.

Im Anschlu脽 an die 脛nderung dieser Rechtsprechung (BFH-Urteile vom 6.Juni 1973 I R 194/71, BFHE 109, 519, BStBl II 1973, 705, und vom 22.Mai 1975 IV R 193/71, BFHE 116, 328, BStBl II 1975, 804) sei in Abschn.14 Abs.8 Satz 3 EStR 1978 angeordnet worden, da脽 ein zum Gesellschaftsverm枚gen geh枚rendes Wirtschaftsgut nicht Betriebsverm枚gen der Personengesellschaft sein k枚nne, wenn es ausschlie脽lich oder fast ausschlie脽lich der privaten Lebensf眉hrung eines, mehrerer oder aller Mitunternehmer der Gesellschaft diene. In Abschn.14 Abs.11 Satz 3 EStR 1978 sei unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 27.Januar 1977 I R 48/75 (BFHE 121, 203, BStBl II 1977, 388) deutlich gemacht worden, da脽 ein bisher unbebautes Betriebsgrundst眉ck durch eine Bebauung zu privaten Wohnzwecken entnommen werde. Im Hinblick auf die bisher abweichende Verwaltungsmeinung habe Abschn.14 Abs.11 Satz 7 EStR 1978 eine 脺bergangsregelung enthalten, wonach WG, insbesondere Einfamilienh盲user, die nach der fr眉heren Auffassung als Betriebsverm枚gen behandelt worden seien, im Wege der Bilanzberichtigung zum Buchwert auszubuchen waren.

2. Ein zum Gesellschaftsverm枚gen einer Personengesellschaft geh枚rendes Wirtschaftsgut k枚nne nicht Betriebsverm枚gen der Personengesellschaft sein, wenn es ausschlie脽lich oder fast ausschlie脽lich der privaten Lebensf眉hrung eines, mehrerer oder aller Mitunternehmer der Gesellschaft diene. Damit werde f眉r Wirtschaftsg眉ter des Gesellschaftsverm枚gens von der gleichen Rechtslage ausgegangen, wie f眉r Wirtschaftsg眉ter einer nat眉rlichen Person als Einzelunternehmer.

3. Die Tatsache, da脽 das Grundst眉ck (einschlie脽lich des Einfamilienhauses) zivilrechtlich zum Gesellschaftsverm枚gen geh枚rt habe, rechtfertige keine von den allgemeinen Grunds盲tzen abweichende Beurteilung.

a) Die zivilrechtliche Zuordnung zum Gesellschaftsverm枚gen und die steuerrechtliche Zuordnung zum Betriebsverm枚gen seien nicht deckungsgleich, wie sich allein schon aus der Existenz von Sonderbetriebsverm枚gen ergebe. In den F盲llen von Sonderbetriebsverm枚gen lege der Gesellschafter nicht nur die laufenden Nutzungen des 眉berlassenen Wirtschaftsguts ein, sondern die Substanz, n盲mlich das Wirtschaftsgut selbst, geh枚re zum Betriebsverm枚gen. Andererseits geh枚rten Wirtschaftsg眉ter des notwendigen Privatverm枚gens nicht zum Betriebsverm枚gen, weil beim Anlageverm枚gen nur solche Wirtschaftsg眉ter auszuweisen seien, die bestimmt seien, dauernd dem Gesch盲ftsbetrieb zu dienen.

b) Eine Entnahme aus dem Gesellschaftsverm枚gen k枚nne grunds盲tzlich nur durch alle Gesellschafter gemeinsam erfolgen. Das gelte sowohl f眉r die Entnahme laufender Nutzungen als auch f眉r die Entnahme der Substanz des Gesellschaftsverm枚gens. Mit der Duldung der Bebauung habe sich der nicht bauende Gesellschafter an der Entnahme der 眉brigen Gesellschafter beteiligt.

Ein Grundst眉ck verliere in der Regel seine Eignung, einem Gewerbebetrieb zu dienen --und scheide damit aus dem Betriebsverm枚gen aus--, wenn auf ihm ein Geb盲ude errichtet werde, das zur privaten Nutzung bestimmt sei. In der Nutzungs盲nderung sei eine Entnahme des Grundst眉cks zu sehen und zwar unabh盲ngig davon, ob es sich um ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft handele.

4. Anders als in dem hier zu entscheidenden Fall, in dem die bebaute Teilfl盲che zun盲chst zum Betriebsverm枚gen geh枚rt habe, sei in dem dem Urteil in BFHE 109, 519, BStBl II 1973, 705 zugrunde liegenden Sachverhalt der fragliche Grundst眉cksteil von vornherein privat genutzt worden und daher niemals Betriebsverm枚gen gewesen. Auf diesen Unterschied komme es aber nicht an, weil im Streitfall das Einfamilienhaus von Anfang an privat genutzt worden sei. Der Grund und Boden m眉sse demselben Verm枚gensbereich zugerechnet werden, wie das aufstehende Geb盲ude.

Wenn ein Grundst眉ck beim Erwerb durch eine Personengesellschaft von Anfang an nicht zu deren Betriebsverm枚gen geh枚re, weil es nicht dem Betrieb, sondern der privaten Lebensf眉hrung eines Gesellschafters diene, so m眉sse es auch aus dem Betriebsverm枚gen ausscheiden, wenn es sp盲ter durch die Handlung eines Gesellschafters zu dessen notwendigem Privatverm枚gen werde. F眉r die Beurteilung der Nutzungs盲nderung als Entnahme der Substanz oder nur der laufenden Nutzungen k枚nne es nicht darauf ankommen, ob die Gesellschaft das Grundst眉ck sp盲ter an die bauenden Gesellschafter ver盲u脽ere.

Das FA teilt die Auffassung des BMF nicht. Es vertritt --im Gegensatz zu den in Abschn.14 Abs.8 Satz 3 und Abs.11 Satz 3 EStR 1978 enthaltenen Verwaltungsanweisungen-- weiterhin die Auffassung, die mit dem Einfamilienhaus bebaute Teilfl盲che sei durch die Bebauung nicht entnommen worden.

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Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs.3 Nr.2 FGO). Die tats盲chlichen Feststellungen reichen nicht aus um entscheiden zu k枚nnen, ob und ggf. in welchem Umfang die 1976 ver盲u脽erte Teilfl盲che bereits durch die 1969/70 erfolgte Bebauung mit einem Einfamilienhaus aus dem Betriebsverm枚gen der OHG ausgeschieden ist. Soweit die 1976 ver盲u脽erte Teilfl盲che bereits mit der Bebauung aus dem Betriebsverm枚gen der OHG ausgeschieden ist, konnte durch ihre Ver盲u脽erung im Streitjahr (1976) kein steuerpflichtiger Ver盲u脽erungsgewinn entstehen; denn die Entstehung eines steuerpflichtigen Ver盲u脽erungsgewinns setzt bei Grundst眉cken --von dem hier nicht in Betracht kommenden Fall des 搂 23 Abs.1 Nr.1 Buchst.a EStG (Spekulationsgesch盲ft) abgesehen-- voraus, da脽 das Grundst眉ck im Ver盲u脽erungszeitpunkt zu einem Betriebsverm枚gen des ver盲u脽ernden Steuerpflichtigen geh枚rt hat.

1. a) Nach st盲ndiger Rechtsprechung des BFH (u. a. BFHE 121, 203, BStBl II 1977, 388) kann in der Bebauung eines zum Betriebsverm枚gens eines Einzelunternehmens geh枚renden Grundst眉cks f眉r nichtbetriebliche Zwecke (z.B. mit der Errichtung eines Einfamilienhauses f眉r eigene Wohnzwecke des Steuerpflichtigen) unter bestimmten Voraussetzungen eine Entnahme des Grundst眉cks oder Grundst眉cksteils liegen; denn durch die Bebauung zu nichtbetrieblichen Zwecken verliert das Grundst眉ck (der Grundst眉cksteil) in der Regel seine Eignung, dem Betrieb zu dienen (BFH in BFHE 121, 203, BStBl II 1977, 388).

b) Das gleiche gilt, wenn ein zum Gesellschaftsverm枚gen einer Personengesellschaft geh枚rendes Grundst眉ck (Grundst眉cksteil) mit einem Geb盲ude bebaut wird, das auf Dauer eigenen Wohnzwecken eines, mehrerer oder aller Gesellschafter dienen soll; denn auch in einem solchen Fall verliert das Grundst眉ck (der Grundst眉cksteil) --worauf der BMF zutreffend hinweist-- durch die Bebauung in der Regel seine Eignung, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen. Das Grundst眉ck bleibt Gesellschaftsverm枚gen der Personengesellschaft; denn es wird durch die Bebauung zivilrechtlich nicht auf ein anderes Rechtssubjekt 眉bertragen. Es verliert lediglich seine Eigenschaft als Betriebsverm枚gen und wird Privatverm枚gen der Personengesellschaft.

c) Wirtschaftsg眉ter des Gesellschaftsverm枚gens einer Personenhandelsgesellschaft geh枚ren steuerrechtlich wegen der Ma脽geblichkeit der Handelsbilanz f眉r die Steuerbilanz grunds盲tzlich zum notwendigen Betriebsverm枚gen der Gesellschaft (BFH-Urteil vom 16.M盲rz 1983 IV R 36/79, BFHE 138, 223, BStBl II 1983, 459). Dieser Grundsatz erleidet jedoch Ausnahmen; Gesellschaftsverm枚gen der Personenhandelsgesellschaft und Betriebsverm枚gen der Mitunternehmerschaft decken sich nicht immer, wie bereits das Vorhandensein von Sonderbetriebsverm枚gen zeigt, durch welches das steuerrechtliche Betriebsverm枚gen der Personengesellschaft 眉ber die handelsrechtliche Grenze hinaus erweitert wird (BFH-Beschlu脽 vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 433 unten, BStBl II 1984, 751). Andererseits gebietet der steuerrechtliche Begriff des Betriebsverm枚gens (搂 4 EStG) eine Einengung des steuerrechtlichen Betriebsverm枚gens der Personenhandelsgesellschaft gegen眉ber dem handelsrechtlichen Gesellschaftsverm枚gen, wenn Wirtschaftsg眉ter auf Dauer dazu bestimmt sind, eigenen Wohnzwecken eines Gesellschafters zu dienen, und damit notwendiges Privatverm枚gen sind (Urteil in BFHE 138, 223, BStBl II 1983, 459, unter Bezug auf Urteil in BFHE 109, 519, BStBl II 1973, 705). Soweit der I.Senat des BFH in dem Urteil vom 29.November 1960 I 117/60 S (BFHE 72, 500, BStBl III 1961, 183) noch anders entschieden hat, ist diese Entscheidung durch sein sp盲teres Urteil in BFHE 109, 519, BStBl II 1973, 705 眉berholt.

F眉r die rechtliche M枚glichkeit eines steuerrechtlichen Privatverm枚gens der Personenhandelsgesellschaft spricht auch, da脽 nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der BGH angeschlossen hat, selbst eine Kapitalgesellschaft neben dem Gesellschaftsverh盲ltnis einen weiteren betriebsfremden Bereich haben kann (BFH-Gutachten vom 17.Mai 1952 I D 1/52 S, BFHE 56, 591, BStBl III 1952, 228, 231; BFH-Urteile vom 2.November 1965 I 221/62 S, BFHE 85, 121, BStBl III 1966, 255, und vom 4.M盲rz 1970 I R 123/68, BFHE 98, 259, BStBl II 1970, 470, und vom 7.November 1963 IV 117/60 S, BFHE 78, 469, BStBl III 1964, 181; BGH-Urteil vom 28.Januar 1987 3 StR 373/86, DStR 1987, 209, BB 1987, Beilage zu Heft 9).

d) Der Auffassung, da脽 die Gesellschafter einer Personengesellschaft in ihrer gesamth盲nderischen Verbundenheit und damit eine Personengesellschaft notwendiges Privatverm枚gen haben kann, steht nicht entgegen, da脽 die mit Eink眉nfteerzielungsabsicht unternommene T盲tigkeit einer Personengesellschaft in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt, wenn die Gesellschaft auch eine gewerbliche T盲tigkeit (eine T盲tigkeit i.S. des 搂 15 Abs.1 Nr.1 EStG) aus眉bt (BFH-Urteil vom 10.November 1983 IV R 86/80, BFHE 140, 44, BStBl II 1984, 152; 搂 15 Abs.3 Nr.1, 搂 52 Abs.20 b Satz 1 EStG). Damit ist lediglich gesagt, da脽 nichtgewerbliche T盲tigkeiten einer teilweise gewerblichen T盲tigkeit ebenso als gewerbliche anzusehen ist. Das schlie脽t die Annahme von notwendigem Privatverm枚gen einer Personengesellschaft nicht aus.

3.a) Im Streitfall war die Grundst眉cksfl盲che, auf der das Einfamilienhaus der Gesellschafter errichtet worden ist, Gesellschaftsverm枚gen und zun盲chst auch steuerrechtliches Betriebsverm枚gen der Gesellschaft. Das Ausscheiden dieser Grundst眉cksfl盲che aus dem Betriebsverm枚gen setzt voraus, da脽 sie entnommen wurde (搂 4 Abs.1 EStG).

Die Entnahme setzt eine von einem Entnahmewillen getragene Entnahmehandlung voraus. Dazu reicht ein schl眉ssiges Verhalten des Steuerpflichtigen aus, durch das die Verkn眉pfung eines Wirtschaftsguts mit dem Betriebsverm枚gen erkennbar gel枚st wird (BFH-Urteil vom 31.Januar 1985 IV R 130/82, BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395). Bebaut ein Einzelunternehmer ein zu seinem Betriebsverm枚gen geh枚rendes Grundst眉ck mit einem Geb盲ude, das er auf Dauer zu eigenen Wohnzwecken nutzen will, so stellt sich die Bebauung als schl眉ssige Handlung im vorstehend dargestellten Sinn dar.

b) Wird ein zum Gesellschaftsverm枚gen geh枚rendes, dem Betriebsverm枚gen der Personengesellschaft zugerechnetes Grundst眉ck (Grundst眉cksteil) mit einem Geb盲ude bebaut, das einem, mehreren oder allen Gesellschaftern zu eigenen Wohnzwecken dienen soll, liegt darin handelsrechtlich --anders als steuerrechtlich (s. oben Nr.1 b)-- lediglich eine Entnahme der Nutzung durch die Gesellschafter, weil das Grundst眉ck weiterhin im Gesellschaftsverm枚gen verbleibt. Voraussetzung f眉r diese Entnahme ist, wenn sie nicht bereits im Gesellschaftsvertrag vorgesehen ist, da脽 alle Gesellschafter zustimmen, es sei denn, da脽 im Gesellschaftsvertrag eine andere Stimmenmehrheit vereinbart ist. Denn es handelt sich um ein sog. Grundlagengesch盲ft, das die Rechtsbeziehungen der Gesellschafter untereinander betrifft und damit au脽erhalb der Gesch盲ftsf眉hrung f眉r die Gesellschaft liegt (Hueck, Das Recht der offenen Handelsgesellschaft, 4.Aufl.). Fehlt es an dieser Voraussetzung f眉r die Entnahme, ist diese unzul盲ssig und zur眉ckzugew盲hren (Baumbach/Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch, 27.Aufl., 搂 122 Anm.1 F). In diesem Fall liegt auch steuerrechtlich keine Entnahme vor, weil nicht gesichert ist, da脽 das Wirtschaftsgut auf Dauer Privatzwecken des Gesellschafters dient, notwendiges Privatverm枚gen kann daher nicht angenommen werden.

c) Im Streitfall hat das FG keine Feststellungen dar眉ber getroffen, ob die Kl盲gerin zu 1. der Bebauung einer Teilfl盲che des zum Betriebsverm枚gen der OHG geh枚renden 5 095 qm gro脽en Grundst眉cks mit einem Einfamilienhaus f眉r private Wohnzwecke der beiden anderen Gesellschafter zugestimmt hat und ob der Gesellschaftsvertrag Bestimmungen 眉ber Entnahmen oder 眉ber die Beschlu脽fassung bei 脛nderung des Gesellschaftsvertrags enthielt. Das FG wird diese Feststellungen nachholen m眉ssen.

Fehlt es danach an einer zul盲ssigen Entnahme der Grundst眉cksfl盲che im Zeitpunkt der Bebauung, geh枚rte die Teilfl盲che --wenn auch zwischenzeitlich keine Zustimmung der Kl盲gerin zu 1. erfolgt ist-- im Ver盲u脽erungszeitpunkt noch zum Betriebsverm枚gen. In der Zeit bis zur Ver盲u脽erung liegen laufende Nutzungsentnahmen hinsichtlich des Grund und Bodens vor, nicht auch hinsichtlich des aufstehenden Einfamilienhauses, wenn dieses --wovon die Beteiligten offensichtlich ausgehen-- im wirtschaftlichen Eigentum der Kl盲ger zu 2. und 3. stand.

Liegt dagegen eine zul盲ssige Entnahme vor, ist die ver盲u脽erte Grundst眉cksfl盲che insoweit mit der Bebauung entnommen worden, als sie dadurch ihre Eignung verloren hat, dem Betrieb zu dienen.

4.a) Wird ein Grundst眉ck mit einem Geb盲ude bebaut, so kann der bebaute Grund und Boden und das aufstehende Geb盲ude nur einheitlich dem Betriebs- oder Privatverm枚gen zugerechnet werden (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 12.Juli 1979 IV R 55/74, BFHE 128, 527, BStBl II 1980, 5, und vom 11.M盲rz 1980 VIII R 151/76, BFHE 131, 290, BStBl II 1980, 740). Wird das aufstehende Geb盲ude teilweise dem Privatverm枚gen und teilweise dem Betriebsverm枚gen zugeordnet, so ist der bebaute Grund und Boden im gleichen Verh盲ltnis dem Betriebsverm枚gen und dem Privatverm枚gen zuzurechnen (BFH-Urteil vom 24.November 1982 I R 51/82, BFHE 137, 317, BStBl II 1983, 365).

b) Das FG hat keine Feststellung dar眉ber getroffen, wie gro脽 die mit dem Einfamilienhaus bebaute Grundst眉cksfl盲che ist. Aus der Nutzfl盲che des Einfamilienhauses (146 qm Wohnfl盲che + 26 qm betrieblich genutzte Fl盲che) kann nicht auf die bebaute Grundfl盲che geschlossen werden, da diese nicht nur von der Nutzfl盲che des aufstehenden Geb盲udes, sondern auch von anderen Umst盲nden, wie z.B. von der Gescho脽zahl des aufstehenden Geb盲udes abh盲ngig ist.

Sollte das FG zu dem Ergebnis kommen, da脽 im Zeitpunkt der Bebauung mit dem Einfamilienhaus eine Entnahme vorliegt (s. oben 3.c), so wird es die mit dem Einfamilienhaus bebaute Fl盲che feststellen m眉ssen. Diese Fl盲che ist im Verh盲ltnis 146/172 zu 26/172 aufzuteilen. Die 146/172 entsprechende Teilfl盲che der bebauten Fl盲che ist mit der Bebauung entnommen worden.

c) Hinsichtlich des Teils der 1976 an die Kl盲ger zu 2. und 3. ver盲u脽erten Grundst眉cksfl盲che von 854 qm, auf dem das Einfamilienhaus nicht errichtet worden ist, wird das FG feststellen m眉ssen, ob insoweit im Zusammenhang mit der Bebauung oder sp盲ter eine 脛nderung der Nutzung von einer betrieblichen zu einer privaten (z.B. Nutzung als zum privat genutzten Teil des Einfamilienhauses geh枚render Garten) ganz oder teilweise eingetreten ist. Je nach dem Ergebnis der zu treffenden Feststellungen ist auch dieser Teil des 1976 ver盲u脽erten Grundst眉cks bereits vor der Ver盲u脽erung entnommen worden.

Fundstellen