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Entscheidungsstichwort (Thema)

Erwerb in Abbruchabsicht im Wege vorweggenommener Erbfolge bei einer Mitunternehmerschaft

Leitsatz (amtlich)

1. Die Rechtsgrunds盲tze zur Behandlung von Abbruchkosten beim Erwerb eines Geb盲udes in Abbruchabsicht gelten auch f眉r den unentgeltlichen Erwerb eines Mitunternehmeranteils im Wege der vorweggenommenen Erbfolge.

2. 搂 6 Abs. 3 EStG bewirkt eine Rechtsnachfolge nur in einzelnen vom Gesetz ausdr眉cklich bestimmten Beziehungen, begr眉ndet aber keine umfassende "Fu脽stapfentheorie". Die aus der Abbruchabsicht resultierende Qualifikation als Herstellungskosten des neuen Geb盲udes bleibt von der in 搂 6 Abs. 3 EStG geregelten Buchwertfortf眉hrung unber眉hrt.

Normenkette

EStG 搂听7 Abs. 1 S. 7, 搂听6 Abs.听3, 1 Nr. 1 S. 1, Abs.听5, 搂听4 Abs. 4, 搂听11 Abs. 2 S. 1; HGB 搂 255 Abs.听1-2

Verfahrensgang

Tenor

Die Revision der Kl盲ger gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-W眉rttemberg vom 17.01.2019 - 3 K 1425/17 wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kl盲ger zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Restbuchwert eines abgebrochenen Geb盲udes und die Abbruchkosten beim Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) sofort abziehbare Betriebsausgaben oder Herstellungskosten des neu errichteten Geb盲udes darstellen.

Rz. 2

Der Vater des Kl盲gers betrieb zun盲chst das "Sportgesch盲ft X" als Einzelunternehmen. Im Jahr 2003 nahm er den Kl盲ger als Mitgesellschafter der neu entstandenen Sport-X OHG auf. Im Jahr 2011 (Streitjahr) 眉bertrug der Vater im Wege der vorweggenommenen Erbfolge seinen Mitunternehmeranteil sowie das in seinem Alleineigentum stehende und zu 66,6听% im Sonderbetriebsverm枚gen gehaltene Grundst眉ck mit aufstehendem Geb盲ude (Ladenlokal) auf den Kl盲ger. In den Vorbemerkungen des notariellen 脺bergabevertrages wurde ausgef眉hrt:

"E und der Kl盲ger sind derzeit jeweils zur H盲lfte am Kapital und am Verm枚gen der Gesellschaft beteiligt.

E ist au脽erdem der alleinige Eigent眉mer der Immobilie Y. 鈥�

Der Kl盲ger ist Alleineigent眉mer des angrenzenden Anwesens. 鈥�

Es ist beabsichtigt, die vorhandene Bebauung abzurei脽en und beide Grundst眉cke grundbuchrechtlich zusammenzulegen und mit einem Wohn/Gesch盲ftshaus zu bebauen, das dann zu einem gro脽en Teil f眉r das Sportgesch盲ft genutzt werden soll, wobei sp盲ter eine Aufteilung in Teil- und Wohneigentum erfolgen soll."

Rz. 3

Das auf dem Grundst眉ck Y aufstehende Geb盲ude und das Geb盲ude auf dem zuvor (Oktober 2010) erworbenen Nachbargrundst眉ck lie脽 der Kl盲ger abrei脽en und an ihrer Stelle einen einheitlichen Neubau errichten, in dem sich bis heute insbesondere die R盲ume des Sportfachgesch盲fts X befinden. Der betriebliche Anteil macht nunmehr 75,2听% des Gesamtgeb盲udes aus.

Rz. 4

In der Steuererkl盲rung des Streitjahres 2011 erkl盲rten die Kl盲ger, zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute,听听einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in H枚he von 鈥μ�鈧�. Die auf den Restbuchwert vorgenommene Absetzung f眉r au脽ergew枚hnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) und die anteiligen Abbruchkosten f眉r das Geb盲ude Y setzte der Kl盲ger als sofort abzugsf盲hige Betriebsausgaben an.

Rz. 5

Zun盲chst veranlagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Kl盲ger mit unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung stehenden Bescheid vom 22.05.2014 erkl盲rungsgem盲脽.

Rz. 6

Im Rahmen einer steuerlichen Au脽enpr眉fung vertrat der Pr眉fer hingegen die Ansicht, dass der Restbuchwert des Geb盲udes in H枚he von 鈥μ�鈧� und die Abbruchkosten Herstellungskosten des neuen Geb盲udes seien. Der Pr眉fer ermittelte einen Gewinn in H枚he von 鈥μ�鈧�.

Rz. 7

Mit 脛nderungsbescheid vom 03.12.2015 folgte das FA der Ermittlung des Gewinns durch die Betriebspr眉fung. Hiergegen legten die Kl盲ger Einspruch ein, der mit Einspruchsentscheidung vom 09.05.2017 als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen wurde.

Rz. 8

Mit der Klage verfolgten die Kl盲ger eine Gewinnminderung in H枚he von 鈥μ�鈧� weiter. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 1076 ver枚ffentlichten Gr眉nden ab.

Rz. 9

Mit der Revision machen die Kl盲ger die Verletzung von Bundesrecht geltend. Das FG habe das Verh盲ltnis von 搂听6 Abs.听3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu den richterrechtlichen Rechtsgrunds盲tzen des Erwerbs in Abbruchabsicht unzutreffend gew眉rdigt.

Rz. 10

Die Kl盲ger beantragen, das angefochtene Urteil des FG Baden-W眉rttemberg vom 17.01.2019听- 3听K听1425/17 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 03.12.2015 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 09.05.2017 dahingehend zu 盲ndern, dass die Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb mit 鈥μ�鈧� angesetzt werden.

Rz. 11

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Rz. 12

II. Die Revision ist unbegr眉ndet und nach 搂听126 Abs.听2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur眉ckzuweisen. Das FG hat zu Recht die sofortige Abziehbarkeit des Restbuchwerts in H枚he von 鈥μ�鈧� und der f眉r das fr眉here Geb盲ude Y betreffenden anteiligen Abbruchkosten verneint. Der Kl盲ger durfte auf den Restbuchwert des abgebrochenen Geb盲udes keine AfaA gem盲脽 搂听7 Abs.听1 Satz听7 EStG vornehmen und die Abbruchkosten nicht als Betriebsausgaben nach 搂听4 Abs.听4 EStG absetzen. Denn es handelt sich um Herstellungskosten des neu errichteten Geb盲udes, f眉r die nach 搂听7 Abs.听1 Satz听1, Abs.听4 EStG lediglich Absetzung f眉r Abnutzung (AfA) in gleichen Jahresbetr盲gen in Anspruch genommen werden kann.

Rz. 13

1. Gem盲脽 搂听5 Abs.听6 EStG sind bei buchf眉hrungspflichtigen Gewerbetreibenden u.a. die Vorschriften 眉ber die Betriebsausgaben (搂听4 Abs.听4 EStG), die Bewertung (搂听6 EStG) und die AfA (搂听7 EStG) zu beachten.

Rz. 14

a) Gem盲脽 搂听4 Abs.听4 EStG sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Betrieblich veranlasst sind alle Aufwendungen, die in einem objektiven und wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 03.02.2016听- X听R听25/12, BFHE 252, 486, BStBl II 2016, 391).

Rz. 15

Handelt es sich bei den Aufwendungen um Anschaffungs- oder Herstellungskosten (搂听255 Abs.听1 und Abs.听2 des Handelsgesetzbuches) auf ein abnutzbares Wirtschaftsgut, sind diese Betriebsausgaben nicht bereits bei ihrer Entstehung oder Ausgabe abziehbar, sondern 眉ber die Dauer der voraussichtlichen Verwendung oder Nutzung zu verteilen. Es erfolgt insoweit eine Aktivierung und Aufwandsverteilung nach 搂听7 EStG auf die entsprechenden Besteuerungszeitr盲ume.

Rz. 16

b) Nach der st盲ndigen Rechtsprechung des BFH kommt es seit dem Beschluss des Gro脽en Senats vom 12.06.1978听- GrS听1/77 (BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620) f眉r den Ansatz von AfaA nach 搂听7 Abs.听1 Satz听7 EStG und den Abzug von Abbruchkosten als sofort abziehbare Werbungskosten oder Betriebsausgaben bei einem im Zeitpunkt des Erwerbs technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbrauchten Geb盲ude darauf an, ob dieses mit oder ohne Abbruchabsicht erworben wird. Der Gro脽e Senat des BFH hat diese Rechtsansicht damit begr眉ndet, dass bei dem Erwerb eines Geb盲udes ohne Abbruchabsicht Anschaffung und Herstellung allein dem Ziel der Nutzung durch den Betrieb dienten und deshalb bei dessen Anschaffung oder Herstellung noch kein Zusammenhang mit dem sp盲teren Abbruch und dem damit verfolgten Zweck, n盲mlich der Herstellung eines neuen Wirtschaftsgutes, bestehe. Demgegen眉ber werde bei einer bereits beim Erwerb des Geb盲udes bestehenden Abbruchabsicht ein weiterreichendes Ziel, n盲mlich die Herstellung eines neuen Wirtschaftsguts, verfolgt, woraus sich schon bei der Anschaffung ein unmittelbarer Zusammenhang der Anschaffungskosten mit den sp盲ter beabsichtigten Ma脽nahmen ergebe, was zur Folge habe, den Restwert des Geb盲udes und die Abbruchkosten den Herstellungskosten des neuen Wirtschaftsgutes zuzurechnen.

Rz. 17

Diese Grunds盲tze werden nicht nur bei dem entgeltlichen Erwerb eines Grundst眉cks oder Geb盲udes angewandt, sondern auch beim Erwerb im Wege der unentgeltlichen Einzelrechtsnachfolge (BFH-Urteil vom 07.10.1986听- IX听R听93/82, BFHE 148, 495, BStBl II 1987, 330 --Schenkung--) und durch Erbfolge (BFH-Urteile vom 12.09.1995听- IX听R听87/94, BFH/NV 1996, 302; vom 06.12.1995听- X听R听116/91, BFHE 179, 331, BStBl II 1996, 358; vom 31.03.1998听- IX听R听26/96, BFH/NV 1998, 1212 --Gesamtrechtsnachfolge--). Weiterhin werden die Abbruchkosten und der Restwert eines Geb盲udes bei der Einlage dieses Grundst眉cks in das Betriebsverm枚gen mit Abbruchabsicht den Herstellungskosten des Neubaus zugerechnet (BFH-Urteil vom 09.02.1983听- I听R听29/79, BFHE 138, 63, BStBl II 1983, 451). Soweit der Erwerber das unentgeltlich erhaltene Geb盲ude nicht zur Einkunftserzielung nutzen, sondern abrei脽en will, um ein neues Geb盲ude zu errichten, fehlt --wie beim entgeltlichen Erwerb "in" Abbruchabsicht-- jeder Zusammenhang mit den vorher erzielten Eink眉nften.

Rz. 18

c) Der erkennende Senat h盲lt diese Rechtsgrunds盲tze auch auf den vorliegenden Fall der unentgeltlichen 脺bertragung eines Mitunternehmeranteils im Fall der vorweggenommenen Erbfolge nach 搂听6 Abs.听3 EStG f眉r anwendbar.

Rz. 19

Wie das FG zutreffend ausf眉hrt, sind in F盲llen wie dem vorliegenden bei einem im Wege der Einzelrechtsnachfolge erfolgten Erwerb in Abbruchabsicht mit vollst盲ndigem Rechtstr盲gerwechsel keine Umst盲nde ersichtlich, die einen sofortigen Betriebsausgabenabzug rechtfertigen k枚nnten.

Rz. 20

aa) Durch die unentgeltliche 脺bertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils nach 搂听6 Abs.听3 EStG kommt es zu einem zivilrechtlichen und steuerrechtlichen Rechtstr盲gerwechsel. Der Kl盲ger beabsichtigte als Rechtsnachfolger nach den unstreitigen Feststellungen bereits im Zeitpunkt des (unentgeltlichen) Erwerbs im Rahmen vorweggenommener Erbfolge, keine betrieblichen Eink眉nfte mit dem bislang betrieblich genutzten Geb盲ude zu erzielen, sondern dieses abzubrechen, um ein neues Geb盲ude zu errichten. Damit bestand ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem Abbruch des vom Kl盲ger ungenutzten und nicht zur Eink眉nfteerzielung verwendeten Geb盲udes und der Herstellung des Neubaus. Der Geb盲udeabriss war daher ma脽geblich durch die neue Zweckbestimmung --Bau eines neuen Geb盲udes-- veranlasst und stand daher zu diesem in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang. Dieser enge wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Abbruch des alten und Errichtung des neuen Geb盲udes rechtfertigt es, die mit dem Abbruch verbundenen Aufwendungen --ebenso wie den Buchwert des abgebrochenen Geb盲udes bei noch vorhandener Werthaltigkeit-- als Herstellungskosten des neuen Wirtschaftsguts zu behandeln.

Rz. 21

bb) Entgegen der Ansicht der Kl盲ger gebietet auch der in 搂听6 Abs.听3 EStG zum Ausdruck kommende Rechtsgedanke der Betriebskontinuit盲t keinen Anlass daf眉r, die Grunds盲tze des Erwerbs in Abbruchabsicht im vorliegenden Fall nicht anzuwenden.

Rz. 22

(1) Zwar bewirkt der 脺bergang des Betriebs nach 搂听6 Abs.听3 EStG nicht nur die Fortf眉hrung der Buchwerte durch den Erwerber, sondern den vollst盲ndigen Eintritt des Rechtsnachfolgers in die betriebsbezogene Rechtsstellung des Rechtsvorg盲ngers (BFH-Urteil vom 09.09.2010听- IV听R听22/07, BFH/NV 2011, 31, Rz听14). Damit tritt der Erwerber aber nur in noch unentwickelte betriebsbezogene Rechtspositionen seines Vorg盲ngers ein, soweit diese in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Wertans盲tzen der 眉bergegangenen Wirtschaftsg眉ter stehen (vgl. BFH-Urteil vom 24.03.1992听- VIII听R听48/90, BFHE 168, 521, BStBl II 1993, 93, unter 2.b听bb听bbb; vgl. BFH-Urteil vom 10.03.2016听- IV听R听14/12, BFHE 253, 536, BStBl II 2016, 763, zum Investitionsabzugsbetrag bei unentgeltlicher Betriebs眉bertragung). Eine umfassende "Fu脽stapfentheorie" wird durch 搂听6 Abs.听3 EStG nicht begr眉ndet.

Rz. 23

搂听6 Abs.听3 EStG ist kein Ausdruck einer allumfassenden steuerlichen Rechtsnachfolge. Die unentgeltliche 脺bertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge bewirkt auch steuerlich nur eine Rechtsnachfolge in einzelnen vom Gesetz bestimmten Beziehungen. 搂听6 Abs.听3 EStG orientiert sich an den Werten des Rechtsvorg盲ngers, erfasst daher regelm盲脽ig nicht die steuerliche Beurteilung der beim Rechtsnachfolger angefallenen eigenen Aufwendungen.

Rz. 24

(2) Aus 搂听6 Abs.听3 EStG l盲sst sich daher nicht folgern, dass bei unentgeltlicher 脺bertragung eines Geb盲udes im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge die Grunds盲tze 眉ber den Erwerb in Abbruchabsicht nicht zu ber眉cksichtigen sind. Im Hinblick auf den Verzicht der Gewinnrealisation hinsichtlich der stillen Reserven hat der Gro脽e Senat des BFH zu 搂听6 Abs.听3 EStG vielmehr ausgef眉hrt, dass diese Norm eine Sonderstellung im System des vom Grundsatz der Individualbesteuerung gepr盲gten Einkommensteuerrechts einnimmt; es handelt sich insoweit um eine "atypische" Regelung des Einkommensteuerrechts, in denen "ausnahmsweise" bereits in der Person des Rechtsvorg盲ngers begr眉ndete Besteuerungsmerkmale und Rechtspositionen beim unentgeltlichen Rechtsnachfolger fortwirken (vgl. Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 17.12.2007听- GrS听2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter C.III.6.a听aa; BFH-Beschluss vom 18.04.2018听- I听R听2/16, BFHE 261, 298, BStBl II 2018, 567, Rz听24). Das FG weist insoweit zutreffend darauf hin, dass die aus der Abbruchabsicht resultierende Qualifikation als Herstellungskosten des neuen Geb盲udes von der in 搂听6 Abs.听3 EStG geregelten Buchwertfortf眉hrung unber眉hrt bleibt.

Rz. 25

2. Die Kostenentscheidung folgt aus 搂听135 Abs.听2 FGO.

Fundstellen