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Entscheidungsstichwort (Thema)

Aufwandszurechnung bei Schuldzinszahlungen von einem Gemeinschaftskonto (Oder-Konto) im Falle der Insolvenz des einen Betriebsausgabenabzug beanspruchenden Ehegatten

Leitsatz (amtlich)

1. Der Steuerpflichtige verliert durch die Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens 眉ber sein Verm枚gen nicht generell die Befugnis, von ihm get盲tigte bzw. ihm zurechenbare Aufwendungen als Betriebsausgaben gem盲脽 搂 4 Abs. 4 EStG abzuziehen.

2. Bewegen sich seine Aufwendungen au脽erhalb des durch die InsO vorgegebenen Rahmens, sind der steuerrechtlichen Beurteilung die sich aus 搂搂 40, 41 Abs. 1 AO ergebenden Wertungen zugrunde zu legen.

3. An den in der h枚chstrichterlichen Finanzrechtsprechung anerkannten Zurechnungsgrunds盲tzen f眉r von einem Ehegatten-Gemeinschaftskonto (Oder-Konto) vorgenommene Schuldzinszahlungen ist auch im Falle der Insolvenz des einen Betriebsausgabenabzug beanspruchenden Ehegatten festzuhalten.

Normenkette

AO 搂搂听40, 41 Abs. 1 S. 1; BGB 搂搂听185, 267, 328, 362 Abs. 2, 搂搂听426, 675c; BGB a.F. 搂 676a; EStG 搂听2 Abs.听1-2, 搂听4 Abs.听4, 4a, 搂听24 Nr. 2, 搂搂听26b, 52 Abs. 6 S盲tze听6-7; FGO 搂听92 Abs. 3, 搂听121 S. 1, 搂听126 Abs. 3 S. 1 Nr. 2, 搂听139 Abs. 3 S. 3, 搂听143 Abs. 2; InsO 搂听35 Abs. 1, 搂听36 Abs. 1, 搂听39 Abs. 1 Nr. 1, 搂听80 Abs. 1, 搂听81 Abs. 1 S. 1, 搂搂听84, 87, 89, 174 Abs. 3, 搂听116 S. 3, 搂听300; ZPO 搂搂听850, 850c Abs. 1, 搂听850k

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision der Kl盲ger wird das Urteil des Finanzgerichts M眉nchen, Au脽ensenate Augsburg, vom 21. Juni 2012 10 K 3566/09 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht M眉nchen, Au脽ensenate Augsburg, zur眉ckverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung 眉ber die Kosten des Revisionsverfahrens 眉bertragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die verheirateten Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) wurden im Streitjahr 2007 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kl盲ger erzielte im Streitjahr u.a. Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit, die Kl盲gerin war als Aushilfe geringf眉gig besch盲ftigt. Zuvor, bis Anfang M盲rz 2006, hatte die Kl盲gerin einen Einzelhandel betrieben (搂 15 des Einkommensteuergesetzes 鈥揈StG鈥�), wobei sie ihren Gewinn durch Betriebsverm枚gensvergleich ermittelte (搂 4 Abs. 1, 搂 5 EStG). Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) war durch Beschluss des Amtsgerichts 鈥揑nsolvenzgericht鈥� X-Stadt vom 15. M盲rz 2006 眉ber ihr Verm枚gen das Insolvenzverfahren er枚ffnet worden. Nachdem bei der Schlussverteilung im Jahr 2008 den gegen die Kl盲gerin gerichteten Forderungen in H枚he von 眉ber 1,1 Mio. EUR keinerlei Verteilungsmasse gegen眉berstand, wurde das Insolvenzverfahren durch Gerichtsbeschluss vom 2. April 2009 aufgehoben. Im Zeitpunkt der Entscheidung der Vorinstanz (21. Juni 2012) war 眉ber den Antrag der Kl盲gerin auf Restschuldbefreiung noch nicht entschieden.

Rz. 2

In der Einkommensteuererkl盲rung 2007 machte die Kl盲gerin bei ihren Eink眉nften aus Gewerbebetrieb nachtr盲gliche Betriebsausgaben (搂 24 Nr. 2 i.V.m. 搂 4 Abs. 4 EStG) in H枚he von 33.545 EUR geltend, die sich aus folgenden Einzelpositionen zusammensetzten:

- Schuldzinsen f眉r ein Darlehen der A-Bank, Nr. 鈥�, in H枚he von 7.587,17 EUR,

- Schuldzinsen f眉r ein Darlehen der B-Bank, Nr. 鈥�, in H枚he von 5.992,82 EUR, das 眉ber die A-Bank abgewickelt wurde (B-Bank 1),

- Schuldzinsen f眉r ein weiteres Darlehen der B-Bank, Nr. 鈥�, in H枚he von 1.265,95 EUR, das ebenfalls 眉ber die A-Bank abgewickelt wurde (B-Bank 2),

- Schuldzinsen f眉r ein Darlehen der C-Bank, Nr. 鈥�, in H枚he von 1.149,60 EUR,

- Schuldzinsen f眉r ein Darlehen der D-Bank, Nr. 鈥�, in H枚he von 16.035,25 EUR (D-Bank 1),

- Schuldzinsen f眉r ein weiteres Darlehen der D-Bank, Nr. 鈥�, in H枚he von 1.392,61 EUR (D-Bank 2) und

- nicht n盲her spezifizierte 鈥濨eratungskosten鈥� im Zusammenhang mit der Insolvenz der Kl盲gerin in H枚he von 121,38 EUR.

Rz. 3

Den 鈥搖nstreitig betrieblich veranlassten鈥� Schuldzinszahlungen lagen folgende Darlehensvertr盲ge zugrunde:

Rz. 4

Hinsichtlich der drei vom Kl盲ger allein geschlossenen Darlehensvertr盲ge hatten die Kl盲ger im Innenverh盲ltnis vorab nachstehende Vereinbarungen getroffen:

Rz. 5

Mit Vertrag vom 15. Juni 2005, den die Kl盲ger als 鈥濪arlehensvertrag C鈥� bezeichneten, gew盲hrte der Kl盲ger der Kl盲gerin ein Darlehen in H枚he von 40.000 EUR zur 鈥濨ezahlung von Lieferantenverbindlichkeiten und (als) Betriebsmittelkredit鈥� (搂 1). Hierzu verpflichtete sich der Kl盲ger, ein Darlehen bei der C-Bank aufzunehmen und dieses Darlehen zu denselben Konditionen an die Kl盲gerin weiterzureichen (dabei handelte es sich um das sp盲tere Darlehen C-Bank). Au脽erdem wurde vereinbart, dass die Kl盲gerin die w盲hrend der Laufzeit anfallenden monatlichen Annuit盲tsraten unter Angabe der f眉r den Kl盲ger gef眉hrten Darlehensnummer direkt an die Gl盲ubigerin C-Bank bezahlen k枚nne (搂 2).

Rz. 6

Mit Vertrag vom 2. November 2005, den die Kl盲ger als 鈥濪arlehensvertrag III鈥� bezeichneten, gew盲hrte der Kl盲ger der Kl盲gerin ein weiteres Darlehen in H枚he von 500.000 EUR zur 鈥濽mschuldung (Abl枚sung der bei der E-Bank bestehenden Konten)鈥� (搂 1). Hintergrund war, dass die Kl盲gerin in den Jahren 1998 bis 2001 bei der E-Bank f眉r ihr Einzelunternehmen verschiedene Betriebsmittelkredite f眉r Miete, L枚hne, Wareneinkauf etc. aufgenommen hatte, die u.a. durch Buchgrundschulden an dem von beiden Kl盲gern bewohnten, jedoch im Alleineigentum des Kl盲gers stehenden Einfamilienhaus gesichert waren. In 搂 2 Abs. 1 des 鈥濪arlehensvertrags III鈥� vereinbarten die Kl盲ger, dass der Kl盲ger zum Zwecke der Darlehensgew盲hrung an die Kl盲gerin wiederum selbst ein Darlehen bei der D-Bank aufnehmen (dabei handelte es sich um die sp盲teren Darlehen D-Bank 1 und 2) und die D-Bank im Treuhandverfahren die bestehenden Darlehenskonten bei der E-Bank abl枚sen solle. 搂 2 Abs. 2 des 鈥濪arlehensvertrags III鈥� lautete:

鈥滵en Darlehensvertrag mit der D-Bank haben zwar Herr und Frau X unterschrieben. Intern wird jedoch vereinbart, dass Herr X gegen眉ber dieser Bank die R眉ckzahlungsverpflichtung allein 眉bernimmt und er den gesamten Darlehensauszahlungsanspruch gegen眉ber dieser Bank als Darlehen an Frau X zu den folgenden Bedingungen zur Verf眉gung stellt.鈥�

Rz. 7

Dieser Teil der Vereinbarung kam jedoch insoweit nicht zur Umsetzung, als auch bei den Darlehensvertr盲gen D-Bank 1 und 2 ausschlie脽lich der Kl盲ger als Darlehensnehmer auftrat.

Rz. 8

In 搂 2 Abs. 3 und 4 des 鈥濪arlehensvertrags III鈥� wurde 鈥搘ie zuvor beim 鈥濪arlehensvertrag C鈥濃�� vereinbart, dass der Kl盲ger das Darlehen zu denselben Konditionen an die Kl盲gerin weiterreichen werde, die ihm selbst von der D-Bank einger盲umt w眉rden, und die Kl盲gerin die w盲hrend der Laufzeit anfallenden monatlichen Annuit盲tsraten unter Angabe der f眉r den Kl盲ger gef眉hrten Darlehensnummer direkt an die D-Bank bezahlen k枚nne.

Rz. 9

Die Gew盲hrung von Kreditsicherheiten hatte sich der Kl盲ger zwar jeweils in 搂 4 der beiden vorgenannten Vertr盲ge ausbedungen, aber auch dies gelangte im Folgenden nicht zur Umsetzung.

Rz. 10

Die streitgegenst盲ndlichen Schuldzinszahlungen erfolgten von dem gemeinsamen Bankkonto der Kl盲ger bei der A-Bank, das als Oder-Konto (Gemeinschaftskonto mit Einzelverf眉gungsbefugnis) gef眉hrt wurde. Hinsichtlich der Einzelheiten der Zahlungsabwicklung hat sich das FG auf die Feststellungen beschr盲nkt, dass der Kl盲ger auch nach Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens weiterhin uneingeschr盲nkt 眉ber das Oder-Konto verf眉gen konnte, der Insolvenzverwalter nicht in die Schuldzinszahlungen involviert war, d.h. diese insbesondere nicht 鈥揳uch nicht nachtr盲glich鈥� genehmigt hatte, und die Darlehenszinsen 鈥瀌urch Abbuchung unter dem Namen des Kl盲gers und unter Angabe der jeweiligen Nummer der Grund-Darlehen鈥� entrichtet wurden.

Rz. 11

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥揊A鈥�) lie脽 den nachtr盲glichen Betriebsausgabenabzug nicht zu. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Rz. 12

Das FG begr眉ndete die von ihm best盲tigte Nichtabziehbarkeit der Schuldzinsen in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1990 ver枚ffentlichten Urteil damit, die Kl盲gerin habe nach Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens 鈥搕ats盲chlich鈥� keine Zinszahlungen mehr im Sinne eines Eigenaufwands geleistet und dies nach insolvenzrechtlichen Ma脽st盲ben auch 鈥搑echtlich鈥� nicht mehr wirksam tun k枚nnen.

Rz. 13

Demnach seien die Schuldzinszahlungen durch den Kl盲ger vorgenommen worden, mit der Konsequenz, dass steuerlich unbeachtlicher Drittaufwand vorliege.

Rz. 14

Was die vom Kl盲ger allein geschlossenen Darlehensvertr盲ge C-Bank und D-Bank 1, 2 angehe, stelle sich die Zurechnungsfrage nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht, weil der Kl盲ger ausschlie脽lich auf eigene Darlehensverbindlichkeiten geleistet habe.

Rz. 15

Im Streitfall greife daher weder der 鈥濭rundsatz der selbstgetragenen Kosten鈥� noch liege ein 鈥濿irtschaften aus einem Topf鈥� vor. Im 脺brigen hielten die von den Kl盲gern im Innenverh盲ltnis geschlossenen Vertr盲ge einem Fremdvergleich nicht stand.

Rz. 16

Hinsichtlich der 鈥濨eratungskosten wegen Insolvenz鈥� versagte das FG den nachtr盲glichen Betriebsausgabenabzug, weil die betriebliche Veranlassung der Kosten weder dem Grunde noch der H枚he nach bewiesen sei. Au脽erdem scheide ein Betriebsausgabenabzug auch hier mangels 鈥濪rittleistungswillen鈥� des Kl盲gers aus.

Rz. 17

Ihre dagegen gerichtete, vom FG wegen grunds盲tzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassene Revision st眉tzen die Kl盲ger auf die R眉ge der Verletzung materiellen Rechts sowie mehrere Verfahrensr眉gen.

Rz. 18

In materiell-rechtlicher Hinsicht beanstanden sie, das FG habe hinsichtlich der Schuldzinszahlungen auf die vom Kl盲ger allein aufgenommenen Darlehen C-Bank und D-Bank 1, 2 鈥�1. Gruppe鈥�) die sich aus dem Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 2/97 (BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782) ergebenden Zurechnungsgrunds盲tze verkannt. Im Hinblick auf die Zinszahlungen betreffend die gesamtschuldnerischen Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2 鈥�2. Gruppe鈥�) sei das BFH-Urteil vom 2. Dezember 1999 IX R 45/95 (BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310) unbeachtet geblieben. Unter konsequenter Anwendung dieser Rechtsprechung komme man im Streitfall 鈥瀦u dem zwingenden Ergebnis鈥�, dass s盲mtliche von dem Oder-Konto erfolgten Schuldzinszahlungen der Kl盲gerin zuzurechnen und demzufolge als nachtr盲gliche Betriebsausgaben abziehbar seien.

Rz. 19

Die vom FG herangezogenen insolvenzrechtlichen Bestimmungen seien nicht entscheidungserheblich. Der betriebliche Zusammenhang der Schuldzinszahlungen sei nachgewiesen. Die Rechtsfolge aus 搂搂 80 Abs. 1, 81 der Insolvenzordnung (InsO) beziehe sich nur auf das zur Insolvenzmasse geh枚rende Verm枚gen. Die Zahlungen seien jedoch nicht aus der Insolvenzmasse erfolgt. Das FG habe keine einwandfreie Abgrenzung zwischen der Insolvenzmasse und den Zinszahlungen getroffen. Demnach sei die Behauptung, nach Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens habe nur noch der Insolvenzverwalter wirksame Zahlungen leisten k枚nnen, nicht haltbar. Mit der Insolvenzer枚ffnung verliere der Schuldner nicht s盲mtliche Rechte. Gleicherma脽en sei die vom FG herangezogene Interessenlage der Kl盲gerin rechtlich irrelevant. Entscheidend sei allein der 鈥搃m Streitfall gegebene鈥� betriebliche Veranlassungszusammenhang. Was das Oder-Konto anbetreffe, habe die Vorinstanz zudem verkannt, dass die diesbez眉gliche Verf眉gungsbefugnis nur hinsichtlich des zur Insolvenzmasse geh枚renden Verm枚gens auf den Insolvenzverwalter 眉bergegangen sei. Ungeachtet dessen ergebe sich aus allgemeinen Grunds盲tzen, dass die Zinszahlungen, selbst wenn sie 鈥揳nders als im Streitfall鈥� gegen ein Verf眉gungsverbot verstie脽en, trotzdem steuerlich zu ber眉cksichtigen seien. F眉r die Durchf眉hrung eines Fremdvergleichs habe vorliegend weder ein Bed眉rfnis bestanden noch seien die Fremdvergleichsgrunds盲tze verletzt worden.

Rz. 20

Die Kl盲ger beantragen, das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 20. Mai 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2009 dahingehend zu 盲ndern, dass bei den Eink眉nften der Kl盲gerin aus Gewerbebetrieb nachtr盲gliche Betriebsausgaben in H枚he von 33.545 EUR ber眉cksichtigt werden und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird.

Rz. 21

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Rz. 22

II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung 鈥揊GO鈥�). Entgegen der Rechtsauffassung des FG sind die Schuldzinszahlungen auf die von den Kl盲gern als Gesamtschuldner aufgenommenen Darlehen dem Grunde nach als nachtr盲gliche Betriebsausgaben bei den Eink眉nften der Kl盲gerin aus Gewerbebetrieb abziehbar. Im 脺brigen hat das FG die Klage zu Recht abgewiesen.

Rz. 23

Die Kl盲gerin hat durch die Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens 眉ber ihr Verm枚gen nicht generell die Befugnis verloren, von ihr get盲tigte bzw. ihr zurechenbare Aufwendungen als Betriebsausgaben gem盲脽 搂 4 Abs. 4 EStG abzuziehen (dazu unter II.1.). Auf Grundlage der Feststellungen des FG ist im Streitfall jedoch weder von einem betrieblichen Eigenaufwand der Kl盲gerin auszugehen (dazu unter II.2.) noch k枚nnen ihr die auf die vom Kl盲ger allein aufgenommenen Darlehen C-Bank und D-Bank 1, 2 entfallenden Schuldzinszahlungen als nachtr盲gliche Betriebsausgaben zugerechnet werden (dazu unter II.3.). Eine solche Zurechnung kommt nach der Rechtsprechung des BFH lediglich in Bezug auf die von den Kl盲gern gemeinsam aufgenommenen gesamtschuldnerischen Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2 in Betracht, wobei eine 鈥揺ventuelle鈥� Unwirksamkeit der diesbez眉glichen Abbuchungen nach insolvenzrechtlichen Ma脽st盲ben f眉r die steuerliche Beurteilung gem盲脽 搂 41 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) unerheblich ist (dazu unter II.4.a). Dennoch ist die Sache nicht spruchreif. Im zweiten Rechtsgang wird das FG zu pr眉fen haben, inwieweit 搂 4 Abs. 4a EStG dem Schuldzinsenabzug entgegensteht (II.4.b).

Rz. 24

Die Beratungskosten hat das FG zu Recht nicht als nachtr盲gliche Betriebsausgaben anerkannt (II.5.).

Rz. 25

脺ber die von den Kl盲gern erhobenen Verfahrensr眉gen musste der Senat nicht mehr entscheiden, weil das Urteil bereits aus sachlich-rechtlichen Gr眉nden aufzuheben und die Sache wegen des einheitlichen Streitgegenstands insgesamt zur眉ckzuverweisen war.

Rz. 26

1. Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (搂 4 Abs. 4 EStG). Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenh盲ngen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind. Schuldzinsen stehen in einem derartigen Zusammenhang mit dem Betrieb, wenn sie f眉r eine Verbindlichkeit geleistet werden, die durch den Betrieb veranlasst ist und deshalb zum Betriebsverm枚gen geh枚rt. Sofern Betriebsausgaben nach Aufgabe oder Ver盲u脽erung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils entstehen, geh枚ren sie zu den nachtr盲glichen Eink眉nften aus der fr眉heren betrieblichen T盲tigkeit i.S. von 搂 24 Nr. 2 EStG (vgl. z.B. Senatsurteil vom 28. M盲rz 2007 X R 15/04, BFHE 217, 507, BStBl II 2007, 642, unter II.1.a, m.w.N.; zusammenfassend S枚hn, in: Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, EStG, 搂 4 Rz E 265 ff., E 293 ff.). Dies gilt auch f眉r den Fall einer zwischenzeitlich eingetretenen Insolvenz des Steuerpflichtigen.

Rz. 27

a) Anders als das FG ausf眉hrt, hat die Kl盲gerin aufgrund des mit der Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens gem盲脽 搂 80 Abs. 1 InsO eingetretenen 脺bergangs der Verwaltungs- und Verf眉gungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter nicht generell die origin盲r ihr zustehende Befugnis verloren, von ihr get盲tigte bzw. ihr zurechenbare Aufwendungen als Betriebsausgaben gem盲脽 搂 4 Abs. 4 EStG abzuziehen. Denn die nach Ma脽gabe von 搂 80 Abs. 1 i.V.m. 搂 81 Abs. 1 Satz 1 InsO eintretenden Rechtsfolgen beziehen sich ausdr眉cklich nur auf 鈥瀌as zur Insolvenzmasse geh枚rende Verm枚gen鈥� bzw. 鈥瀍inen Gegenstand der Insolvenzmasse鈥� i.S. der 搂搂 35 ff. InsO. Im Umkehrschluss hierzu ergibt sich zum einen, dass der Schuldner au脽erhalb der Insolvenzmasse stehendes 鈥搃nsolvenzfreies鈥� Verm枚gen nach wie vor frei verwalten und uneingeschr盲nkt dar眉ber verf眉gen darf (vgl. z.B. Mock in Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 14. Aufl., 搂 80 Rz 8). Dies betrifft in erster Linie sein gem盲脽 搂 36 Abs. 1 InsO i.V.m. 搂搂 850, 850c der Zivilprozessordnung (ZPO) unpf盲ndbares Arbeitseinkommen. Mit Recht hat daher der Bundesgerichtshof (BGH) in seinem Urteil vom 14. Januar 2010 IX ZR 93/09 (Zeitschrift f眉r das gesamte Insolvenzrecht 鈥揨InsO鈥� 2010, 376, unter II.2.a aa) klargestellt, dass freiwillige Zahlungen des Insolvenzschuldners mit Mitteln, die nicht zur Insolvenzmasse geh枚ren, nicht durch die 搂搂 87, 89 InsO untersagt sind und dadurch insbesondere auch der insolvenzrechtliche Gleichbehandlungsgrundsatz nicht verletzt wird. Auf die vom FG herangezogenen, gem盲脽 搂 36 Abs. 1 Satz 2 InsO auch im insolvenzrechtlichen Kontext entsprechend anwendbaren Regelungen 眉ber die 鈥揾ier nicht festgestellte鈥� Einrichtung eines Pf盲ndungsschutzkontos i.S. von 搂 850k ZPO (s. dazu z.B. M眉nchKommInsO/ Peters, 3. Aufl., 搂 36 Rz 45b ff.) kommt es dabei nicht entscheidend an.

Rz. 28

Zum anderen ist in der h枚chstrichterlichen Insolvenzrechtsjudikatur anerkannt, dass der Schuldner seine Verbindlichkeiten auch durch Einschaltung (Anweisung) Dritter 鈥揹.h. den Einsatz von Mitteln, die nicht (als 鈥揹ann鈥� Neuerwerb) in sein haftendes Verm枚gen gelangt sind鈥� begleichen darf. F眉r die insolvenzrechtliche Anfechtbarkeit derartiger Zahlungen kommt es in der Folge darauf an, ob es sich um eine Anweisung auf Schuld oder eine Anweisung auf Kredit gehandelt hat. Im ersten Fall tilgt der Dritte mit der Zahlung an den Empf盲nger eine eigene, gegen眉ber dem Insolvenzschuldner bestehende Verbindlichkeit, im zweiten Fall nimmt er die Zahlung ohne bestehende Verpflichtung gegen眉ber diesem vor, mit der Konsequenz, dass auch er zu einem Insolvenzgl盲ubiger wird. Eine Gl盲ubigerbenachteiligung liegt danach allein bei einer Anweisung auf Schuld vor, weil der Insolvenzschuldner mit der Zahlung an den Empf盲nger eine Forderung gegen den Dritten verliert (zur Frage einer dadurch vermittelten inkongruenten Deckung s. BGH-Beschluss vom 13. Februar 2014 1 StR 336/13, ZInsO 2014, 1058, unter III.4.b). Bei einer Anweisung auf Kredit findet hingegen lediglich ein den Bestand der Insolvenzmasse unber眉hrt lassender Gl盲ubigerwechsel statt (vgl. BGH-Urteil vom 21. Juni 2012 IX ZR 59/11, ZInsO 2012, 1425, unter III.2.; M眉nchKommInsO/ Kayser, 3. Aufl., 搂 129 Rz 78 f., jeweils m.w.N.; s. zum Ganzen auch Peto/Peto, Zeitschrift f眉r Verbraucher- und Privat-Insolvenzrecht 2011, 313).

Rz. 29

b) Vor diesem Hintergrund ist nicht ersichtlich, weshalb einem in Insolvenz geratenen Steuerpflichtigen nicht jedenfalls in derartigen Konstellationen weiterhin die Befugnis zustehen sollte, solchen Aufwendungen eine betriebliche Zweckbestimmung zuzuweisen und damit insoweit steuerlich wirksame (gegebenenfalls auch nachtr盲gliche) Betriebsausgaben zu t盲tigen. Bewegen sich seine Aufwendungen, was Tatfrage ist, au脽erhalb dieses Rahmens, k枚nnen auf Ebene des Zivil- bzw. Insolvenzrechts zwar die vom FG zur Anwendung gebrachten Regelungen der 搂搂 80 Abs. 1, 81 Abs. 1 Satz 1 InsO eingreifen. Ob bzw. inwieweit dadurch die Befugnis zur Zuweisung einer betrieblichen Zweckbestimmung suspendiert, d.h. diese unwirksam wird, muss im Streitfall nicht beantwortet werden. Denn in einem solchen, von der Vorinstanz angenommenen Fall sind 鈥搃n einem zweiten, vom FG verabs盲umten Schritt鈥� die sich aus 搂搂 40, 41 Abs. 1 AO ergebenden Wertungen in den Blick zu nehmen. Diese Vorschriften sind Ausdruck der vom Gesetzgeber bewusst getroffenen und in der AO vor die Klammer gezogenen Grundsatzentscheidung, die Besteuerung insgesamt wertneutral bzw. vordergr眉ndig an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtet durchzuf眉hren. Dies f眉hrte im Fall der hier m枚glichen Kollision des Insolvenzrechts mit dem Steuerrecht auch nicht zu unaufl枚sbaren Wertungswiderspr眉chen innerhalb der Gesamtrechtsordnung. So sieht das Zivilrecht mit den Regelungen zur Insolvenzanfechtung (搂搂 129 ff. InsO) bereits f眉r im Vorfeld der Insolvenzer枚ffnung get盲tigte Verm枚gensdispositionen Reaktionsm枚glichkeiten vor, die sich 鈥搈it der ab Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens geltenden Regelung des 搂 81 Abs. 1 Satz 1 InsO korrespondierend鈥� im Anwendungsbereich des 搂 41 Abs. 1 Satz 1 AO 鈥瀞oweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgesch盲fts gleichwohl eintreten und bestehen lassen鈥�) ohne Weiteres auch steuerlich hinreichend nachvollziehen lassen (s. dazu auch Fischer in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, 搂 41 AO Rz 11 f.).

Rz. 30

2. Unabh盲ngig von diesen allgemeinen Grunds盲tzen kommt ein Abzug der Schuldzinszahlungen unter dem Gesichtspunkt eines betrieblichen Eigenaufwands der Kl盲gerin nicht in Betracht.

Rz. 31

Nach st盲ndiger Finanzrechtsprechung folgt aus dem Grundprinzip der Besteuerung nach der pers枚nlichen Leistungsf盲higkeit, dass der Steuerpflichtige die von ihm steuermindernd geltend gemachten Aufwendungen pers枚nlich getragen haben muss, d.h. seine eigene wirtschaftliche Leistungsf盲higkeit muss gemindert worden sein. Dies findet seinen Grund darin, dass die Ermittlung der Eink眉nfte i.S. des 搂 2 Abs. 1 und 2 EStG subjektbezogen ist. Steuersubjekt ist der einzelne Steuerpflichtige, und zwar auch im Falle der Zusammenveranlagung von Eheleuten nach 搂 26b EStG (vgl. z.B. Senatsurteil vom 25. Juni 2008 X R 36/05, BFHE 222, 373, unter II.2.b, m.w.N.).

Rz. 32

Im Streitfall scheidet ein von der Kl盲gerin in diesem Sinne selbst getragener Aufwand aus.

Rz. 33

a) Die Kl盲ger haben 鈥搄enseits insolvenzrechtlicher Restriktionen鈥� schon auf tats盲chlicher Ebene nicht den erforderlichen Nachweis daf眉r erbracht, dass die Kl盲gerin ihr im Streitjahr erwirtschaftetes pf盲ndungsfreies Arbeitsentgelt in H枚he von maximal 4.800 EUR unmittelbar zur Schuldzinszahlung eingesetzt hat. Mit ihren dazu in der Begr眉ndungsschrift vorgenommenen Verweisen auf au脽erhalb des angefochtenen Urteils liegende Umst盲nde 鈥濴ohnabrechnung der Y-GmbH鈥�) bzw. ihrem (Beweis-)Angebot zur Vorlage von Kontoausz眉gen k枚nnen sie im Revisionsverfahren nicht mehr geh枚rt werden. Der sachlich-rechtlichen Beurteilung durch den erkennenden Senat unterliegt nach den im 脺brigen rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen des FG allein, dass das allenfalls geringf眉gige, der H枚he nach nicht konkret belegte Einkommen der Kl盲gerin auf das streitgegenst盲ndliche Gemeinschaftskonto geflossen ist, wo es sich mit den Einnahmen des Kl盲gers (insbesondere dessen Arbeitseinkommen) zu einem Gesamtguthaben vereinigte. Bei Zahlungen von einem solchen Konto steht nach der Rechtsprechung des BFH aber kein Eigenaufwand mehr in Rede. Vielmehr stellt sich dann die Frage, f眉r wessen Rechnung eine aus den gemeinsamen Mitteln erfolgte Zahlung geleistet worden ist, d.h. welchem der beiden Ehegatten die von dem Oder-Konto abgeflossene Aufwendung (als Betriebsausgabe) zugerechnet werden kann (vgl. 鈥揼rundlegend鈥� Beschluss des Gro脽en Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.V., und BFH-Urteil in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, unter 1.d). Dies hat auch das FG noch zutreffend erkannt und seiner weiteren Pr眉fung unter dem Oberbegriff 鈥濪rittaufwands-Rechtsprechung des BFH鈥� zugrunde gelegt (s. dazu unter II.3. und II.4.).

Rz. 34

b) Ein Eigenaufwand der Kl盲gerin kann auch nicht auf die im Innenverh盲ltnis zwischen ihr und dem Kl盲ger begr眉ndeten Zahlungspflichten gest眉tzt werden. Zwar ist durch den BFH ebenfalls anerkannt, dass ein eigener Aufwand des Steuerpflichtigen in seiner gesetzlichen (hier: gem盲脽 搂 426 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs 鈥揃GB鈥� in Bezug auf die Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2) oder individualvertraglich eingegangenen (hier: aufgrund der privatschriftlichen Darlehensvertr盲ge 鈥濩鈥� und 鈥濱II鈥� in Bezug auf die Darlehen C-Bank und D-Bank 1, 2) Verpflichtung zu sehen sein kann, Schuldzinszahlungen auszugleichen bzw. zu erstatten oder den anderen Teil von einer solchen Zahlung freizustellen (vgl. Senatsurteile vom 31. Mai 2005 X R 36/02, BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II.4.c dd bbb, und in BFHE 222, 373, unter II.2.b bb). Voraussetzung f眉r die steuerliche Ber眉cksichtigung derartiger Verpflichtungen ist jedoch nach der insoweit gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise, dass eine tats盲chliche Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen wahrscheinlich oder gar sicher ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II.4.c dd bbb). Bereits dies schied nach den Feststellungen des FG zur Verm枚genssituation der Kl盲gerin hier von vornherein aus. Auf den vom FG angesprochenen Umstand, dass es sich bei den seit Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens laufenden Zinsen gem盲脽 搂 39 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. 搂 174 Abs. 3 InsO um lediglich nachrangige Insolvenzforderungen handelte, kommt es demnach ebenso wenig an, wie darauf, dass die Passivierung entsprechender Zinsverbindlichkeiten bzw. -r眉ckstellungen nur zulasten des letzten laufenden Gewinns der Kl盲gerin m枚glich gewesen w盲re (vgl. Senatsurteil in BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II.4.c dd bbb). Dahinstehen kann in diesem Kontext schlie脽lich, ob die Darlehensvertr盲ge 鈥濩鈥� und 鈥濱II鈥� dar眉ber hinaus noch einem Fremdvergleich zu unterziehen waren bzw. einem solchen standhielten.

Rz. 35

3. Hinsichtlich der vom Kl盲ger allein geschlossenen Darlehensvertr盲ge C-Bank und D-Bank 1, 2 kommt eine Zurechnung der Schuldzinszahlungen an die Kl盲gerin weder unter dem Gesichtspunkt einer Abk眉rzung des Zahlungswegs noch unter dem Aspekt des abgek眉rzten Vertragswegs in Betracht.

Rz. 36

a) Eine Abk眉rzung des Zahlungswegs liegt nicht vor.

Rz. 37

Dies h盲tte die Zuwendung eines Geldbetrages an die Kl盲gerin dergestalt vorausgesetzt, dass der Kl盲ger im Einvernehmen mit der Kl盲gerin deren Schuld tilgt (搂 267 BGB), anstatt ihr den Geldbetrag unmittelbar zu geben, bzw. 鈥揳nders gewendet鈥� der Kl盲ger h盲tte f眉r Rechnung der Kl盲gerin an deren Gl盲ubiger leisten m眉ssen (vgl. Beschluss des Gro脽en Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.c aa, und BFH-Urteil in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, unter 1.c). Im Streitfall war der Kl盲ger jedoch 鈥揺ntgegen urspr眉nglicher Planung鈥� alleiniger Darlehensnehmer und Schuldner der an die C- bzw. D-Bank geleisteten Zinszahlungen. Folglich wurden durch die Abbuchungen zugunsten der Banken keine Verbindlichkeiten der Kl盲gerin, sondern ausschlie脽lich eigene Verbindlichkeiten des Kl盲gers f眉r dessen eigene Rechnung beglichen (vgl. auch Senatsurteile in BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II.4.c bb, und in BFHE 222, 373, unter II.3.c bb aaa).

Rz. 38

Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass die Kl盲ger in den von ihnen untereinander geschlossenen Darlehensvertr盲gen 鈥濩鈥� und 鈥濱II鈥� eine Drittleistungserm盲chtigung der Kl盲gerin vereinbart haben und die Abbuchungen von dem Gemeinschaftskonto erfolgten. Die vom Gro脽en Senat des BFH in seinem Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.V.1. aufgestellten besonderen Zurechnungsgrunds盲tze bei Aufwendungen von Ehegatten aus gemeinsamen Mitteln betreffen n盲mlich nur Schuldzinsen f眉r ein zulasten beider Ehegatten aufgenommenes gesamtschuldnerisches Darlehen. Sie sind auf Schuldzinsen f眉r Darlehen, die ein Ehegatte im Verh盲ltnis zum Darlehensgeber allein, d.h. ausschlie脽lich auf eigene Rechnung, aufgenommen hat, nicht (auch nicht unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten) 眉bertragbar. Diese restriktive Handhabung gilt selbst dann, wenn das Darlehen 鈥搘ie vorliegend鈥� allein der Refinanzierung des anderen Ehegatten dient (BFH-Urteil in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, unter 1.e). Die weiteren Einzelheiten der Zahlungsabwicklung und der vom FG vorgenommene Fremdvergleich sind mithin auch in diesem Punkt rechtlich ohne Belang.

Rz. 39

b) Die Schuldzinszahlungen an die C- und D-Bank k枚nnen der Kl盲gerin nicht 眉ber die Figur des abgek眉rzten Vertragswegs zugerechnet werden.

Rz. 40

In dieser Konstellation schlie脽t der Dritte (hier: der Kl盲ger) in eigenem Namen f眉r den Steuerpflichtigen (hier: die Kl盲gerin) einen Vertrag und leistet selbst die geschuldeten Zahlungen. Wie bei der Abk眉rzung des Zahlungswegs bezwecken Vertrag und Leistung eine Zuwendung an den Steuerpflichtigen (vgl. wiederum Beschluss des Gro脽en Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.c bb). Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats ist eine Zurechnung der Aufwendungen des Dritten an den Steuerpflichtigen zwar auch in solchen F盲llen grunds盲tzlich denkbar. Speziell bei Zinszahlungen aufgrund von Kreditverh盲ltnissen setzt dies jedoch voraus, dass der Steuerpflichtige im Rahmen eines echten oder unechten Vertrages zugunsten Dritter in die Darlehensvereinbarung miteinbezogen ist. Nur dann hat er 鈥搘ie beim abgek眉rzten Zahlungsweg鈥� einen Rechtsanspruch auf die vertraglich geschuldete Leistung (vgl. 搂 328 BGB) bzw. ist insofern zumindest empfangszust盲ndig i.S. von 搂 362 Abs. 2 i.V.m. 搂 185 BGB. Andernfalls fehlt es an der f眉r die steuerliche Ber眉cksichtigung erforderlichen Leistung an den Steuerpflichtigen (Leistungsn盲he) und an der Zahlung der geschuldeten Zinsen f眉r Rechnung des Steuerpflichtigen durch den Dritten (vgl. Senatsurteil in BFHE 222, 373, unter II.3.c bb bbb).

Rz. 41

So aber liegt die Sache hier. Die Kl盲gerin war offenkundig nicht im Rahmen eines echten oder unechten Vertrages zugunsten Dritter in die Darlehensvertr盲ge C-Bank und D-Bank 1, 2 eingebunden.

Rz. 42

4. Allerdings sind der Kl盲gerin diejenigen Schuldzinszahlungen als nachtr盲gliche Betriebsausgaben zurechenbar, welche die gemeinsam mit dem Kl盲ger aufgenommenen Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2 betreffen.

Rz. 43

Haben Ehegatten gemeinsam ein gesamtschuldnerisches Darlehen aufgenommen, das den betrieblichen Zwecken nur eines von ihnen zu dienen bestimmt ist, sind die darauf entfallenden Schuldzinsen bei Zahlung von einem Gemeinschaftskonto, zu dessen Guthaben beide Ehegatten beigetragen haben, nach der Rechtsprechung des BFH in vollem Umfang als f眉r Rechnung desjenigen Ehegatten aufgewendet anzusehen, mit dessen Erwerb das Darlehen in Zusammenhang steht. Dies gilt unabh盲ngig davon, aus welchen Mitteln die Zahlung im Einzelfall stammt, sofern keine besonderen Vereinbarungen getroffen worden sind (Beschluss des Gro脽en Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.V., und BFH-Urteil in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, unter 1.d).

Rz. 44

a) Entgegen der von der Vorinstanz vertretenen Auffassung haben diese besonderen 鈥揳llein f眉r die steuerliche Beurteilung ma脽geblichen鈥� Zurechnungsgrunds盲tze durch die Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens 眉ber das Verm枚gen der Kl盲gerin keine Einschr盲nkung erfahren. Zwar hat das FG keine n盲heren Feststellungen dazu getroffen, wie die streitgegenst盲ndlichen Abbuchungen im Einzelnen zu Stande gekommen sind, d.h. durch wen sie auf Seiten der Kl盲ger veranlasst bzw. autorisiert wurden, wann dies geschehen ist und wie diese in das f眉r das Streitjahr ma脽gebliche Regelungssystem der 搂搂 676a ff. BGB (mit Wirkung zum 31. Oktober 2009 ersetzt durch die 搂搂 675c ff. BGB) einzuordnen waren (vgl. Palandt/Sprau, B眉rgerliches Gesetzbuch, 68. Aufl., 搂 676a Rz 4 ff., 搂 676f Rz 26 ff.), bzw. wie sich der Insolvenzverwalter zu dem Gemeinschaftsguthaben positioniert hat (s. dazu z.B. Hanseatisches Oberlandesgericht Hamburg, Urteil vom 19. Oktober 2007 1 U 136/06, Neue Zeitschrift f眉r Insolvenz- und Sanierungsrecht 2008, 436, unter II.4., und Amtsgericht K枚ln, Urteil vom 27. Dezember 2010 142 C 338/10, ZInsO 2011, 1260, unter II., jeweils m.w.N., betreffend die Anwendbarkeit von 搂 84 InsO). Diese f眉r die insolvenzrechtliche Beurteilung der Abbuchungen unter Umst盲nden entscheidenden Details (vgl. z.B. Peters, a.a.O., 搂 35 Rz 398b; Mock, a.a.O., 搂 81 Rz 17; Sinz in Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 14. Aufl., 搂 116 Rz 20 f., jeweils m.w.N.) k枚nnen im Streitfall jedoch offenbleiben. Denn selbst wenn man danach zu dem Ergebnis kommen m眉sste, dass die Schuldzinszahlungen von dem Oder-Konto der Kl盲ger nach zivilrechtlichen Ma脽st盲ben unwirksam w盲ren, 盲nderte dies vorliegend an ihrer steuerlichen Abzugsf盲higkeit auf Seiten der Kl盲gerin nichts.

Rz. 45

Dann n盲mlich l盲ge ein Anwendungsfall des 搂 41 Abs. 1 Satz 1 AO vor (ebenso BFH-Urteil vom 21. November 2013 V R 21/12, BFHE 244, 70, unter II.4.b, zur Insolvenzanfechtung). Nach dieser Vorschrift ist die Unwirksamkeit eines Rechtsgesch盲fts f眉r die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten dessen wirtschaftliches Ergebnis gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Diese Voraussetzungen erkennt der Senat vorliegend als gegeben. Insbesondere kann nach den vom FG getroffenen Feststellungen davon ausgegangen werden, dass den Schuldzinszahlungen rechtsgesch盲ftliche Beziehungen zwischen den involvierten Privatrechtssubjekten und nicht lediglich au脽erhalb des Anwendungsbereichs von 搂 41 Abs. 1 Satz 1 AO stehende Realakte zugrunde lagen (vgl. Palandt/Sprau, a.a.O., 搂 676a Rz 4 ff., 搂 676f Rz 26 ff.). Au脽erdem lie脽en der Kl盲ger und der Insolvenzverwalter, auf den die Kontoverf眉gungsbefugnis der Kl盲gerin nach Ma脽gabe von 搂 116 Satz 3 InsO in der im Streitjahr geltenden Fassung i.V.m. 搂 80 Abs. 1 InsO 眉bergegangen war (im Einzelnen Peters, a.a.O., 搂 35 Rz 398b), das wirtschaftliche Ergebnis dieser Rechtsgesch盲fte unstreitig bestehen. Auf Seiten des Kl盲gers bedurfte es keiner 眉ber die Einrichtung und F眉hrung des Ehegatten-Oder-Kontos hinausgehenden Bet盲tigung seines 鈥濪rittleistungswillens鈥�.

Rz. 46

Soweit das FA auf eine der Kl盲gerin zwischenzeitlich erteilte Restschuldbefreiung verweist, welche dazu gef眉hrt habe, dass durch die Zinszahlungen keine gemeinsamen Verbindlichkeiten der Kl盲ger bedient worden seien, verkennt es, dass es seinerseits mit diesem neuen Tatsachenvortrag gem盲脽 搂 118 Abs. 2 FGO im Revisionsverfahren nicht geh枚rt werden kann. Ungeachtet dessen 盲nderte eine sp盲tere Restschuldbefreiung nichts daran, dass die im Streitjahr erfolgten Abbuchungen f眉r gemeinschaftliche Zinsschulden der Ehegatten einkommensteuerrechtlich der Kl盲gerin zurechenbar sind. Denn die Erteilung der Restschuldbefreiung f眉hrt nicht etwa zu einem (gar in die Vergangenheit zur眉ckwirkenden) Erl枚schen der Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners. Die nicht erf眉llten Forderungen werden stattdessen ab dem Zeitpunkt der Rechtskraft des Beschlusses des Insolvenzgerichts, mit dem die Restschuldbefreiung erteilt wird (搂 300 InsO), in unvollkommene Verbindlichkeiten (sog. Naturalobligationen) umgewandelt, deren Erf眉llung von da ab 鈥揹.h. ex nunc鈥� freiwillig m枚glich ist, jedoch nicht mehr erzwungen werden kann (vgl. z.B. M眉nchKommInsO/Stephan, 3. Aufl., 搂 300 Rz 37 und 搂 301 Rz 18). Im Fall der Kl盲ger wird daher allenfalls in Bezug auf k眉nftige Streitjahre ab Erteilung einer Restschuldbefreiung n盲her zu pr眉fen sein, ob eventuelle weitere Schuldzinszahlungen noch in dem von 搂 4 Abs. 4 EStG geforderten Veranlassungszusammenhang stehen.

Rz. 47

b) Die Sache ist indessen insoweit nicht spruchreif, als das FG 鈥揳uf dem Boden seiner bisherigen Rechtsauffassung konsequent鈥� keine Feststellungen getroffen hat, die die Ermittlung etwaiger 脺berentnahmen i.S. von 搂 4 Abs. 4a EStG erm枚glichen. Diese k枚nnen auch dann den Abzug von an sich der betrieblichen Sph盲re zuzuordnenden Schuldzinszahlungen beschr盲nken, wenn es sich bei den Aufwendungen um nachtr盲gliche Betriebsausgaben handelt (vgl. Horn in Herrmann/Heuer/Raupach 鈥揌HR鈥�, 搂 24 EStG Rz 85, m.w.N.; allgemein zur insoweit zweistufigen Pr眉fung z.B. Senatsurteil vom 23. M盲rz 2011 X R 28/09, BFHE 233, 404, BStBl II 2011, 753, unter B.I.1.). Dem steht der von den Kl盲gern im Schriftsatz vom 1. Februar 2016 nachgereichte Auszug aus der Kommentierung von Heinicke in Schmidt (EStG, 34. Aufl., 搂 4 Rz 522) nicht entgegen. Auch danach k枚nnen als 脺berentnahmen zu qualifizierende Schuldzinszahlungen dem Grunde nach (gegebenenfalls nachtr盲gliche) Betriebsausgaben darstellen; 搂 4 Abs. 4a Satz 1 EStG beschr盲nke lediglich deren Abzug durch die gesetzliche Fiktion, dass insoweit keine Betriebsausgaben vorl盲gen (ob dem dogmatisch-konstruktiv zu folgen ist, braucht der Senat hier nicht zu entscheiden). Die von Heinicke postulierte Fiktion w盲re aber erst gar nicht erforderlich, wenn 鈥搘as nicht der Fall ist鈥� die Auffassung der Kl盲ger zutr盲fe, dass im Umfang etwaiger 脺berentnahmen nicht von einer betrieblichen Veranlassung der Zinszahlungen auszugehen sei.

Rz. 48

Im Zusammenhang mit der Frage nach dem Vorliegen von 脺berentnahmen wird das FG daher im zweiten Rechtsgang u.a. Gelegenheit haben festzustellen, zu welchem Zeitpunkt die Betriebsaufgabe der Kl盲gerin bzw. ab wann ein 鈥揺ventueller鈥� 脺bergang zur Liebhaberei (s. auch dazu HHR/Horn, 搂 24 EStG Rz 85 a.E.) erfolgt ist und ob in Bezug auf die Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2 m枚glicherweise Investitionsdarlehen i.S. von 搂 4 Abs. 4a Satz 5 EStG vorliegen. Zudem wird es die besonderen Anwendungsvorschriften in 搂 52 Abs. 11 S盲tze 2 und 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung bzw. 鈥揳ktuell鈥� 搂 52 Abs. 6 S盲tze 6 und 7 EStG in den Blick nehmen m眉ssen.

Rz. 49

5. Dass das FG die betriebliche Veranlassung der 鈥濨eratungskosten wegen Insolvenz鈥� f眉r nicht erwiesen erachtet hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Insofern sind die Kl盲ger der ihnen obliegenden Darlegungs- und Beweislast nicht nachgekommen (s. dazu z.B. BFH-Urteil vom 17. Juli 1980 IV R 140/77, BFHE 131, 336, BStBl II 1981, 14, unter 2., m.w.N.). Eine verfahrensrechtliche Beanstandung haben sie insoweit nicht geltend gemacht.

Rz. 50

III. 1. Ihren mit der Revisionseinlegung gestellten Antrag, die Hinzuziehung eines Bevollm盲chtigten f眉r das Vorverfahren f眉r notwendig zu erkl盲ren, haben die Kl盲ger in der 鈥揼em盲脽 搂 121 Satz 1 i.V.m. 搂 92 Abs. 3 FGO ma脽geblichen鈥� m眉ndlichen Verhandlung vor dem Senat nicht wiederholt. Er w盲re im Revisionsverfahren ohnedies unzul盲ssig, weil die Entscheidung nach 搂 139 Abs. 3 Satz 3 FGO sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren geh枚rt und deshalb das FG als Gericht des ersten Rechtszugs hierf眉r zust盲ndig ist (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. Februar 2015 IX R 18/14, BFHE 249, 195, unter II.5.).

Rz. 51

2. Die 脺bertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf 搂 143 Abs. 2 FGO.

Fundstellen