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Entscheidungsstichwort (Thema)

(Inanspruchnahme des 搂 6 b EStG bei Ver盲u脽erung von Sonderbetriebsverm枚gen - beh枚rdlicher Eingriff i.S. des Abschn. 35 EStR)

Leitsatz (amtlich)

1. Zur Inanspruchnahme der Reinvestitionsverg眉nstigungen des 搂 6b EStG durch einen Kommanditisten bei Ver盲u脽erung eines zu seinem Sonderbetriebsverm枚gen geh枚renden Grundst眉cks.

2. Hat der Kommanditist das ver盲u脽erte Grundst眉ck von einem anderen Kommanditisten durch Schenkung erhalten und mit den Buchwerten fortgef眉hrt, so ist auf die Sechsjahresfrist des 搂 6b Abs.4 Nr.2 EStG auch die Besitzzeit des Rechtsvorg盲ngers anzurechnen.

Orientierungssatz

Das beh枚rdliche Verbot einer grundlegenden Betriebsumstellung oder einer Zusatzbebauung von Betriebsgrundst眉cken kann nicht als beh枚rdlicher Eingriff i.S. von Abschn. 35 EStR qualifiziert werden. Der Bereich der Strukturanpassung ist in 搂 6b EStG abschlie脽end geregelt (Anschlu脽 an BFH-Urteil vom 14.11.1990 X R 85/87).

Normenkette

EStG 搂 6b Abs. 4 Nr. 2; EStDV 搂 7 Abs. 1; EStR Abschn. 35

Tatbestand

Gesellschafter der Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) --eine GmbH & Co. KG-- waren im Streitjahr 1982 u.a. S.D. und ihr Sohn P.D. Zum Sonderbetriebsverm枚gen der Gesellschafterin S.D. geh枚rte u.a. das Grundst眉ck N. Das Unternehmen der Kl盲gerin wurde auf diesem Grundst眉ck betrieben. Seit 1979 ist es in ein Umlegungsverfahren mit dem Ziel einer Betriebsverlagerung und einer R盲umung der Betriebsgeb盲ude miteinbezogen, weil der Betrieb mit dem vorhandenen Bebauungsplan nicht im Einklang stand.

Aufgrund eines Erbvertrages aus dem Jahre 1972 sollte P.D. das Grundst眉ck als Vorausverm盲chtnis erhalten. Es wurde ihm dann aber bereits durch 脺berlassungsvertrag vom 7.Juli 1982 vorweg unentgeltlich 眉bertragen.

Durch Vertr盲ge vom 8.Juli 1982/25.November 1982 ver盲u脽erte P.D. das Grundst眉ck N und erwarb gleichzeitig ein Ersatzgrundst眉ck E, auf dem f眉r Zwecke der Betriebsverlagerung eine neue Lagerhalle sowie ein B眉rogeb盲ude f眉r die Kl盲gerin errichtet werden sollte. Der durch die Ver盲u脽erung des Grundst眉cks N erzielte Ver盲u脽erungsgewinn wurde auf das Ersatzgrundst眉ck 眉bertragen und der Restbetrag in H枚he von 384 490 DM in eine R眉cklage nach 搂 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG) eingestellt.

Nach einer Betriebspr眉fung erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sowohl die 脺bertragung des Ver盲u脽erungsgewinns als auch die Bildung der R眉cklage nicht mehr an. Er erlie脽 einen nach 搂 164 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) ge盲nderten Feststellungsbescheid.

Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Mit der Revision r眉gt die Kl盲gerin Verletzung materiellen Rechts (搂 6b EStG) und --hilfsweise-- der anerkannten Grunds盲tze f眉r eine R眉cklagenbildung nach Abschn.35 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR).

Die Kl盲gerin beantragt, das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben und den Gewinnfeststellungsbescheid 1982 vom 19.Juni 1985 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.September 1987 dahingehend zu 盲ndern, da脽 der Gewinn auf 287 103 DM festgestellt und den Gesellschaftern mit 4 563 DM (D-GmbH), 205 764 DM (P.D.) und 76 776 DM (S.D.) zugerechnet wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist begr眉ndet.

Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (搂 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Es kann sowohl der durch die Ver盲u脽erung des Grundst眉cks N entstandene Gewinn von den Anschaffungskosten des Grundst眉cks E abgezogen als auch hinsichtlich des Restbetrages eine R眉cklage gebildet werden (搂 6b Abs.1 und Abs.3 EStG 1982 --EStG--).

1. Im Streitfall kommt nur die Bildung einer R眉cklage nach 搂 6b Abs.3 EStG in Betracht.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat es in seinem Urteil vom 14.November 1990 X R 85/87 (BFHE 163, 58, BStBl II 1991, 222) abgelehnt, das beh枚rdliche Verbot einer grundlegenden Betriebsumstellung oder einer Zusatzbebauung von Betriebsgrundst眉cken als beh枚rdlichen Eingriff i.S. von Abschn.35 EStR zu qualifizieren. Er hat dies damit begr眉ndet, da脽 die Richtlinienregelung in Abschn.35 eine R眉cklage f眉r Ersatzbeschaffung nur in engen Grenzen zulasse und 搂 6b EStG u.a. gerade f眉r die F盲lle einer 枚konomisch sinnvollen Anpassung von Unternehmen an strukturelle Ver盲nderungen geschaffen worden sei (BTDrucks IV/2400, S.46, 62, IV/2617, S.4). Damit sei der Bereich der Strukturanpassung in 搂 6b EStG abschlie脽end geregelt.

Der erkennende Senat schlie脽t sich dieser Rechtsprechung an. Von ihr ist auch im Streitfall auszugehen.

2. Die Voraussetzungen einer Gewinneutralisierung nach 搂 6b EStG liegen vor.

a) 搂 6b EStG ist auch anzuwenden, wenn der Gesellschafter einer Personengesellschaft Wirtschaftsg眉ter ver盲u脽ert, die zu seinem Sonderbetriebsverm枚gen geh枚ren (BFH-Urteile vom 28.Januar 1981 IV R 111/77, BFHE 132, 534, BStBl II 1981, 430, und vom 12.Juli 1990 IV R 44/89, BFH/NV 1991, 599; ebenso die herrschende Meinung im Schrifttum, vgl. z.B. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 搂 6b EStG Anm.26; Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 10.Aufl., 搂 6b Anm.3 b; Sch枚n, Gewinn眉bertragungen bei Personengesellschaften nach 搂 6b EStG, 1986, 126 f.).

Die 脺bertragungsf盲higkeit des Ver盲u脽erungsgewinns ergibt sich daraus, da脽 搂 6b EStG denjenigen beg眉nstigen will, der einen Ver盲u脽erungsgewinn erzielt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10.Juli 1980 IV R 136/77, BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84, und vom 25.April 1985 IV R 83/83, BFHE 144, 25, BStBl II 1986, 350 unter 1.). Das ist --unabh盲ngig davon, da脽 das Grundst眉ck im Rahmen der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft zu erfassen ist-- der Gesellschafter, dem das Sonderbetriebsverm枚gen zuzurechnen ist. Anhaltspunkte f眉r eine abweichende Gewinnverteilung sind im Streitfall nicht ersichtlich.

Das Grundst眉ck E geh枚rt wie das Grundst眉ck N zum Sonderbetriebsverm枚gen des Gesellschafters P.D.; es ist deshalb ein geeignetes Reinvestitionsobjekt i.S. des 搂 6b EStG. Der BFH hat in seinem Urteil in BFHE 132, 534, BStBl II 1981, 430 ausgesprochen, da脽 die Gewinne aus der Ver盲u脽erung von Wirtschaftsg眉tern des Sonderbetriebsverm枚gens eines Gesellschafters von den Anschaffungskosten der Wirtschaftsg眉ter abgezogen werden k枚nnen, die dieser f眉r ein von ihm betriebenes Einzelunternehmen angeschafft hat. Das schlie脽t den Fall mit ein, da脽 Wirtschaftsg眉ter angeschafft werden, die wiederum Sonderbetriebsverm枚gen des ver盲u脽ernden Gesellschafters werden. Der Senat nimmt hinsichtlich der Einzelheiten der Begr眉ndung auf diese Entscheidung Bezug.

b) Der 脺bertragung des Ver盲u脽erungsgewinns auf ein Ersatzwirtschaftsgut bzw. der Bildung einer R眉cklage steht nicht entgegen, da脽 das ver盲u脽erte Wirtschaftsgut nicht mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum (Sonder-)Betriebsverm枚gen des ver盲u脽ernden Gesellschafters P.D. geh枚rt hat (搂 6b Abs.4 Nr.2, Halbsatz 1 EStG). Sollte im Streitfall 搂 82 des St盲dtebauf枚rderungsgesetzes (jetzt 搂 6b Abs.8 EStG 1990) anzuwenden sein --was das FG nicht n盲her gepr眉ft hat--, so w眉rde sich dieser Zeitraum auf zwei Jahre verk眉rzen. Da P.D. auch diese Besitzzeit nicht erf眉llt, h盲ngt die Entscheidung im Streitfall davon ab, ob ihm die --unstreitig l盲nger als sechs Jahre dauernde-- Vorbesitzzeit der Gesellschafterin S.D. angerechnet werden kann. Das ist zu bejahen.

aa) Zum "Anlageverm枚gen einer inl盲ndischen Betriebsst盲tte" i.S. des 搂 6b Abs.4 Nr.2 EStG geh枚rt ein Wirtschaftsgut u.a. nur dann, wenn es zum Betriebsverm枚gen gerade des ver盲u脽ernden Steuerpflichtigen geh枚rt. 搂 6b EStG ist keine gesellschafts- und/oder betriebsbezogene, sondern eine personenbezogene Steuerverg眉nstigung (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. BFH in BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84, sowie Beschlu脽 vom 13.August 1987 VIII B 179/86, BFHE 150, 438, BStBl II 1987, 782, und Urteil vom 30.M盲rz 1989 IV R 81/87, BFHE 156, 208, BStBl II 1989, 558, jeweils mit weiteren Nachweisen). Demgem盲脽 gen眉gt es auch im Streitfall nicht, wenn das Wirtschaftsgut sechs Jahre lang dem Betrieb der Kl盲gerin gedient hat; es ist vielmehr erforderlich, da脽 es diesem im Rahmen des Sonderbetriebsverm枚gens des Gesellschafters P.D. gedient hat.

bb) Von diesem Grundsatz gibt es jedoch Ausnahmen.

aaa) F眉r entgeltliche Gesch盲fte, die --auch innerhalb der Mitunternehmerschaft (vgl. BFH in BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84, und Urteil vom 10.Juli 1980 IV R 12/80, BFHE 131, 324, BStBl II 1981, 90)-- grunds盲tzlich eine Besitzzeitanrechnung ausschlie脽en, sieht 搂 5 Abs.2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes 1977 (UmwStG 1977) eine solche Ausnahme ausdr眉cklich vor. Sie gilt gem盲脽 搂 24 Abs.4 und 搂 23 Abs.1 UmwStG 1977 auch f眉r Personengesellschaften, sofern diese bei Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils die Buchwerte fortf眉hren. Diese Rechtsfolge erfa脽t im Wege der --beg眉nstigenden-- Analogie auch andere F盲lle der Buchwertfortf眉hrung (z.B. Einbringung einzelner Wirtschaftsg眉ter gegen Gew盲hrung von Gesellschaftsrechten oder Realteilung des Gesellschaftsverm枚gens, vgl. dazu u.a. Herrmann/Heuer/ Raupach, a.a.O., 搂 6b EStG Anm.300, mit weiteren Nachweisen; Richter/Winter, Gewinn眉bertragungen nach 搂搂 6b, 6c EStG, 2.Aufl. 1979, Rz.91; Sch枚n, a.a.O., S.133; S枚ffing in Lademann/S枚ffing/Brockhoff, Einkommensteuergesetz, 搂 6b Rz.91).

bbb) Eine auf der Anwendung des gleichen Grundsatzes beruhende Ausnahme ergibt sich f眉r die unentgeltliche 脺bertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils. Hier sieht 搂 7 Abs.1 der Einkommensteuer-Durchf眉hrungsverordnung (EStDV) eine Buchwertfortf眉hrung vor. Das wird allgemein dahin verstanden, da脽 dann auch die Vorbesitzzeiten des Rechtsvorg盲ngers weitergef眉hrt werden (Abschn.41c Abs.7 EStR; Bordewin in Hartmann/B枚ttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 搂 6b Rz.157, 158 b; Meincke in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15.Aufl., 搂 6b EStG Rdnr.133; Schmidt/Glanegger, a.a.O., 搂 6b Anm.2 und 7; Sch枚n, a.a.O., S.134; S枚ffing in Lademann/S枚ffing/ Brockhoff, a.a.O., 搂 6b Rz.91, mit weiteren Nachweisen). Das l盲脽t sich damit begr眉nden, da脽 der Erwerber nicht nur im Falle der Gesamtrechtsnachfolge (s. dazu die Rechtsprechungsnachweise bei Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14.Aufl., 搂 45 AO 1977 Tz.6), sondern auch im Falle der Einzelrechtsnachfolge --und damit auch im Falle der hier zu beurteilenden vorweggenommenen Erbfolge-- selbst in noch unentwickelte Rechtspositionen seines Vorg盲ngers eintritt, soweit diese in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Wertans盲tzen der 眉bergegangenen Wirtschaftsg眉ter stehen (vgl. dazu allgemein BFH-Urteil vom 11.Oktober 1966 I 47/64, BFHE 87, 153, BStBl III 1967, 86, und Ruppe in Schulze-Osterloh, Rechtsnachfolge im Steuerrecht, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft --DStJG-- 1987, 45, 86, mit weiteren Nachweisen). Dazu geh枚ren auch die den Ver盲u脽erungsgewinn und die R眉cklagenbildung betreffenden Umst盲nde, wie u.a. 搂 15 Abs.3 UmwStG 1977 zeigt.

cc) Eine weitere Ausnahme von dem Grundsatz, da脽 脺bertragungen von Wirtschaftsg眉tern auch innerhalb der Mitunternehmerschaft zu einer Unterbrechung der Vorbesitzzeiten f眉hren, gilt f眉r den hier vorliegenden Fall der unentgeltlichen 脺bertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsverm枚gen eines Gesellschafters in das Sonderbetriebsverm枚gen eines anderen.

aaa) Im Falle des unentgeltlichen Erwerbs eines weiterver盲u脽erten einzelnen Wirtschaftsguts bleibt es allerdings regelm盲脽ig bei diesem Grundsatz. Wurde das Wirtschaftsgut aus betrieblichen Gr眉nden erworben, sieht 搂 7 Abs.2 EStDV einen Bilanzansatz mit den fiktiven Anschaffungskosten vor. Wurde es aus privaten Gr眉nden erworben, wurde es beim Ver盲u脽erer mit dem Teilwert entnommen und beim Erwerber mit dem Teilwert eingelegt. In beiden F盲llen geht der Weiterver盲u脽erung eine Gewinnrealisierung voraus. Der durch die Weiterver盲u脽erung entstandene Gewinn ist nicht 眉bertragungs- bzw. r眉cklagef盲hig, weil 搂 6b EStG voraussetzt, da脽 die stillen Reserven beim Ver盲u脽erer mindestens w盲hrend eines Zeitraums von sechs Jahren angewachsen sein m眉ssen (vgl. BFH in BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84, und S枚ffing in Lademann/S枚ffing/Brockhoff, a.a.O., 搂 6b Rz.82, mit weiteren Nachweisen).

bbb) Das ist jedoch anders, wenn ein Gesellschafter ein Wirtschaftsgut seines Sonderbetriebsverm枚gens unentgeltlich in das Sonderbetriebsverm枚gen eines anderen Gesellschafters 眉bertr盲gt. Die 脺bertragung erfolgt zu Buchwerten. Auf die Gewinnrealisierung kann verzichtet werden, weil das Wirtschaftsgut den Funktionszusammenhang, in dem es von der Gesellschaft genutzt wird, nicht verl盲脽t und die Versteuerung der stillen Reserven in der Zukunft gesichert ist (vgl. BFH-Urteile vom 12.Oktober 1977 I R 248/74, BFHE 123, 478, BStBl II 1978, 191, mit weiteren Nachweisen; vom 16.Januar 1980 I R 1/77, BFHE 130, 152, BStBl II 1980, 381; vom 26.Mai 1982 I R 180/80, BFHE 136, 222, BStBl II 1982, 695, und vom 18.M盲rz 1986 VIII R 316/84, BFHE 146, 546, BStBl II 1986, 713).

Die Frage, ob die Vorbesitzzeit des 脺bertragenden auf die Vorbesitzzeit des 眉bernehmenden Gesellschafters im Rahmen des 搂 6b EStG angerechnet werden kann, hat der BFH bisher nicht entschieden. Das Schrifttum hat hierzu nur vereinzelt Stellung genommen (bejahend z.B. Felix, Betriebs-Berater --BB-- 1968, 1370; Richter/Winter, a.a.O., Rz.100; Schwarz, Die Steuerberatung 1971, 111; Bordewin in RWP-Blattei, 14 D ESt I, 5, S.18 bei vorweggenommener Erbfolge; Sch枚n,a.a.O., S.135, 136; S枚ffing in Lademann/S枚ffing/Brockhoff, a.a.O., 搂 6b Rz.92 i; ablehnend Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., 搂 6b EStG Anm.300 "unentgeltlicher Erwerb"; wohl auch Meincke in Littmann/Bitz/ Meincke, a.a.O., 搂 6b EStG Anm.133). Soweit es die Frage bejaht und sich dieses Ergebnis nicht schon aus einer betriebs- und gesellschaftsbezogenen Betrachtung ergibt (vgl. dazu n盲her Knobbe- Keuk in Kruse, Grundprobleme der Personengesellschaft im Steuerrecht, DStJG 1979, 121, 128 f.), wird auch hier zur Begr眉ndung auf die Fortf眉hrung der Buchwerte durch den Erwerber des Wirtschaftsguts verwiesen (Felix, BB 1968, 1370; Sch枚n, a.a.O., S.135, 136; wohl auch S枚ffing, a.a.O., Rz.92 i).

ccc) Der Senat ist der Ansicht, da脽 auch die Buchwertfortf眉hrung bei unentgeltlicher 脺bertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsverm枚gen des einen in das Sonderbetriebsverm枚gen eines anderen Gesellschafters zur Anrechnung der Vorbesitzzeit des 眉bertragenden Gesellschafters beim 眉bernehmenden Gesellschafter f眉hrt.

Die Anerkennung der Buchwertfortf眉hrung als Rechtsfolge dieser 脺bertragung durch die Rechtsprechung beruht auf der entsprechenden Anwendung des in 搂 7 Abs.1 EStDV f眉r Betriebe, Teilbetriebe und Anteile von Mitunternehmern zum Ausdruck gekommenen Rechtsgedankens auf einzelne Wirtschaftsg眉ter, wenn die Besteuerung der stillen Reserven in der Zukunft sichergestellt ist (zur vergleichbaren Entwicklung im Anwendungsbereich des 搂 24 UmwStG 1977 vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15.Juli 1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748, und vom 10.Dezember 1991 VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385). Die Buchwertfortf眉hrung erfa脽t damit entsprechend der zu 搂 7 Abs.1 EStDV vertretenen Auslegung auch alle mit der sp盲teren Gewinnrealisierung zusammenh盲ngenden bilanzrechtlichen Folgewirkungen; insbesondere tritt der Rechtsnachfolger --wie die in 搂 5 Abs.2 Satz 2 und 搂 15 Abs.3 UmwStG 1977 f眉r entgeltliche Vorg盲nge getroffene Regelung zum Umfang der bilanzsteuerrechtlichen Folgen der Buchwertfortf眉hrung zeigt-- auch hinsichtlich der den steuerrechtlichen Gewinn mindernden R眉cklagen und ihrer Voraussetzungen in die Rechtsstellung des Rechtsvorg盲ngers ein. Das gilt sowohl f眉r die Gesamtrechtsnachfolge als auch f眉r die Einzelrechtsnachfolge (vgl. auch f眉r 搂 11d EStDV BFH-Urteil vom 4.September 1990 IX R 197/87, BFHE 162, 404, BStBl II 1992, 69).

Der Zweck der Besitzzeitregelung in 搂 6b Abs.4 Nr.2 EStG gebietet es nicht, dem Rechtsnachfolger die Anrechnung der Vorbesitzzeit des Rechtsvorg盲ngers zu versagen. Die Vorschrift soll lediglich verhindern, da脽 spekulative Gesch盲fte steuerlich beg眉nstigt werden, bei denen Erwerb und Weiterver盲u脽erung eines Wirtschaftsguts kurzfristig --d.h. innerhalb eines Zeitraums von weniger als sechs Jahren-- aufeinanderfolgen (vgl. dazu BTDrucks IV/2400, S.64, und BRDrucks 193/64, S.64). Die Annahme einer solchen spekulativen Absicht bei unentgeltlicher 脺bertragung mit Buchwertfortf眉hrung ist regelm盲脽ig nicht gerechtfertigt. Die Buchwertfortf眉hrung ist --in Durchbrechung des Gebots der Gewinnrealisierung bei Ver盲u脽erungsvorg盲ngen-- nur in besonderen F盲llen zul盲ssig und von der Rechtsprechung nur unter Ber眉cksichtigung der der 脺bertragung zugrunde liegenden besonderen steuerrechtlichen Interessenlage anerkannt worden (zur Entwicklung der Rechtsprechung vgl. etwa Schmidt/Heinicke, a.a.O., 搂 4 Anm.16 d, mit weiteren Nachweisen). Damit wird auch die Besitzzeitregelung in 搂 6b Abs.4 Satz 2 EStG von dieser Interessenlage bestimmt.

Fundstellen