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Leitsatz (amtlich)

Ver盲u脽ern die Gesellschafter einer Personengesellschaft ein Schiff, das in ihrem Miteigentum (Bruchteilseigentum) steht und dem Betrieb der Personengesellschaft dient (Sonderbetriebsverm枚gen), so kann jeder Gesellschafter den auf ihn entfallenden Gewinnanteil nach Ma脽gabe des 搂 6 b EStG von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes abziehen, das er f眉r das Betriebsverm枚gen eines von ihm betriebenen gewerblichen Einzelunternehmens anschafft oder herstellt.

Normenkette

EStG 搂搂听6b, 15 (Abs. 1) Nr. 2, 搂听15 Nr. 2

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) ist eine Personengesellschaft, die unter der Firmenbezeichnung Partenreederei Schiffe -die Binnenschiffahrt betreibt. Gesellschafter der Kl盲gerin waren in den Streitjahren 1970 bis 1972 A zu 50 v. H., B zu 25 v. H. und C zu 25 v. H.

A betrieb au脽erdem als Einzelunternehmer ein Binnenschiffahrtsunternehmen. Im Dezember 1970 ver盲u脽erten die Gesellschafter der Kl盲gerin das Schiff "H" (alt), das ihnen zu Miteigentum nach Bruchteilen geh枚rte und dem Betrieb der Kl盲gerin diente, sie erzielten dabei einen buchm盲脽igen Ver盲u脽erungsgewinn in H枚he von 756 163 DM.

Bereits im Juli 1970 hatte A als Einzelunternehmer das Motorschiff "M" (sp盲ter "H" - neu -) erworben und dieses im Rahmen seines Einzelunternehmens als G眉terfrachtschiff eingesetzt. Mit Vertrag vom 23. Dezember 1970 ver盲u脽erte A einen H盲lfteanteil an dem Motorschiff "M" an B und C zum Gesamtpreis von 455 000 DM. Gleichzeitig 眉berf眉hrte A den ihm verbliebenen H盲lfteanteil an dem Schiff in das (Sonder-)Betriebsverm枚gen der Kl盲gerin; diese f眉hrte den bisherigen Buchwert des H盲lfteanteils des A von 412 313 DM fort. Das Schiff diente fortan dem Betrieb der Kl盲gerin.

1972 wurde das zwischenzeitlich in "H" (neu) umbenannte Schiff in ein ... Schiff umgebaut.

In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1970 ging die Kl盲gerin davon aus, da脽 hinsichtlich des Motorschiffs "H" (neu) insgesamt ein Anschaffungsgesch盲ft zu Anschaffungskosten von 455 000 DM zuz眉glich Selbstverbrauchsteuer (H盲lfteanteil C und B) + 412 313 DM (fortgef眉hrter Buchwert des H盲lfteanteils von A) vorliege. Von den danach angenommenen Anschaffungskosten von zusammen 894 613 DM setzte die Kl盲gerin gem盲脽 搂 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG) den Ver盲u脽erungsgewinn aus der Ver盲u脽erung des Schiffes "H" (alt) von 756 163 DM und eine bereits fr眉her gebildete R眉cklage nach 搂 6b EStG aus der Ver盲u脽erung des Schiffes "M" in H枚he von 356 926 DM mit der Ma脽gabe ab, da脽 sie f眉r Schiff und Motor lediglich einen Erinnerungswert von 1 DM ansetzte und daneben eine restliche 搂 6b-R眉cklage in H枚he von 218 497 DM auswies. Diese R眉cklage setzte die Kl盲gerin in 1972 von den mit 479 347 DM errechneten Kosten f眉r den Umbau des Schiffes ab.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt - FA -) vertrat im Anschlu脽 an eine Betriebspr眉fung die Auffassung, da脽 hinsichtlich des H盲lfteanteils des Gesellschafters A am Schiff "H" (neu) kein Anschaffungsgesch盲ft vorliege, sondern eine "Einlage" aus einem anderen Betriebsverm枚gen. Demgem盲脽 k枚nne von dem fortgef眉hrten Buchwertanteil von 412 313 DM weder der auf A entfallende Anteil am Gewinn aus der Ver盲u脽erung des Schiffes "H" (alt) noch der auf A entfallende Anteil an der 搂 6b-R眉cklage aus der Ver盲u脽erung des Schiffes "M II" abgezogen werden. Im Streitjahr 1972 seien allerdings Umbaukosten von 522 848 DM angefallen. Der H盲lfteanteil des Gesellschafters A betrage 261 424 DM. Von diesem Betrage k枚nne die aus der Ver盲u脽erung des Schiffes "H" (alt) verbliebene anteilige 搂 6b-R眉cklage des Gesellschafters A von 37 808 DM abgezogen werden. Der verbleibende Betrag von 116 657 DM sei jedoch gewinnerh枚hend aufzul枚sen, weil eine 脺bertragung auf Investitionen der Kl盲gerin innerhalb der vorgeschriebenen Frist nicht mehr in Betracht komme. Auf dieser Grundlage erlie脽 das FA Gewinnfeststellungsbescheide f眉r 1970 bis 1972.

Den Einspruch wies das FA als unbegr眉ndet zur眉ck.

Die Klage, deren Ziel darauf gerichtet war, bei der Gewinnermittlung f眉r 1970 bis 1972 die "Einlage" des Gesellschafters A als Anschaffungsgesch盲ft i. S. des 搂 6b EStG anzuerkennen und "die bestehende 搂 6b EStG-R眉cklage" des Gesellschafters A hierauf zu 眉bertragen, hatte im Ergebnis Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) entschied, da脽 die 脺berf眉hrung des H盲lfteanteils des Gesellschafters A am Schiff "H" (neu) aus dem Betriebsverm枚gen des Einzelunternehmens in das Betriebsverm枚gen der Klagerin zwar kein Anschaffungsgesch盲ft sei. A gelange jedoch im Ergebnis zu dem angestrebten Bilanzansatz, weil er den auf ihn entfallenden Anteil am Gewinn aus der Ver盲u脽erung des Schiffes "H" (alt) bereits bei seinem Einzelunternehmen auf die Anschaffungskosten f眉r das Schiff "H" (neu) 眉bertragen k枚nne; mit dem sich hieraus ergebenden Buchwert sei sodann der H盲lfteanteil des A in das Betriebsverm枚gen der Kl盲gerin eingegangen.

Mit der Revision beantragt das FA, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FA r眉gt die Verletzung des 搂 6b EStG.

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist unbegr眉ndet.

骋别尘盲脽 搂 6b Abs. 1 EStG k枚nnen Steuerpflichtige die bestimmte Wirtschaftsg眉ter (z. B. auch Schiffe) ver盲u脽ern, im Wirtschaftsjahr der Ver盲u脽erung von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestimmter anderer Wirtschaftsg眉ter (z. B. abnutzbarer beweglicher Wirtschaftsg眉ter wie u. a. Schiffe), die im Wirtschaftsjahr der Ver盲u脽erung "angeschafft" oder hergestellt worden sind, einen Betrag bis zur H枚he des bei der Ver盲u脽erung entstandenen Gewinns abziehen.

1. Der Vorentscheidung ist darin beizupflichten, da脽 die Kl盲gerin als solche das Schiff "H" (neu), fr眉her "M" genannt, nicht "angeschafft" hat und da脽 deshalb f眉r die Kl盲gerin und ihre Gesellschafter die Voraussetzungen des 搂 6b EStG insoweit nicht erf眉llt sind.

a) Zu Recht macht die Revision des FA allerdings geltend, da脽 die Kl盲gerin entgegen der von ihr gef眉hrten Gesch盲ftsbezeichnung keine Partenreederei i. S. von 搂 489 HGB ist, denn das Schiff "H" (neu) wurde von den Gesellschaftern der Kl盲gerin nicht "zum Erwerb durch die Seefahrt" f眉r gemeinschaftliche Rechnung, sondern zum Erwerb durch Binnenschiffahrt verwendet.

Die Kl盲gerin hat vielmehr die Rechtsform einer Gesellschaft des b眉rgerlichen Rechts (GdbR) oder einer OHG. Das Schiff ist jedoch sachenrechtlich nicht Gesellschaftsverm枚gen (Gesamthandsverm枚gen) der Kl盲gerin; es steht vielmehr unstreitig ausweislich der Eintragung im Binnenschiffsregister des Amtsgerichts X im Miteigentum (Bruchteilseigentum) der Gesellschafter der Kl盲gerin. Hieraus folgt einkommensteuerrechtlich, da脽 das Schiff nicht Betriebsverm枚gen der Kl盲gerin als solcher ist, sondern da脽 vielmehr die Miteigentumsanteile der Gesellschafter der Kl盲gerin deren Sonderbetriebsverm枚gen sind. Demgem盲脽 ist unerheblich, da脽 nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) einkommensteuerrechtlich die f眉r Wirtschaftsg眉ter des Gesellschaftsverm枚gens einer OHG entwickelten Rechtsgrunds盲tze sinngem盲脽 auf Wirtschaftsg眉ter des Gesellschaftsverm枚gens einer Partenreederei anzuwenden sind, unabh盲ngig von der sachenrechtlichen Problematik der Partenreederei (dazu insbesondere Schaps/Abraham, Seehandelsrecht, 4. Aufl., 搂 489 HGB Rdnrn. 4, 12 und 13; ferner BFH-Urteil vom 10. Juli 1980 IV R 12/80, BFHE 131, 324, BStBl II 1981, 90).

b) Anschaffung i. S. von 搂 6b EStG ist der entgeltliche Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums an einem Wirtschaftsgut, so wie umgekehrt eine Ver盲u脽erung i. S. von 搂 6b EStG die entgeltliche 脺bertragung des wirtschaftlichen Eigentums an einem Wirtschaftsgut ist. Wird ein Wirtschaftsgut aus dem Betriebsverm枚gen in das Privatverm枚gen desselben Steuerpflichtigen, oder umgekehrt aus dem Privatverm枚gen in das Betriebsverm枚gen desselben Steuerpflichtigen 眉berf眉hrt, so handelt es sich dabei nicht um Anschaffungen oder Ver盲u脽erungen i. S. des 搂 6b EStG; entsprechendes gilt, wenn ein Wirtschaftsgut aus einem Betriebsverm枚gen in ein anderes Betriebsverm枚gen des Steuerpflichtigen 眉berf眉hrt wird (vgl. Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und K枚rperschaftsteuer, 18. Aufl., 搂 6b EStG Anm. 146 und 123; ferner z. B. BFH-Urteil vom 24. Mai 1973 IV R 23-24/68, BFHE 109, 230, BStBl II 1973, 582, 585).

c) Der Senat hat allerdings entschieden, da脽 eine Ver盲u脽erung und ein insgesamt nach 搂 6b EStG beg眉nstigungsf盲higer Ver盲u脽erungsgewinn vorliegt, wenn eine Personengesellschaft ein Wirtschaftsgut aus dem Gesellschaftsverm枚gen (Gesamthandsverm枚gen) an einen Gesellschafter zu Bedingungen ver盲u脽ert, die bei entgeltlichen Ver盲u脽erungen zwischen Fremden 眉blich sind (BFH-Urteil vom 10. Juli 1980 IV R 136/77, BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84). Daraus folgt, da脽 umgekehrt eine Anschaffung i. S. von 搂 6b EStG gegeben ist, wenn eine Personengesellschaft f眉r ihr Gesellschaftsverm枚gen von einem Gesellschafter ein Wirtschaftsgut zu Bedingungen erwirbt, die bei einem entgeltlichen Erwerb zwischen Fremden 眉blich sind.

Diese Rechtsprechung ist jedoch im Streitfall nicht einschl盲gig. Denn die Kl盲gerin hat das Schiff "H" (neu) nicht f眉r ihr Gesellschaftsverm枚gen

zu Bedingungen erworben, die bei einem entgeltlichen Erwerb zwischen Fremden 眉blich sind. Vielmehr hat A im Dezember 1970 einen Miteigentumsanteil an die damaligen Mitgesellschafter B und C entgeltlich ver盲u脽ert und den ihm verbliebenen Miteigentumsanteil aus dem Betriebsverm枚gen seines Einzelunternehmens in sein Sonderbetriebsverm枚gen bei der Kl盲gerin zu Buchwerten 眉berf眉hrt. Das ist keine Anschaffung i. S. von 搂 6b EStG des Schiffes durch die Kl盲gerin.

2. Der Vorentscheidung ist des weiteren darin zu folgen, da脽 K berechtigt war, gem盲脽 搂 6b Abs. 1 EStG einen Betrag in H枚he seines Anteils an dem Gewinn aus der Ver盲u脽erung des Schiffes "H" (alt) von den Anschaffungskosten seines h盲lftigen Miteigentumsanteils an dem Schiff "H" (neu) abzuziehen.

a) Das im Dezember 1970 ver盲u脽erte Schiff "H" (alt) geh枚rte sachenrechtlich nicht der Kl盲gerin als solcher, sondern den Gesellschaftern der Kl盲gerin als Miteigent眉mer zu Bruchteilen. Die Miteigentumsanteile waren demgem盲脽 einkommensteuerrechtlich Sonderbetriebsverm枚gen der Gesellschafter der Kl盲gerin.

b) Der Senat braucht im Streitfall nicht zu entscheiden, ob Gewinne aus der Ver盲u脽erung eines Wirtschaftsguts, das zum Gesellschaftsverm枚gen (Gesamthandsverm枚gen) einer Personenhandelsgesellschaft oder einer GdbR geh枚rte, gem盲脽 搂 6b EStG von den Gesellschaftern dieser Personengesellschaft anteilig auch von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsg眉tern abgezogen werden k枚nnen, die ein Gesellschafter f眉r das Betriebsverm枚gen eines ihm geh枚rigen gewerblichen Einzelunternehmens anschafft oder herstellt, so, wie dies nunmehr auch die Finanzverwaltung in Abschn. 41 b Abs. 5 Nr. 3 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1978 annimmt - im Gegensatz zur fr眉heren Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. Abschn. 41 b Abs. 5 EStR 1969) -.

Nach Wortlaut, Entstehungsgeschichte und Zweck des 搂 6b EStG ist jedenfalls davon auszugehen, da脽 nicht nur Reinvestitionen im selben Betriebsverm枚gen beg眉nstigt sind, sondern vielmehr auch Reinvestitionen in einem anderen Betriebsverm枚gen des selben Steuerpflichtigen. 搂 6b EStG ist eine personenbezogene Steuerverg眉nstigung, die u. a. voraussetzt, da脽 das Wirtschaftsgut mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Betriebsverm枚gen gerade des ver盲u脽erten Steuerpflichtigen, also zum Anlageverm枚gen irgendeines (gewerblichen) Betriebs dieses Steuerpflichtigen geh枚rte (BFH-Urteil in BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84). Bei Wirtschaftsg眉tern, die im Bruchteilseigentum mehrerer Steuerpflichtiger stehen und bei denen der Miteigentumsanteil Sonderbetriebsverm枚gen eines Gesellschafters einer Personengesellschaft ist, kann als ver盲u脽ernder Steuerpflichtiger aber nur der Miteigent眉mer hinsichtlich seines Miteigentumsanteils angesehen werden. Demgem盲脽 ist es zul盲ssig, da脽 Gewinne aus der Ver盲u脽erung von Wirtschaftsg眉tern des Sonderbetriebsverm枚gens eines Gesellschafters von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsg眉tern abgezogen werden, die dieser Gesellschafter f眉r ein daneben betriebenes Einzelunternehmen anschafft oder herstellt.

c) Entgegen den Ausf眉hrungen der Revision ist es auch nicht erforderlich, da脽 der auf A entfallende Anteil am Gewinn aus der Ver盲u脽erung des Schiffes "H" (alt) von den gesamten urspr眉nglichen Anschaffungskosten abgezogen wird, die f眉r A als Einzelunternehmer vor Ver盲u脽erung seines Miteigentumsanteils an B und C entstanden sind. Das Gesetz fordert lediglich, da脽 der Betrag im Wirtschaftsjahr der Ver盲u脽erung von den Anschaffungskosten der Wirtschaftsg眉ter abgezogen wird, die im Wirtschaftsjahr der Ver盲u脽erung angeschafft worden sind.

Das Gesetz erachtet es f眉r ausreichend, da脽 der Abzug von den Anschaffungskosten der am Bilanzstichtag des fraglichen Wirtschaftsjahres vorhandenen Wirtschaftsg眉ter vorgenommen wird, sofern nur diese Wirtschaftsg眉ter w盲hrend des Wirtschaftsjahres angeschafft wurden. Eine besondere Regelung, wann der Abzug von den w盲hrend des Wirtschaftsjahres angeschafften Wirtschaftsg眉tern vorgenommen werden mu脽, etwa bereits im Zeitpunkt der Anschaffung, enth盲lt das Gesetz nicht. Es wird demgem盲脽 allgemein f眉r zul盲ssig angesehen, da脽 der Abzug erst bei der Bilanzierung, und nicht bereits in der laufenden Buchf眉hrung, vorgenommen wird (z. B. Bl眉mich/Falk, Einkommensteuergesetz, 11. Aufl., 搂 6b Anm. 10; offensichtlich auch Herrmann/Heuer, a. a. O., 搂 6b EStG Anm. 160). Aus der Ma脽geblichkeit des Bilanzstichtags f眉r die Auswahl der Wirtschaftsg眉ter, von denen der Abzug vorgenommen werden kann und vom Steuerpflichtigen im Rahmen der Bilanzierung tats盲chlich vorgenommen wird, folgt dann aber weiter, da脽 auch die Anschaffungskosten dieser Wirtschaftsg眉ter nach Ma脽gabe der Verh盲ltnisse am Bilanzstichtag ma脽geblich sein m眉ssen. Ist demgem盲脽 der Steuerpflichtige am Bilanzstichtag, zu dem der Abzug vorgenommen werden mu脽, nur noch zu einem Bruchteil Miteigent眉mer eines w盲hrend des Wirtschaftsjahres angeschafften Wirtschaftsgutes, so ist der Abzug nur von den Anschaffungskosten des dem Steuerpflichtigen verbliebenen Bruchteils vorzunehmen.

Fundstellen