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Entscheidungsstichwort (Thema)

Ver盲u脽erung landwirtschaftlich genutzter Grundst眉cke - Reinvestition

Leitsatz (NV)

1. Ver盲u脽ert ein Landwirt einen in seinem Alleineigentum stehenden Hof und errichtet er gemeinsam mit seiner Ehefrau auf einem beiden Ehegatten geh枚renden Hof ein Wirtschaftsgeb盲ude, so kann der Landwirt den von ihm bei der Ver盲u脽erung des Hofes erzielten Buchgewinn gem盲脽 搂 6 b Abs. 1 EStG nur auf den H盲lfteanteil der Geb盲udeherstellungskosten 眉bertragen, der auf ihn entf盲llt.

2. In einem derartigen Fall ist 眉ber die H枚he des Gewinns aus der Hofver盲u脽erung im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung der Ehegatten zu befinden. 脺ber den Umfang, in dem der Gewinn gem盲脽 搂 6 b Abs. 1 Satz 2 EStG auf das Reinvestitionsobjekt 眉bertragen werden kann, wird im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung der von den Ehegatten als Mitunternehmer gemeinsam erzielten Eink眉nfte entschieden.

Normenkette

EStG 搂 6b Abs. 1 S. 2; AO 1977 搂 180 Abs. 1 Nr. 2a

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) bewirtschafteten in den Streitjahren 1983 und 1984 einen Hof, den die Kl盲gerin von ihren Eltern gepachtet hatte; er umfa脽te ca. 16,7 ha Eigenland und ca. 13,6 ha Pachtland. Im Jahre 1985 erwarb sie den Hof zu Alleineigentum. Urspr眉nglich hatte auch der Kl盲ger den Hof seiner Eltern gepachtet. Er erwarb ihn am 1. Januar 1983 im Wege vorweggenommener Erbfolge. Noch im gleichen Jahr ver盲u脽erte er den Hof und erwarb Ersatzland von 5,6 ha. Diese Fl盲che wurde in die gemeinsame Bewirtschaftung einbezogen. Au脽erdem bewirtschafteten die Eheleute auch einzelne Grundst眉cke, die in ihrem Miteigentum standen. Sie ermittelten ihren Gewinn durch Bestandsvergleich.

Seit 1979 waren die Kl盲ger an einem Flurbereinigungsverfahren beteiligt, in das sie ein in ihrem Miteigentum stehendes Grundst眉ck von 1,2 ha eingebracht hatten; sie erhielten daf眉r ein anderes Grundst眉ck, in dessen Besitz sie am 30. Juli 1981 eingewiesen wurden. Seit dem Wirtschaftsjahr 1981/82 nutzten die Kl盲ger dieses Grundst眉ck gemeinsam. Sie errichteten auf ihm auch Wirtschaftsgeb盲ude und ein Wohnhaus als Hofstelle; von hier aus bewirtschafteten sie ihre L盲ndereien. Das Wohngeb盲ude wurde im Jahre 1984 fertiggestellt; bis zum 30. Juni 1984 entstanden Herstellungskosten von . . . DM, im Wirtschaftsjahr 1984/85 weitere Kosten von . . . DM. Der Kl盲ger hatte aus dem Verkauf des ihm 眉bertragenen Hofes einen Ver盲u脽erungsgewinn erzielt. Er hat diesen Gewinn gem盲脽 搂 6 b des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf die Herstellungskosten des Neubaus 眉bertragen. Nach einer Betriebspr眉fung k眉rzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) diesen Betrag, weil die 脺bertragung nur hinsichtlich des auf den Kl盲ger entfallenden H盲lfteanteils der in den Wirtschaftsjahren 1983/84 und 1984/85 angefallenen Herstellungskosten zul盲ssig sei. Einen Restbetrag von . . . DM erfa脽te das FA als Gewinn des Jahres 1983/84 und rechnete ihn in den einheitlichen Gewinnfeststellungen 1983 und 1984 den Kl盲gern zu.

Vor Abschlu脽 der Betriebspr眉fung verzichtete die Kl盲gerin im Flurbereinigungsverfahren (im Oktober 1986) zugunsten ihres Ehemanns auf ihren H盲lfteanteil am zugewiesenen Grundst眉ck; im Abfindungsnachweis vom Dezember 1986 war der Kl盲ger als Alleineigent眉mer des zugewiesenen Grundst眉cks angegeben.

Gegen眉ber den Gewinnfeststellungen 1983 und 1984 machten die Kl盲ger geltend, da脽 die gesamten Herstellungskosten vom Kl盲ger gezahlt worden seien und deshalb auch f眉r ihn aktiviert werden m眉脽ten; er k枚nne deswegen seinen Ver盲u脽erungsgewinn in voller H枚he 眉bertragen. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage jedoch ab.

Gegen dieses Urteil haben die Kl盲ger die vom FG zugelassene Revision eingelegt. Sie r眉gen die Verletzung materiellen Rechts.

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Auf die Revision der Kl盲ger mu脽 das angefochtene Urteil aufgehoben und die Sache an das FG zur眉ckverwiesen werden.

1. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Kl盲ger einen aus der Ver盲u脽erung des vormals elterlichen Hofes entstandenen Gewinn versteuern mu脽, oder ob er den Gewinn auf ein Reinvestitionsobjekt 眉bertragen kann. 脺ber die H枚he des Gewinns aus der Hofsver盲u脽erung und seine Versteuerung ist in der Einkommensteuerveranlagung der Eheleute zu befinden. In den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheiden wird demgegen眉ber 眉ber das wirtschaftliche Ergebnis der gemeinsamen Bet盲tigung der Ehegatten in der Land- und Forstwirtschaft in den Jahren 1983 und 1984 befunden. In diese Feststellungen geht der vom Kl盲ger in eigener Person erzielte Ver盲u脽erungsgewinn nicht ein. Das Veranlagungsverfahren und die Gewinnfeststellungsbescheide sind allerdings voneinander abh盲ngig. Soweit n盲mlich der Kl盲ger den Gewinn aus der Hofsver盲u脽erung gem盲脽 搂 6 b Abs. 1 Satz 2 EStG auf ein im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung zu erfassendes Reinvestitionsobjekt 眉bertragen konnte, mindert sich sein im Veranlagungsverfahren zu erfassender Gewinn. 脺ber den Umfang der 脺bertragungsm枚glichkeit wird im Gewinnfeststellungsverfahren entschieden; die 脺bertragung des Ver盲u脽erungsgewinns f眉hrt zu einer Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten des Reinvestitionsobjekts und damit zu einer Minderung der Absetzungen f眉r Abnutzung (AfA). Erstrebt der Kl盲ger eine h枚here Gewinn眉bertragung, m眉脽te er dementsprechend eine Erh枚hung des festzustellenden Gewinns beantragen.

Diesen verfahrensrechtlichen Besonderheiten haben das FA und das FG nicht Rechnung getragen; sie haben vielmehr den Ver盲u脽erungsgewinn des Kl盲gers in das Gewinnfeststellungsverfahren 眉ber die gemeinschaftlichen Eink眉nfte aus Land- und Forstwirtschaft einbezogen. Das ist nicht zul盲ssig. Soweit der Kl盲ger eine h枚here Gewinn眉bertragung auf das in das Feststellungsverfahren einbezogene Geb盲ude begehrt, mu脽 er, wie beschrieben, die Feststellung eines h枚heren Gewinns beanspruchen. Das FG wird ihm hierzu gem盲脽 搂 76 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gelegenheit geben m眉ssen.

2. Aus proze脽枚konomischen Gr眉nden bemerkt der Senat jedoch, da脽 im Streitfall eine erweiterte Gewinn眉bertragung kaum in Betracht kommt.

a) Im Streitfall will der Kl盲ger den erzielten Ver盲u脽erungsgewinn auf die Herstellungskosten eines Geb盲udes 眉bertragen, das auf einem im Flurbereinigungsverfahren befindlichen Grundst眉ck errichtet wurde. Dieses Grundst眉ck war dem Kl盲ger und seiner Ehefrau als Ersatz f眉r ein in das Flurbereinigungsverfahren eingebrachtes Grundst眉ck zugewiesen worden, das beiden Eheleuten zu Miteigentum zustand. Beide Eheleute waren bereits im Jahre 1981 vorl盲ufig in den Besitz dieses Grundst眉cks eingewiesen worden, das b眉rgerlich-rechtlich noch Eigentum einer anderen am Flurbereinigungsverfahren beteiligten Person war. Nach 搂 66 des Flurbereinigungsgesetzes (FlurbG) hat die vorl盲ufige Besitzeinweisung zur Folge, da脽 Besitz, Verwaltung und Nutzung des neuen Grundst眉cks auf den in der neuen Feldeinteilung bezeichneten Empf盲nger 眉bergehen und dieser auch Eigent眉mer der Grundst眉ckserzeugnisse wird. Der Empf盲nger ist danach als wirtschaftlicher Eigent眉mer des Ersatzgrundst眉cks i. S. von 搂 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) anzusehen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. April 1980 VIII R 120/76, BFHE 130, 451, BStBl II 1980, 570, zur vorl盲ufigen Besitzeinweisung im Enteignungsverfahren). Demgem盲脽 waren im Wirtschaftsjahr 1983/84 die Eheleute als wirtschaftliche Miteigent眉mer des Grundst眉cks anzusehen. Ob hierin im Wirtschaftsjahr 1986/87 eine 脛nderung eingetreten ist, weil als Eigent眉mer des Ersatzgrundst眉cks nunmehr allein der Kl盲ger ausgewiesen wurde, hat f眉r die Streitjahre keine Bedeutung.

b) Nur der H盲lfteanteil des Kl盲gers am Grundst眉ck bildete bei ihm Betriebsverm枚gen.

Nach den Feststellungen des FG bewirtschaftete der Kl盲ger in den Streitjahren einen Hof, den seine Ehefrau zu dieser Zeit noch von ihren Eltern gepachtet hatte. Den Urteilsausf眉hrungen l盲脽t sich nicht entnehmen, ob der Kl盲ger oder seine Ehefrau den Betrieb im eigenen Namen f眉hrten oder ob beide Eheleute als Tr盲ger des landwirtschaftlichen Betriebes auftraten. Dies hat f眉r die Entscheidung jedoch keine Bedeutung.

Traten beide Eheleute als Betriebsinhaber auf, w眉rde dies f眉r die Eingehung eines Gesellschaftsverh盲ltnisses sprechen, so da脽 Forderungen und Verbindlichkeiten aus den laufenden Gesch盲ftsvorf盲llen Gesamthandsverm枚gen w盲ren und die Eheleute demgem盲脽 entsprechend den 搂搂 13 Abs. 5, 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG als Mitunternehmer anzusehen w盲ren. Das dem gemeinsamen Unternehmen gewidmete Verm枚gen der Eheleute w盲re in diesem Fall Sonderbetriebsverm枚gen, darunter auch der H盲lfteanteil des Kl盲gers am fraglichen Grundst眉ck.

Die Eheleute w盲ren aber auch Mitunternehmer, wenn der Betrieb nach au脽en durch einen von ihnen gef眉hrt worden w盲re. Das besagt noch nicht, da脽 er von diesem Ehegatten auf eigene Rechnung und Gefahr unterhalten wurde und er damit Alleinunternehmer war. Das FG hat in tats盲chlicher Hinsicht festgestellt, da脽 beide Ehegatten den Betrieb bewirtschafteten, also in der einen oder anderen Form mitgearbeitet haben, da脽 der Kl盲ger eigenes Kapital eingesetzt hat und da脽 insbesondere beide Ehegatten landwirtschaftliche Nutzfl盲chen f眉r die gemeinsame Bewirtschaftung zur Verf眉gung gestellt haben. Dem kommt deshalb besondere Bedeutung zu, weil der Ertrag eines landwirtschaftlichen Betriebes von den Fr眉chten der landwirtschaftlichen Fl盲chen abh盲ngt. Der BFH hat mehrfach entschieden, da脽 Eheleute durch den gemeinsamen Einsatz und die gemeinsame Bearbeitung ihres jeweiligen landwirtschaftlichen Besitzes zum Zwecke der gemeinschaftlichen Erzielung von Gewinn sich zu einer Innengesellschaft zusammenschlie脽en, wenn nur einer von ihnen als Inhaber des Betriebes auftritt und die Umst盲nde deutlich ergeben, da脽 der andere Ehegatte seinen Grundbesitz unentgeltlich zur Nutzung 眉berlassen will (BFH-Urteile vom 30. Juni 1983 IV R 206/80, BFHE 138, 561, BStBl II 1983, 636; vom 6. Februar 1986 IV R 311/84, BFHE 146, 83, BStBl II 1986, 455; vom 14. August 1986 IV R 248/84, BFHE 147, 438, BStBl II 1987, 17). Eines ausdr眉cklichen Vertragsabschlusses bedarf es danach nicht; er kann sich auch aus den erw盲hnten Umst盲nden ergeben, die auf einen gesellschaftsrechtlichen Zusammenschlu脽 der Eheleute hindeuten.

Hiervon ist das FG zu Recht auch im Streitfall ausgegangen. Die Rechtsprechung setzt allerdings voraus, da脽 die Ehegatten in erheblichem Umfang Grundbesitz zur gemeinsamen Bewirtschaftung zur Verf眉gung gestellt haben; als Untergrenze sind 20 v. H. des gemeinen Wertes des Hofes genannt worden (BFH-Urteil vom 27. Februar 1962 I 140/61 U, BFHE 74, 574, BStBl III 1962, 214). Diese Grenze w眉rde der Kl盲ger mit seinem Eigenland und dem H盲lfteanteil am gemeinsamen Grundst眉ck im Vergleich mit dem Hofeswert der Ehefrau erreichen, h盲tte sie ihn im Wirtschaftsjahr 1983/84 schon zu Eigentum besessen. Auch vorher stellte die Ehefrau mit dem gepachteten Betrieb aber eine wesentliche Betriebsgrundlage, n盲mlich den Kern der gemeinsam betriebenen Landwirtschaft zur Verf眉gung.

c) Nichts anderes als f眉r den Grund und Boden gilt auch f眉r das auf diesem errichtete Wohngeb盲ude, das bilanzrechtlich ein eigenes Wirtschaftsgut darstellt, nach dem Rechtszustand im Wirtschaftsjahr 1983/84 ebenso wie die zugeh枚rige Flurfl盲che aber zum Betriebsverm枚gen eines landwirtschaftlichen Unternehmens geh枚rte (搂 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Die Folgen der vorl盲ufigen Besitzeinweisung erstreckten sich auch auf das vom Empf盲nger des Grundst眉cks mit Zustimmung der Flurbereinigungsbeh枚rde (搂 34 Abs. 1 Nr. 2 FlurbG) errichtete Grundst眉ck.

d) Dies hat zur Folge, da脽 nur ein ideeller H盲lfteanteil des Geb盲udes f眉r den Kl盲ger als Reinvestitionsobjekt in Betracht kommt und demgem盲脽 die Herstellungskosten nur ber眉cksichtigt werden k枚nnen, soweit sie auf diesen H盲lfteanteil entfallen. Anhaltspunkte daf眉r, da脽 der Kl盲ger willens und rechtlich in der Lage gewesen w盲re, seine Ehefrau von der Mitbenutzung des Wohngeb盲udes auszuschlie脽en und dadurch wirtschaftliches Eigentum am gesamten Bauwerk zu erlangen, bestehen nicht; im Gegenteil ist das Geb盲ude auch von seiner Ehefrau f眉r die gemeinsamen Wohnzwecke genutzt worden.

Dem Kl盲ger ist einzur盲umen, da脽 nach st盲ndiger Rechtsprechung Aufwendungen eines Steuerpflichtigen f眉r Bauten auf einem fremden Grundst眉ck, an dem kein wirtschaftliches Eigentum besteht, wie Herstellungskosten auf ein materielles Wirtschaftsgut zu aktivieren sind, wenn das mit Einwilligung des Eigent眉mers errichtete Geb盲ude unmittelbar den betrieblichen Zwecken des Steuerpflichtigen dient (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 1975 I R 32/73, BFHE 150, 238, BStBl II 1975, 443). Dies gilt auch, wenn ein Steuerpflichtiger ein Geb盲ude auf einem im Miteigentum seines Ehegatten stehenden Grundst眉ck errichtet und dieser mit der betrieblichen Nutzung des Geb盲udes durch den Ehegatten einverstanden ist (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1987 III R 188/81, BFHE 152, 125, BStBl II 1988, 493, mit weiteren Nachweisen). Zu Recht hat das FG jedoch angenommen, da脽 diese Voraussetzungen im Streitfall nicht erf眉llt sind; sie verlangen n盲mlich, da脽 dem Ehemann das alleinige Nutzungsrecht am Geb盲ude zustehen soll und da脽 die Aufwendungen f眉r das Bauvorhaben dieser Nutzung gelten. Dem ist nicht gen眉gt, wenn die Eheleute ein in ihrem Miteigentum stehendes Grundst眉ck gemeinsam f眉r die Zwecke ihres Unternehmens nutzen wollen; in einem solchen Fall steht dem Ehegatten nicht das alleinige Nutzungsrecht am Grundst眉cksanteil des Partners zu, so da脽 er das Bauwerk auch nicht in Aus眉bung dieses Nutzungsrechts errichtet. Vielmehr errichtet er das Geb盲ude als Miteigent眉mer des Grundst眉cks mit Einwilligung und zugleich auch im Interesse des Ehegatten. Damit entstehen f眉r beide Ehegatten Herstellungskosten, und zwar unabh盲ngig davon, ob in der 脺bernahme der Kosten durch einen Partner eine verm枚gensrechtliche Zuwendung liegt oder insoweit ein R眉ckforderungsrecht bestehen soll.

Fundstellen