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Entscheidungsstichwort (Thema)

Restwert und Abbruchkosten eines geerbten Einfamilienhauses bei Errichtung eines neuen Einfamilienhauses f眉r eigene Wohnzwecke

Leitsatz (amtlich)

Nutzt der Erbe das im Wege der Gesamtrechtsnachfolge erworbene Einfamilienhaus von vornherein nicht zur Eink眉nfteerzielung, sondern l盲脽t er es abbrechen und ein neues Einfamilienhaus f眉r eigene Wohnzwecke errichten, kann er weder den Restwert des alten Hauses noch die Abbruchkosten als Vorkosten nach 搂 10e Abs. 6 EStG abziehen.

Orientierungssatz

Der Restwert des geerbten Einfamilienhauses und die Abbruchkosten k枚nnen auch nicht als nachtr盲gliche Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung ber眉cksichtigt werden. Alle mit dem Abbruch verbundenen Aufwendungen sind aber grunds盲tzlich Herstellungskosten des neuen Einfamilienhauses. Offenbleiben konnte, ob der Restwert des Geb盲udes ebenfalls den Herstellungskosten des neuen Geb盲udes zuzuordnen ist.

Normenkette

EStG 搂听9 Abs. 1 S. 1, 搂听10e Abs.听6, 1, 搂听21

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) ist Erbe seiner im Juli 1984 verstorbenen Tante. Er erhielt aus dem Nachla脽 ein Grundst眉ck, das mit einem Einfamilienhaus bebaut war, in dem die Tante und ihr Lebensgef盲hrte gemeinsam gelebt hatten. Bis zu seinem Tod im November 1984 bewohnte der Lebensgef盲hrte das Haus allein. Anschlie脽end stand es leer. Anfang 1987 lie脽 der Kl盲ger das Geb盲ude abrei脽en und ein neues Einfamilienhaus errichten, in das er nach Fertigstellung am 1. August 1988 einzog.

In der Einkommensteuererkl盲rung f眉r 1987 machte der Kl盲ger die Abbruchkosten in H枚he von 10 495 DM, den gesch盲tzten Restwert des Geb盲udes in H枚he von 4 000 DM sowie die Bewirtschaftungskosten des Grundst眉cks (Stadtreinigung, Wasserwerke, Grundsteuer, Versicherung) in H枚he von 486 DM als Verlust aus Vermietung und Verpachtung geltend.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) lehnte den Abzug mangels Eink眉nfteerzielungsabsicht ab. Der Einspruch des Kl盲gers gegen den Einkommensteuerbescheid 1987 war insoweit erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) ber眉cksichtigte die Abbruchkosten sowie den Restwert des Geb盲udes als Vorkosten nach 搂 10e Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1987. Die 眉brigen Kosten lie脽 es nicht zum Abzug als Vorkosten zu, weil Bewirtschaftungskosten des Grundst眉cks nicht unmittelbar mit den Herstellungskosten des neuen Geb盲udes zusammenhingen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1991, 610 ver枚ffentlicht.

Mit der Revision r眉gt das FA Verletzung des 搂 10e Abs. 6 EStG.

Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kl盲ger beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Gegenstand des Revisionsverfahrens ist der ge盲nderte Einkommensteuerbescheid 1987 vom 13. M盲rz 1991.

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II. Die Revision f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (搂 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Zu Unrecht hat das FG die Abbruchkosten und den (gesch盲tzten) Restwert des abgebrochenen Geb盲udes nach 搂 10e Abs. 6 EStG als Vorkosten ber眉cksichtigt.

a) Der Abzug als Vorkosten setzt unter anderem voraus, da脽 die vor Bezug entstandenen Aufwendungen nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wohnung geh枚ren und im Falle der Vermietung oder Verpachtung der Wohnung als Werbungskosten abziehbar w盲ren (搂 10e Abs. 6 Satz 1 EStG).

b) Es ist daher zu pr眉fen, wie Restwert und Abbruchkosten steuerrechtlich zu behandeln w盲ren, wenn der Steuerpflichtige die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung vermieten w眉rde. Nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) k枚nnen der Restwert des abgebrochenen Geb盲udes und die Abbruchkosten entweder Herstellungskosten des neuen Geb盲udes oder Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung sein.

War das abgebrochene Geb盲ude vermietet und soll auch das neue Geb盲ude zur Eink眉nfteerzielung genutzt werden, d眉rfen im Jahr des Abbruchs die restlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Geb盲udes im Wege einer Absetzung f眉r au脽ergew枚hnliche Abnutzung --AfaA-- (搂 7 Abs. 4 Satz 3 i.V.m. Abs. 1 letzter Satz EStG) als Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden. Die Abbruchkosten sind dann ebenfalls als Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar. Voraussetzung f眉r den Werbungskostenabzug ist, da脽 der Steuerpflichtige das alte Geb盲ude in der Absicht erworben hat, es zur Eink眉nfteerzielung zu nutzen (z.B. BFH-Beschlu脽 vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620; BFH-Urteile vom 4. Dezember 1984 IX R 5/79, BFHE 142, 477, BStBl II 1985, 208; vom 20. April 1993 IX R 122/88, BFHE 171, 234, BStBl II 1993, 504).

Hat der Steuerpflichtige dagegen ein --technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbrauchtes-- Geb盲ude bereits in Abbruchabsicht erworben, geh枚ren die Anschaffungskosten und die Abbruchkosten zu den Herstellungskosten des neuen Geb盲udes (z.B. BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620; BFHE 142, 477, BStBl II 1985, 208; BFHE 171, 234, BStBl II 1993, 504).

Die Grunds盲tze zur Behandlung des Restwerts und der Abbruchkosten bei entgeltlichem Erwerb eines bebauten Grundst眉cks hat der IX.Senat entsprechend auf den unentgeltlichen Erwerb im Wege der Einzelrechtsnachfolge angewendet (BFH-Urteile vom 7. Oktober 1986 IX R 93/82, BFHE 148, 495, BStBl II 1987, 330, und vom 7. April 1987 IX R 100/83, BFH/NV 1988, 26). Beabsichtige der Beschenkte bereits beim (unentgeltlichen) Erwerb, keine Eink眉nfte mit dem Geb盲ude zu erzielen, sondern dieses abzubrechen, um ein neues Geb盲ude zu errichten, bestehe --wie beim entgeltlichen Erwerb in Abbruchabsicht-- ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem Abbruch des nicht zur Eink眉nfteerzielung verwendeten Geb盲udes und der Herstellung des Neubaus. Der Restwert des abgebrochenen Hauses in Form der AfaA und die Abbruchkosten seien daher keine sofort abziehbaren Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung, sondern Herstellungskosten des neuen Geb盲udes.

c) Ob diese Grunds盲tze auch im Fall des Erwerbs eines Geb盲udes im Wege der Gesamtrechtsnachfolge durch Erbfall gelten, ist h枚chstrichterlich noch nicht entschieden. Nach Auffassung des Senats ist auch bei der Gesamtrechtsnachfolge danach zu unterscheiden, ob der Erbe mit dem geerbten Haus Eink眉nfte erzielen will oder von vornherein dessen Abbruch beabsichtigt.

Der Anfall der Erbschaft vollzieht sich zwar kraft Gesetzes "ohne Wissen und Willen" der Erben (vgl. BFH-Urteil vom 13. Januar 1993 X R 53/91, BFHE 170, 186, BStBl II 1993, 346), so da脽 ein Erwerb "in" Abbruchabsicht --wie ihn der Gro脽e Senat des BFH in BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620 vorausgesetzt hat-- nicht vorliegen kann. Will der Erbe das geerbte Geb盲ude nicht zur Eink眉nfteerzielung nutzen, sondern es abrei脽en, um ein neues Geb盲ude zu errichten, fehlt aber --wie beim Erwerb "in" Abbruchabsicht-- jeder Zusammenhang mit Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung des abgebrochenen Geb盲udes. Mangels Eink眉nfteerzielungsabsicht hinsichtlich des abgebrochenen Geb盲udes kann der Erbe insoweit keine Werbungskosten abziehen. Da aber das neue Geb盲ude nur errichtet werden kann, wenn das alte abgebrochen wird, besteht ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem Abbruch des Geb盲udes und der Neuherstellung, der es rechtfertigt, grunds盲tzlich alle mit dem Abbruch verbundenen Aufwendungen als Herstellungskosten des neuen Hauses zu behandeln.

Denn Herstellungskosten sind Aufwendungen, die durch den Verbrauch von G眉tern und die Inanspruchnahme von Diensten f眉r die Herstellung eines Verm枚gensgegenstandes, seine Erweiterung oder f眉r eine 眉ber seinen urspr眉nglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen (搂 255 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs --HGB--). Dieser handelsrechtliche Herstellungskostenbegriff gilt auch f眉r das Einkommensteuerrecht (BFH-Beschlu脽 vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830). Zu den Herstellungskosten geh枚ren nicht nur die unmittelbar der Herstellung dienenden Aufwendungen, sondern auch solche, die zwangsl盲ufig im Zusammenhang mit der Herstellung des Geb盲udes anfallen. Ohne den Abbruch ist keine Neuerrichtung m枚glich. Mit dem Abbruch beginnt die Herstellung des neuen Geb盲udes. Daher sind die Abbruchkosten Herstellungskosten des Neubaus, wenn der Altbau nicht der Eink眉nfteerzielung diente.

d) Der Kl盲ger hat das geerbte Einfamilienhaus weder vermietet noch vermieten wollen. Der Nutzungswert des Hauses (搂 21 Abs. 2 Satz 1 EStG) war zun盲chst der Erblasserin und nach ihrem Tod im Juli 1984 ihrem Lebensgef盲hrten zuzurechnen, der das Einfamilienhaus aufgrund einer gesicherten Rechtsposition nutzte. Nach dem Tod des Lebensgef盲hrten stand das Haus ohne Nutzungsabsicht des Kl盲gers leer, so da脽 keine Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung zu versteuern waren (BFH-Urteil vom 12. September 1995 IX R 87/94 zum Streitjahr 1986, BFH/NV 1996, 302). Die Abbruchkosten sind daher Herstellungskosten des neu erbauten Einfamilienhauses und somit nicht als Vorkosten abziehbar.

e) Ob der vom Kl盲ger als Vorkosten geltend gemachte (gesch盲tzte) Restwert des Geb盲udes ebenfalls den Herstellungskosten des neuen Geb盲udes zuzuordnen w盲re (vgl. B. Meyer in Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 搂 10e EStG Anm. 700 "Geb盲uderestwert", m.w.N.), kann der Senat offenlassen. Der Abzug als Vorkosten scheitert jedenfalls daran, da脽 der Restwert im Falle der Vermietung der eigengenutzten Wohnung nicht als Werbungskosten abziehbar w盲re. Denn der Kl盲ger wollte mit dem abgebrochenen Haus keine Eink眉nfte erzielen.

2. Aus diesen Gr眉nden k枚nnen entgegen der Auffassung des Kl盲gers der Restwert des geerbten Hauses und die Abbruchkosten auch nicht als nachtr盲gliche Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung ber眉cksichtigt werden.

3. Im Ergebnis zu Recht hat das FG den Abzug der 眉brigen Aufwendungen (Stadtreinigung, Wasserwerke, Versicherung, Grundsteuer) abgelehnt. Zwar k枚nnen auch laufende Grundst眉ckskosten grunds盲tzlich zu den nach 搂 10e Abs. 6 EStG abziehbaren Vorkosten geh枚ren (BFH-Urteil vom 24. M盲rz 1993 X R 25/91, BFHE 171, 202, BStBl II 1993, 704). Soweit die Aufwendungen den Grund und Boden betreffen, kommt ihr Abzug als Vorkosten aber nicht in Betracht, weil der Kl盲ger das Grundst眉ck unentgeltlich erworben und somit nicht i.S. des 搂 10e Abs. 6 EStG angeschafft hat (BFH-Urteil vom 13. Januar 1993 X R 53/91, BFHE 170, 186, BStBl II 1993, 346). Die das abgerissene Geb盲ude betreffenden Aufwendungen stehen nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit der Herstellung des neuen Geb盲udes. Daf眉r, da脽 einzelne der geltend gemachten Aufwendungen unmittelbar mit der Errichtung des neuen Geb盲udes zusammenh盲ngen, liegen keine Anhaltspunkte vor.

Fundstellen