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Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorkosten nach 搂 10e Abs. 6 EStG: teilunentgeltlicher Erwerb, laufende Grundst眉ckskosten

Leitsatz (amtlich)

1. Zu den nach 搂 10e Abs.6 EStG abziehbaren Vorkosten geh枚ren auch laufende Grundst眉ckskosten, wie z.B. Grundsteuer und Geb盲udeversicherungspr盲mien, soweit sie auf die Zeit entfallen, in der die Wohnung zwischen Herstellung oder Anschaffung und Nutzung zu eigenen Wohnzwecken weder vermietet noch vom Steuerpflichtigen unentgeltlich 眉berlassen war.

2. Erwirbt ein Steuerpflichtiger eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung im Wege vorweggenommener Erbfolge durch 脺bernahme von Verbindlichkeiten teilentgeltlich, sind die Vorkosten im Verh盲ltnis des Verkehrswertes der Wohnung zu den 眉bernommenen Verbindlichkeiten aufzuteilen und nur mit dem den Verbindlichkeiten entsprechenden Anteil nach 搂 10e Abs.6 EStG zu ber眉cksichtigen.

Normenkette

EStG 搂 10e Abs. 6

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Mutter des Kl盲gers und Revisionsbeklagten (Kl盲ger) war Eigent眉merin eines Zweifamilienhauses. Durch Vertrag vom 8.August 1988 眉bergab sie dem Kl盲ger dieses Grundst眉ck "schenkungsweise". Die 脺bergabe war unter anderem an folgende Bedingungen gekn眉pft: Der Kl盲ger 眉bernimmt die in Abt.III des Grundbuchs eingetragenen Grundschulden in H枚he von 5 000 DM, 18 000 DM und 70 000 DM sowohl in dinglicher als auch in schuldrechtlicher Hinsicht mit schuldbefreiender Wirkung f眉r die Mutter (Abschn.I Nr.5 des Vertrages). Soweit die Grundpfandrechte zwischenzeitlich durch Tilgungen Eigent眉mergrundschulden geworden sind, tritt die Mutter diese an den Kl盲ger ab (Abschn.I Nr.6 des Vertrages). Der Kl盲ger r盲umt der Mutter an der Wohnung im Obergescho脽 auf Lebenszeit ein dingliches Wohnrecht ein (Abschn.I Nr.8 a des Vertrages). Bei Gebrechlichkeit oder Krankheit hat der Kl盲ger die Mutter zu pflegen oder auf seine Kosten die Versorgung der Mutter durch Dritte sicherzustellen (Abschn.I Nr.8 b des Vertrages).

In der Einkommensteuererkl盲rung 1988 machte der Kl盲ger folgende Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung geltend: Instandhaltungsaufwendungen f眉r die Erdgescho脽wohnung von 17 948 DM, Finanzierungskosten hierf眉r in H枚he von 1 162 DM sowie anteilige Kosten f眉r Grundsteuer, Stra脽enreinigung, Hausversicherungen usw. in H枚he von 93 DM, die er im Verh盲ltnis der Fl盲che des Obergeschosses (51 qm) zu der des Erdgeschosses (78 qm) aufgeteilt hatte.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) ber眉cksichtigte im Einkommensteuerbescheid 1988 diese Aufwendungen nicht. Der Einspruch des Kl盲gers war erfolglos. In der Einspruchsentscheidung f眉hrte das FA aus, bei der Mutter des Kl盲gers h盲tten zwar im Veranlagungszeitraum 1986 die Voraussetzungen f眉r die Ermittlung des Nutzungswerts als 脺berschu脽 des Mietwerts 眉ber die Werbungskosten vorgelegen, so da脽 sie gem盲脽 搂 52 Abs.21 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auch nach Wegfall der Nutzungswertbesteuerung ab 1987 den Nutzungswert der eigengenutzten Wohnung weiterhin nach 搂 2 Abs.2 Nr.2 EStG durch 脺berschu脽rechnung h盲tte ermitteln k枚nnen. Als Einzelrechtsnachfolger trete der Kl盲ger jedoch --anders als ein Gesamtrechtsnachfolger-- nicht in die Rechtsstellung der Mutter ein. Da seit 1987 der Nutzungswert der eigengenutzten Wohnung nicht mehr besteuert werde, seien die mit der eigengenutzten Wohnung zusammenh盲ngenden Aufwendungen nicht mehr als Werbungskosten abziehbar.

Im finanzgerichtlichen Verfahren beantragte der Kl盲ger, die geltend gemachten Aufwendungen als Vorkosten nach 搂 10e Abs.6 EStG zum Abzug zuzulassen. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es war der Auffassung, der in 搂 10e Abs.6 EStG geforderte Zusammenhang der Aufwendungen mit der Anschaffung der Wohnung sei im Streitfall gegeben, da unter Anschaffung im Sinne dieser Vorschrift auch der unentgeltliche Erwerb zu verstehen sei. Im 眉brigen liege auch eine gewisse Gegenleistung vor, da der Kl盲ger sich verpflichtet habe, die Mutter bei Gebrechlichkeit oder Krankheit zu pflegen. Das finanzgerichtliche Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1991, 472 ver枚ffentlicht.

Mit der Revision r眉gt das FA, 搂 10e Abs.6 EStG sei verletzt. Nach dieser Vorschrift seien nur Aufwendungen f眉r entgeltlich erworbene Wohnungen beg眉nstigt. Der Kl盲ger habe die Wohnung aber unentgeltlich erworben. Die --aufschiebend bedingte-- vertragliche 脺bernahme von Pflegekosten sei kein Entgelt.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kl盲ger beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Die Revision f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG (搂 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Der Abzug von Aufwendungen nach 搂 10e Abs.6 EStG setzt unter anderem voraus, da脽 die Aufwendungen unmittelbar mit der Anschaffung der Wohnung zusammenh盲ngen. Der Senat hatte im Urteil vom 11.M盲rz 1992 X R 113/89 (BFHE 167, 396, BStBl II 1992, 886) f眉r den Fall einer Einzelrechtsnachfolge im Wege der Schenkung entschieden, als Anschaffung in diesem Sinn sei auch der unentgeltliche Erwerb anzusehen. In Abkehr von dieser Entscheidung ist der Senat im Zusammenhang mit dem Erwerb einer Wohnung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nunmehr zu der Auffassung gelangt, da脽 unter Anschaffung i.S. von 搂 10e Abs.6 EStG nur der entgeltliche Erwerb zu verstehen ist (Urteil vom 13.Januar 1993 X R 53/91, BFHE 170, 186, BStBl II 1993, 346). Der Senat nimmt auf die Gr眉nde dieses Urteils Bezug.

2. Im Streitfall liegt ein teilentgeltlicher Erwerb vor, der zum Abzug von Vorkosten nach 搂 10e Abs.6 EStG berechtigt, soweit diese auf den entgeltlichen Teil des Erwerbs entfallen.

a) Wie der Gro脽e Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) mit Beschlu脽 vom 5.Juli 1990 GrS 4-6/89 (BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847) entschieden hat, ist die 脺bertragung eines Grundst眉cks im Wege vorweggenommener Erbfolge unter 脺bernahme von Verbindlichkeiten steuerrechtlich ein teilentgeltliches Rechtsgesch盲ft. In H枚he der 眉bernommenen Verbindlichkeiten entstehen dem 脺bernehmer Anschaffungskosten (vgl. z.B. auch BFH-Urteile vom 7.August 1991 X R 116/89, BFHE 165, 267, BStBl II 1992, 736, und vom 24.April 1991 XI R 9/84, BFHE 164, 354, BStBl II 1991, 794). Kein Ver盲u脽erungsentgelt sind dagegen Versorgungsleistungen (BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847 unter C II 1 bis 3), zu denen auch die Verpflichtung geh枚rt, den 脺bergeber bei Krankheit oder Gebrechlichkeit zu pflegen (BFHE 164, 354, BStBl II 1991, 794). Ebensowenig ist ein vom 脺bergeber vorbehaltenes Nutzungsrecht eine Gegenleistung f眉r die 脺bertragung des Grundst眉cks; es mindert vielmehr von vornherein das 眉bertragene Verm枚gen (BFHE 164, 354, BStBl II 1991, 794 sowie BFH-Urteil vom 24.April 1991 XI R 5/83, BFHE 164, 352, BStBl II 1991, 793 jeweils m.w.N.).

Da der Kl盲ger laut --vom FG in Bezug genommenem-- 脺bergabevertrag die auf dem Grundst眉ck lastenden Verbindlichkeiten 眉bernommen hat, hat er das Grundst眉ck und damit auch die eigengenutzte Wohnung teilentgeltlich erworben.

b) Der teilentgeltliche Erwerb f眉hrt jedoch nicht zum vollen Abzug der geltend gemachten Vorkosten. Abziehbar sind nach dem Gesetzeswortlaut nur die unmittelbar mit der Anschaffung (dem entgeltlichen Erwerb) der Wohnung oder des dazu geh枚renden Grund und Bodens zusammenh盲ngenden Aufwendungen. Angeschafft sind Wohnung sowie Grund und Boden aber nur im Umfang des entgeltlichen Erwerbs. Soweit Aufwendungen daher --anders als z.B. Aufwendungen zur Finanzierung der Anschaffungskosten-- nicht allein dem entgeltlichen Teil des Erwerbs zugeordnet werden k枚nnen, sind sie im Verh盲ltnis der Anschaffungskosten zum Verkehrswert der Wohnung aufzuteilen (ebenso M盲rkle/Franz, Selbstgenutztes Wohneigentum, 3.Aufl., S.89; Meyer/Clausen in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄, 搂 10e EStG Anm.521; Jaser/Wacker, Die neue Eigenheimbesteuerung, 5.Aufl., S.122).

Entgegen der Auffassung von Meyer (Finanz-Rundschau --FR-- 1991, 717) und Schmidt/Drenseck (Einkommensteuergesetz, 11.Aufl., 搂 10e Anm.9 g) folgt aus dem BFH-Urteil vom 20.Dezember 1990 XI R 2/85 (BFH/NV 1991, 383) nicht, Vorkosten seien trotz teilentgeltlichen Erwerbs in voller H枚he abziehbar. Der XI.Senat hat in diesem und in weiteren Urteilen (z.B. vom 30.Januar 1991 XI R 6/84, BFH/NV 1991, 453, sowie vom 11.September 1991 XI R 4/90, BFH/NV 1992, 169) die bei teilentgeltlichem Erwerb eines Grundst眉cks anfallenden Geb眉hren f眉r die notarielle Beurkundung und f眉r die Eintragung in das Grundbuch nicht anteilig dem entgeltlichen und dem unentgeltlichen Erwerb zugeordnet, sondern in voller H枚he als Anschaffungs(neben)kosten behandelt, weil sie erforderlich seien, um das Grundst眉ck von der fremden in die eigene Verf眉gungsmacht zu 眉berf眉hren. Unabh盲ngig davon, ob der Senat dieser Rechtsprechung folgen k枚nnte, kann jedenfalls aus dem Umstand, da脽 bestimmte Aufwendungen nicht aufgeteilt, sondern in voller H枚he den Anschaffungskosten zugeordnet werden, nicht gefolgert werden, vor Bezug einer Wohnung entstandene Aufwendungen seien bei teilentgeltlichem Erwerb in voller H枚he abziehbar.

c) Im Streitfall sind anteilig abziehbar die Erhaltungsaufwendungen (vgl. BFHE 167, 396, BStBl II 1992, 886), die daf眉r aufgewendeten Finanzierungskosten sowie die auf die Erdgescho脽wohnung entfallenden Aufwendungen f眉r Grundsteuer, Hausversicherungen usw. Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind auch laufende Grundst眉ckskosten, wie z.B. Grundsteuer und Geb盲udeversicherungspr盲mien, als Vorkosten nach 搂 10e Abs.6 EStG zu ber眉cksichtigen, die auf die Zeit entfallen, in der die Wohnung zwischen Herstellung oder Anschaffung und Nutzung zu eigenen Wohnzwecken weder vermietet noch vom Steuerpflichtigen unentgeltlich 眉berlassen war, weil derartige Aufwendungen mit der Herstellung oder Anschaffung wirtschaftlich eng zusammenhingen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 25.Oktober 1990, BStBl I 1990, 626, Abs.54). In der Literatur wird dagegen eingewendet, Kosten f眉r den laufenden Unterhalt von Wohnung und Grund und Boden st眉nden weder in unmittelbarem noch in engem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Herstellung oder Anschaffung und d眉rften deshalb nicht als Vorkosten abgezogen werden (z.B. Meyer, FR 1991, 33, 46; Bl眉mich/Erhard, Einkommensteuergesetz, 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 搂 10e EStG Rz.622; Stephan, Die Besteuerung selbstgenutzten Wohneigentums, 4.Aufl., S.214, 219; Schmidt/ Drenseck, a.a.O., 搂 10e Anm.9 e, FG Berlin, Urteil vom 10.Januar 1991 I 272-273/89, EFG 1991, 610). Der erkennende Senat hat im Urteil in BFHE 167, 396, BStBl II 1992, 886 f眉r die Abziehbarkeit von Reparaturaufwendungen als Vorkosten den engen zeitlichen Zusammenhang mit der Anschaffung gen眉gen lassen. Unter diesem Gesichtspunkt l盲脽t sich auch der von der Finanzverwaltung zugebilligte Abzug von laufenden Grundst眉ckskosten rechtfertigen.

3. Das FG hat die geltend gemachten Aufwendungen in voller H枚he zum Abzug zugelassen. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Bei erneuter Verhandlung und Entscheidung wird das FG den Verkehrswert der vom Kl盲ger zu eigenen Wohnzwecken genutzten Erdgescho脽wohnung und die hierauf entfallenden Anschaffungskosten feststellen. Hierzu ist der Verkehrswert des gesamten Grundst眉cks zu ermitteln und entsprechend den Grundfl盲chen der beiden Wohnungen aufzuteilen. Da das vorbehaltene dingliche Wohnrecht den Wert des Grundst眉cks bzw. den Wert der Obergescho脽wohnung mindert, ist vom Verkehrswert der Obergescho脽wohnung der Kapitalwert des vorbehaltenen Nutzungsrechts abzuziehen (BFHE 164, 352, BStBl II 1991, 793; BFH-Urteil vom 5.Juni 1991 XI R 3/84, BFH/NV 1991, 679). Die vom Kl盲ger 眉bernommenen Verbindlichkeiten sind den beiden Wohnungen entsprechend den ermittelten Werten zuzuordnen. Die vor Bezug f眉r die Erdgescho脽wohnung entstandenen Aufwendungen hat das FG nach dem Verh盲ltnis des Wertes der Erdgescho脽wohnung zu den dieser Wohnung zugeordneten Verbindlichkeiten aufzuteilen.

Fundstellen