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Leitsatz (amtlich)

1. Ein bisher privates Grundst眉ck, dessen Bebauung mit 30 zur Ver盲u脽erung bestimmten Eigentumswohnungen geplant ist, wird notwendiges Betriebsverm枚gen eines Gewerbebetriebs, sobald mit der gewerblichen Bet盲tigung objektiv erkennbar (hier: Fertlgung der Baupl盲ne) begonnen wird. Dabei ist der Einlagewert von Geb盲uden nicht schon deshalb mit O DM anzusetzen, weil ihr Abbruch beabsichtigt ist.

2. Die Buchwerte der abgebrochenen Geb盲ude, die Abbruchkosten sowie Abstandszahlungen an Mieter geh枚ren zu den Herstellungskosten des zu erstellenden Geb盲udes. Wird die Planung aufgegeben und das Grundst眉ck ver盲u脽ert, k枚nnen die vor Baubeginn angefallenen Herstellungskosten auf O DM abgeschrieben werden.

Normenkette

EStG 搂 6 Abs. 1 Nrn.听1, 5-6

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲gerin war Eigent眉merin eines Grundst眉cks. Sie beabsichtigte, einen Teil dieses Grundst眉cks mit 30 Eigentumswohnungen zu bebauen und diese zu verkaufen. Zu diesem Zweck lie脽 die Kl盲gerin durch ihren Architekten einen Bauplan, datiert vom 6. April 1972, erstellen und bei der Lokalbaukommission am 12. Mai 1972 einen Antrag auf Erteilung eines Vorbescheids zur Frage der Zul盲ssigkeit der beabsichtigten baulichen Nutzung einreichen. Am 25. und 26. April 1972 wurden zwei der drei f眉r das Grundst眉ck bestehenden Mietvertr盲ge aufgehoben und die Mieter abgefunden. Nach der R盲umung durch die Mieter wurden die Geb盲ude abgebrochen.

Der geplante Bau entsprach den Bestimmungen des vom Stadtrat am 10. M盲rz 1971 beschlossenen Bebauungsplans. Der Plan wurde nicht rechtsverbindlich, weil das Verfahren wegen anderweitiger Planungen nicht weitergef眉hrt wurde. Die sonach fortgeltenden baurechtlichen Vorschriften standen dem Vorhaben der Kl盲gerin entgegen. Am 31. August 1972 nahm die Kl盲gerin ihre Bauvoranfrage vom 12. Mai 1972 zur眉ck. Mit Kaufvertrag vom 20. Dezember 1972 wurde das Grundst眉ck an die Firma A ver盲u脽ert.

In ihrer Einkommensteuererkl盲rung f眉r das Streitjahr hat die Kl盲gerin neben -- im Revisionsverfahren nicht mehr streitigen -- Planungskosten die Kosten f眉r die Abfindung der Mieter und den Abbruch der Geb盲ude als Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung geltend gemacht. Ferner hat die Kl盲gerin den Abzug der auf der Grundlage der bisherigen Abschreibungen bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung ermittelten Restbuchwerte der abgebrochenen Geb盲ude begehrt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) lie脽 die geltend gemachten Aufwendungen nicht zum Abzug zu. Der Einspruch hatte keinen Erfolg, die Klage nur hinsichtlich der Planungskosten.

Die Kl盲gerin r眉gt mit ihrer Revision Verletzung materiellen Rechts durch unzutreffende Anwendung des Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenbegriffs sowie einen Versto脽 gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungss盲tze bei der Feststellung des der angefochtenen Entscheidung zugrunde gelegten Sachverhalts.

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Die Revision der Kl盲gerin ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das Finanzgericht (FG) zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

1. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, da脽 der Umfang der von der Kl盲gerin geplanten Bau- und Ver盲u脽erungsma脽nahmen (Errichtung und Ver盲u脽erung von 30 Eigentumswohnungen) einer gewerblichen Bet盲tigung entspricht (Urteile des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 8. August 1979 I R 186/78, BFHE 129, 177, BStBl II 1980, 106; vom 31. Januar 1980 IV R 13/76, BFHE 130, 34, BStBl II 1980, 318). Bei einem gewerblichen Grundst眉ckshandel beginnt der Gewerbebetrieb in der Regel zu dem Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige mit T盲tigkeiten beginnt, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der Grundst眉cksgesch盲fte gerichtet sind (BFH-Urteil vom 30. November 1977 I R 115/74, BFHE 124, 52, BStBl II 1978, 193). Zwar hat der Senat in dieser Entscheidung einen m枚glichen Ausnahmefall darin gesehen, da脽 trotz 盲u脽erlich erkennbarer Vorbereitungshandlungen die abschlie脽ende Entscheidung 眉ber den Einsatz von Grund und Boden zum Zwecke der Bebauung und Weiterver盲u脽erung in einem bestimmten Betrieb noch nicht gefallen war, weil rechtliche Hindernisse bestanden, mit deren Wegfall nicht mit einiger Wahrscheinlichkeit gerechnet werden konnte.

Die Zeugen sowie die Kl盲gerin haben nach den insoweit bindenden Feststellungen des FG glaubhaft ausgesagt, da脽 mit einer Verwirklichung des Bauvorhabens gerechnet werden konnte und gerechnet wurde. Zutreffend hat das FG die Einschaltung des Baubetreuungsunternehmens, das Erstellen der Baupl盲ne vom 6. April 1972 und den Antrag auf Erteilung eines Vorbescheids vom 12. Mai 1972 als derartige Vorbereitungshandlungen gewertet.

Sieht man die fr眉heste, objektiv erkennbare Vorbereitungshandlung als Beginn des Gewerbebetriebs an, so ist dies das Datum der Baupl盲ne vom 6. April 1972. Sonach ist davon auszugehen, da脽 der f眉r das Bauvorhaben vorgesehene Grundst眉cksteil am 6. April 1972 zum unmittelbaren Einsatz in einem Gewerbebetrieb bestimmt worden ist. Er ist notwendiges Betriebsverm枚gen geworden (vgl. BFHE 124, 52, BStBl II 1978, 193).

2. Damit ist es nicht m枚glich, wie dies die Revision tut, die Geb盲uderestwerte der abgebrochenen Geb盲ude als Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zu betrachten. Denn die Geb盲ude waren im Zeitpunkt des Abbruchs Betriebsverm枚gen. Allerdings kann dem FG nicht in seiner Auffassung gefolgt werden, auch im Bereich der Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb sei ein Wertverzehr der abgebrochenen Geb盲ude nicht ber眉cksichtigungsf盲hig, weil bei der Einlage der Geb盲ude in das Betriebsverm枚gen deren Teilwert wegen des geplanten Abbruchs nicht positiv sein k枚nne.

Der Senat hat in seinem Urteil vom 7. Dezember 1978 I R 142/76 (BFHE 128, 178, BStBl II 1979, 729) ausgef眉hrt, der Teilwert von auf den Zeitpunkt der Er枚ffnung eines Betriebs zu bewertenden Geb盲uden werde nicht dadurch gemindert, da脽 die Geb盲ude zum Abbruch bestimmt seien. Die Teilwerte von Grund und Boden und Geb盲uden im Zeitpunkt der Er枚ffnung des Betriebs hat das FG nicht festgestellt. Es ist weder ein Anhaltspunkt daf眉r ersichtlich, da脽 der Teilwert der Geb盲ude 0 DM betragen hat, noch da脽 er den von der Kl盲gerin begehrten Restbuchwerten entsprochen h盲tte.

Wenn auch die Abbruchabsicht der Kl盲gerin im Zeitpunkt der Einlage noch nicht zu der Annahme berechtigt, die Geb盲ude h盲tten keinen Teilwert mehr gehabt, so kommt doch einer Abbruchabsicht zu diesem Zeitpunkt aus anderen Gr眉nden rechtliche Bedeutung zu. Da im Zeitpunkt der Er枚ffnung des Gewerbebetriebs der Kl盲gerin die Abbruchabsicht bestanden hat, geh枚ren der -- vom FG noch zu ermittelnde -- Wert der abgebrochenen Geb盲ude und die Abbruchkosten zu den Herstellungskosten des neu zu errichtenden Geb盲udes (BFHE 128, 178, BStBl II 1979, 729; BFH-Beschlu脽 vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620).

3. Zu den Herstellungskosten des neu zu errichtenden Geb盲udes geh枚ren auch die an die Mieter geleisteten Abfindungszahlungen.

a) Die Kl盲gerin hat die Mieter nicht abgefunden, um die bis dahin vermieteten Geb盲ude abbrechen und um das Grundst眉ck r盲umen zu k枚nnen, ohne genaue Vorstellungen 眉ber die k眉nftige Nutzung dieses Grundst眉cks zu haben. Die Kl盲gerin hat die Abfindungen gezahlt, um ohne entgegenstehende Rechte Dritter nach ihren Pl盲nen und Vorstellungen ein neues Geb盲ude errichten zu k枚nnen. Damit ist der enge wirtschaftliche Zusammenhang mit der Errichtung des neuen Geb盲udes gegeben, so da脽 die Abfindungsbetr盲ge in den Herstellungskosten des neuen Geb盲udes aufgehen (vgl. BFH-Urteil vom 1. Oktober 1975 I R 243/73, BFHE 117, 153, BStBl II 1976, 184).

b) Soweit das FG aufgrund des festgestellten Sachverhalts im Rahmen der Tatsachen- und Beweisw眉rdigung andere Schl眉sse tats盲chlicher Art gezogen hat, ist der Senat daran nicht gebunden. Denn diese Schl眉sse tats盲chlicher Art sind in sich widerspr眉chlich (搂 118 Abs. 2 FGO). Das FG hat ausgef眉hrt, aus der Einschaltung des Baubetreuungsunternehmens, dem Erstellen der Baupl盲ne vom 6. April 1972 und dem Antrag auf Erteilung eines Vorbescheids vom 12. Mai 1972 sei "klar erkennbar", da脽 die Kl盲gerin ernsthaft die Er枚ffnung eines gewerblichen Grundst眉ckshandels angestrebt habe. Aufgrund dieser Erw盲gung wurden die Planungskosten als Betriebsausgaben anerkannt. Gleichzeitig wurde ausgef眉hrt, es sei anhand 盲u脽erer Umst盲nde nicht klar erkennbar, ob die Aufwendungen der Kl盲gerin f眉r die "Grundst眉cksfreimachung" von dem ernsthaften Entschlu脽 zur Erzielung gewerblicher Eink眉nfte getragen w眉rden. Zwar ist die Erw盲gung des FG, es sei im Zeitpunkt der Grundst眉cksfreimachung nicht sicher gewesen, ob der Verwirklichung des geplanten Bauvorhabens nicht baurechtliche Hindernisse entgegenstanden, f眉r sich gesehen nicht unerheblich (vgl. BFHE 124, 52, BStBl II 1978, 193). Diese objektive Unsicherheit bestand jedoch auch bei der zeitlich vor den Abfindungsvereinbarungen und Abbrucharbeiten liegenden Bauplanung, ohne da脽 das FG den Betriebsausgabencharakter der Planungskosten in Zweifel gezogen h盲tte.

Es gibt auch keine -- wie das FG ausf眉hrt -- "Lebenserfahrung, da脽 Aufwendungen der hier fraglichen Gr枚脽enordnung erst dann im Hinblick auf das angestrebte Bauvorhaben get盲tigt werden, wenn zumindest im Wege eines Vorbescheids die Zul盲ssigkeit der geplanten Bebauung rechtsverbindlich abgesichert ist". Sowohl die Zeugen als auch die Kl盲gerin haben in der Beweisaufnahme durch das FG erkl盲rt, sie seien vom Gelingen des Bauvorhabens 眉berzeugt gewesen. Die Kl盲gerin hat die Aufwendungen auch nicht "ins Blaue hinein gemacht". Ihre Dispositionen beruhten auf einem zwar nicht rechtsverbindlichen, aber doch vom Stadtrat beschlossenen Bebauungsplan sowie auf dem Rat der Zeugen, die die Kl盲gerin f眉r mit den 枚rtlichen Verh盲ltnissen vertraute und sachverst盲ndige Berater halten durfte.

4. Zu dem Zeitpunkt, zu dem die Planung aufgegeben wurde, k枚nnen die bereits vor Baubeginn angefallenen Herstellungskosten nach 搂 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 oder nach 搂 7 Abs. 1 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes auf 0 DM abgeschrieben werden (BFH-Urteil vom 11. M盲rz 1976 IV R 176/72, BFHE 119, 240, BStBl II 1976, 614). Da die Planung im Streitjahr aufgegeben wurde, sind die als Herstellungskosten anzusehenden Planungskosten, Abfindungszahlungen, Abbruchkosten sowie die -- vom FG noch festzustellenden -- Werte der abgebrochenen Geb盲ude als Betriebsausgaben -- im Rahmen der gestellten Antr盲ge -- abziehbar.

5. Damit ist jedoch der Gewinn bzw. Verlust aus dem Gewerbebetrieb noch nicht vollst盲ndig ermittelt. Geht man davon aus, da脽 der Betrieb im Streitjahr eingestellt worden ist, sei es mit der Ver盲u脽erung des Grundst眉cks am 20. Dezember 1972 oder zuvor mit einer Entnahme des Grundst眉cks, kann eine Wertsteigerung oder ein Wertverlust des Grundst眉cks in der Zeit, in der es Betriebsverm枚gen war, den Gewinn aus Gewerbebetrieb beeinflussen. Auch dies wird das FG -- im Rahmen der gestellten Antr盲ge -- ber眉cksichtigen m眉ssen.

Fundstellen