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Leitsatz (amtlich)

Bisher private Grundst眉cke, die bebaut und ver盲u脽ert werden sollen, werden in der Regel dann notwendiges Betriebsverm枚gen eines gewerblichen Grundst眉ckshandels, wenn der Steuerpflichtige mit T盲tigkeiten beginnt, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der Grundst眉cksgesch盲fte gerichtet sind. Etwas anderes kann gelten, wenn die endg眉ltige Entscheidung 眉ber den Einsatz der Grundst眉cke zu gewerblichen Zwecken noch nicht gefallen ist, weil rechtliche Hindernisse bestehen, mit deren Wegfall nicht mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit gerechnet werden kann.

Normenkette

EStG 搂搂听4-5, 15 Nr. 1; GewStDV 搂 1 Abs. 1

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) war seit vielen Jahren neben seiner Schwester zur H盲lfte Miteigent眉mer nach Bruchteilen von mehreren Grundst眉cken. Dazu geh枚rten u. a. die Grundst眉cke A, B, C und D in S. Mit notariellem Vertrag vom 8. August 1963 kaufte der Kl盲ger von seiner Schwester deren Miteigentumsanteil am Grundst眉ck A (qm-Preis 10 DM) und mit gleichfalls notariellem Vertrag vom 4. September 1964 den Rest der Miteigentumsanteile an den Grundst眉cken B, C und D (qm-Preis 25 bzw. 30 DM).

Ab August 1963 bebaute der Kl盲ger das Grundst眉ck A mit zwei Wohnblocks (16 Eigentumswohnungen) und begann ab 1964, die Grundst眉cke B, C und D abschnittsweise mit Eigentumswohnungen und Gesch盲ftsr盲umen zu bebauen und zu ver盲u脽ern.

Streitig ist der Beginn seiner gewerblichen T盲tigkeit (搂 15 Nr. 1 EStG), der Zeitpunkt der Einbringung der Grundst眉cke und die H枚he der Einlagewerte.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) bejahte eine gewerbliche T盲tigkeit des Kl盲gers und ging bei der Ermittlung der Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb urspr眉nglich davon aus, das Grundst眉ck A sei im Jahr 1963, die Grundst眉cke B, C und D seien im Jahr 1964 in das Betriebsverm枚gen des Kl盲gers gelangt, also zu den Zeitpunkten, in denen der Kl盲ger die Miteigentumsanteile von seiner Schwester erworben hatte. Demgegen眉ber ist der Kl盲ger der Auffassung, die Grundst眉cke B, C und D seien erst mit der Erteilung der Baugenehmigung eingebracht worden (B = 1965, C = 1969, D = 1970). Seine zuvor entfalteten Aktivit盲ten seien noch dem Bereich der privaten Verm枚gensverwaltung zuzurechnen.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das FG f眉hrte aus:

Der Kl盲ger habe bereits im Jahre 1961 einen Gewerbebetrieb begonnen. Damals habe er bei der Stadt S die Festsetzung von Baulinien beantragt und zum Ausdruck gebracht, da脽 die Grundst眉cke dazu ausersehen seien, Wohnungen und gewerbliche R盲ume zu schaffen. Die Absicht des Baus und Verkaufs der Wohnungen habe er bereits Anfang des Jahres 1961 bekundet. Die Grundst眉cksanteile des Kl盲gers seien daher im Jahre 1961 notwendiges Betriebsverm枚gen geworden und zu diesem Zeitpunkt mit dem Teilwert zu bewerten. Trotz der von der urspr眉nglichen Auffassung des FA abweichenden Beurteilung des Einlagezeitpunkts gelangte das FG im wesentlichen zu den gleichen Einlagewerten. F眉r die sp盲ter hinzuerworbenen Miteigentumsanteile ging es von den Anschaffungskosten aus.

Mit seiner Revision r眉gt der Kl盲ger u. a. Versto脽 gegen 搂搂 4 und 6 EStG. Der Kl盲ger machte geltend, die Annahme des FG, da脽 der Gewerbebetrieb bereits im Jahr 1961 begonnen habe, sei unzutreffend. Aber selbst wenn dies zutreffe, seien die Miteigentumsanteile des Kl盲gers zu diesem Zeitpunkt nicht notwendiges Betriebsverm枚gen geworden. Hierzu sei erforderlich, da脽 Wirtschaftsg眉ter betrieblich genutzt w眉rden. Diese Voraussetzungen h盲tten im Streitfall erst vorgelegen, nachdem der Kl盲ger den gesamten Grundbesitz (nicht nur seine eigene ideelle H盲lfte) habe nutzen k枚nnen. Eine Zustimmung seiner Schwester zur Bebauung der Grundst眉cke habe im Jahre 1961 noch nicht vorgelegen. Die Nutzungsm枚glichkeit habe erst nach Erteilung der Baugenehmigung bestanden. Im Falle des Grundst眉cks D habe ihm die Stadt S zun盲chst am 31. Oktober 1962 mitgeteilt, da脽 dieses Grundst眉ck f眉r 枚ffentliche Zwecke ben枚tigt werde. Sp盲ter sei das Grundst眉ck als Verkehrsfl盲che vorgesehen gewesen. Erst mit Einreichung der Baugenehmigung am 23. Februar 1970 seien die Unklarheiten 眉ber die Bebauung i. S. der von ihm beabsichtigten Nutzung beseitigt gewesen.

Der Kl盲ger beantragt,

das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung des FA vom 7. September 1972 aufzuheben und den Berichtigungsbescheid des FA vom 9. Juli 1971 insoweit abzu盲ndern, als das FA darin den Gewinn aus Gewerbebetrieb f眉r 1964 um mehr als 29 550 DM, f眉r 1965 um mehr als 9 663 DM und f眉r 1967 um mehr als 13 120 DM erh枚ht hat.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG.

1. Die Ansicht des FG, die dem Kl盲ger zustehenden Grundst眉cksanteile seien bereits im Jahre 1961 Betriebsverm枚gen des Kl盲gers (搂搂 4, 5 EStG) geworden, ist nicht ausreichend durch Tatsachen belegt.

Der Kl盲ger hat seine Grundst眉cksanteile nicht in der Form gewillk眉rten Betriebsverm枚gens seinem Betrieb gewidmet. Es kommt daher im Streitfall entscheidend darauf an, zu welchem Zeitpunkt die Grundst眉cke notwendiges Betriebsverm枚gen geworden sind. Zum notwendigen Betriebsverm枚gen geh枚rt nach der neueren Rechtsprechung des BFH ein Wirtschaftsgut dann, wenn es dem Betrieb derart dient, da脽 es zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt ist (Urteile vom 30. April 1975 I R 111/73, BFHE 115, 500, BStBl II 1975, 582; vom 23. Juli 1975 I R 6/73, BFHE 117, 141, BStBl II 1976, 179; vom 13. Mai 1976 IV R 4/75, BFHE 119, 256, BStBl II 1976, 617). Besteht die gewerbliche T盲tigkeit (搂 15 Nr. 1 EStG i. V. m. 搂 1 Abs. 1 GewStDV) darin, da脽 Wirtschaftsg眉ter des Privatverm枚gens von einem bestimmten Zeitpunkt an als Umlaufverm枚gen betrieblich genutzt werden, so werden die Wirtschaftsg眉ter in der Regel dann notwendiges Betriebsverm枚gen, wenn der Gewerbebetrieb beginnt. Die gewerbliche T盲tigkeit beginnt in aller Regel mit der ersten Vorbereitungshandlung (Urteil des RFH vom 19. Februar 1936 VI A 806/34, RStBl 1936, 766; BFH-Urteil vom 13. M盲rz 1952 IV 39/51 U, BFHE 56, 305, BStBl III 1952, 120). Bei einem gewerblichen Grundst眉ckshandel beginnt der Gewerbebetrieb daher in der Regel zu dem Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige mit T盲tigkeiten beginnt, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der Grundst眉cksgesch盲fte gerichtet sind. Auf diesen Grunds盲tzen beruhen die Entscheidungen des erkennenden Senats vom 7. Februar 1973 I R 210/71 (BFHE 109, 308, BStBl II 1973, 642), vom 29. August 1973 I R 214/71 (BFHE 110, 348, BStBl II 1974, 6) und vom 25. Juni 1975 I R 225/73 (BFHE 116, 537, BStBl II 1975, 850). Die besonderen Umst盲nde des einzelnen Falles k枚nnen aber auch ergeben, da脽 der Vorbereitungshandlung noch nicht der Charakter einer endg眉ltigen Widmung von Wirtschaftsg眉tern zu betrieblichen Zwecken zukommt (vgl. zur Begr眉ndung notwendigen Privatverm枚gens BFH-Urteil vom 29. April 1970 IV R 192/67, BFHE 99, 523, BStBl II 1970, 754). Das kann insbesondere dann der Fall sein, wenn trotz 盲u脽erlich erkennbarer Vorbereitungshandlungen die abschlie脽ende Entscheidung 眉ber den Einsatz von Grund und Boden zum Zwecke der Bebauung und Weiterver盲u脽erung in einem bestimmten Betrieb noch nicht gefallen ist, weil rechtliche Hindernisse bestehen, mit deren Wegfall nicht mit einiger Wahrscheinlichkeit gerechnet werden kann.

a) Nach diesen Grunds盲tzen kann der Senat dem Kl盲ger nicht darin folgen, da脽 erst die Baugenehmigung einen Grundst眉cksh盲ndler in die Lage versetzt, ein Grundst眉ck zum Bau und zur Ver盲u脽erung zu bestimmen.

Die Baugenehmigung ist zu erteilen, wenn das Vorhaben den 枚ffentlich-rechtlichen Vorschriften entspricht (Art. 91 Abs. 1 der Bayerischen Bauordnung - BayBO -). Sie erfordert zun盲chst einen Antrag auf eine Baugenehmigung (Bauantrag), mit dem alle f眉r die Beurteilung des Vorhabens und die Bearbeitung des Bauantrags erforderlichen Unterlagen (Bauvorlagen) einzureichen sind (Art. 86 Abs. 1 und 2 BayBO). Bevor ein Bauherr einen Bauantrag stellt, wird er sich in aller Regel - schon wegen der mit der Erstellung der Bauunterlagen zusammenh盲ngenden Kosten - vergewissern, ob sein Bauvorhaben wenigstens in gro脽en Z眉gen verwirklicht werden kann. Wenn der Steuerpflichtige geltend macht, da脽 eine konkrete Aussicht auf Verwirklichung im Einzelfall zun盲chst fraglich gewesen sei, so mu脽 er daf眉r bestimmte Tatsachen geltend machen und sie erforderlichenfalls beweisen. Solange dies nicht der Fall ist, kann im allgemeinen davon ausgegangen werden, da脽 ein Grundst眉ck bereits zum Bau und damit zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb des Grundst眉ckshandels bestimmt ist.

b) Dagegen kommt im Streitfall dem Umstand Bedeutung zu, da脽 der Kl盲ger im Jahre 1961 weder rechtlicher noch wirtschaftlicher Alleineigent眉mer der fraglichen Grundst眉cke gewesen ist.

Allerdings kann auch ein Miteigentumsanteil nach Bruchteilen (搂搂 1008 ff. BGB) an einem Grundst眉ck notwendiges Betriebsverm枚gen sein. Das ist insbesondere der Fall, wenn der Steuerpflichtige auf dem Grundst眉ck ein Gewerbe betreibt. Anders k枚nnen die Verh盲ltnisse dann liegen, wenn ein Grundst眉ck dazu bestimmt werden soll, im Rahmen eines Grundst眉ckshandels bebaut und weiterver盲u脽ert zu werden. Hierzu bedarf es der Befugnis zur Verf眉gung 眉ber das Grundst眉ck. 脺ber einen gemeinschaftlichen Gegenstand k枚nnen indes die Teilhaber nur gemeinschaftlich verf眉gen (搂 747 Satz 2 BGB). Zwar steht jedem Miteigent眉mer die M枚glichkeit offen, die Aufhebung der Gemeinschaft zu verlangen (搂 749 BGB). Dies f眉hrt aber nur zum Verkauf des gemeinschaftlichen Grundst眉cks durch Zwangsversteigerung und zur Teilung des Erl枚ses (搂 753 Abs. 1 BGB). Dagegen kann sich der Miteigent眉mer nach Bruchteilen nicht zwangsweise das Eigentum an dem Gegenstand selbst verschaffen.

Da die fraglichen Grundst眉cke zun盲chst zur H盲lfte der Schwester des Kl盲gers geh枚rten, kann auch dessen eigene H盲lfte vor Zukauf des Anteils der Schwester nur dann notwendiges Betriebsverm枚gen seines Grundst眉ckshandels geworden sein, wenn objektive Umst盲nde darauf schlie脽en lassen, da脽 die Schwester bereit war, entweder ihre Grundst眉cksh盲lften sp盲ter ihrem Bruder zu 眉bertragen oder ihm die Bebauung der Grundst眉cke zur sp盲teren Wiederver盲u脽erung zu gestatten. Hierzu fehlen Feststellungen des FG.

c) Aber auch wenn die unter b) genannten Voraussetzungen schon im Streitjahr 1961 vorgelegen haben sollten, so rechtfertigen die vom FG getroffenen Feststellungen f眉r sich noch nicht den Schlu脽, da脽 die Grundst眉cke bereits im Jahre 1961 endg眉ltig zum Einsatz in einem bestimmten Betrieb des Kl盲gers bestimmt waren. Der Antrag auf Festsetzung von Baulinien zu Beginn des Jahres 1961 besagt noch nicht, da脽 eine Bebauung mit der Absicht des Wiederverkaufs bestanden hat. Gleiches gilt f眉r das Schreiben der Stadt S vom 24. April 1961. Zwar hat der Zeuge, Architekt S, nach den insoweit bindenden Feststellungen des FG glaubhaft ausgesagt, da脽 er Anfang 1961 mit dem Kl盲ger zusammengekommen sei und da脽 schon damals der Kl盲ger die Absicht ge盲u脽ert habe, Wohnungen zum Wiederverkauf zu errichten. Eine derartige Absichtserkl盲rung gegen眉ber einem Architekten ist noch keine auf Verwirklichung dieser Absicht hinzielende Handlung. Auch die vom FG festgestellte Aussage des Zeugen S, da脽 eine Bautr盲gerfirma eingeschaltet werden sollte, besagt noch nichts 眉ber die Verwirklichung eines Willens des Kl盲gers zu einer gewerblichen Bet盲tigung. Soweit der Vertreter des FA in der m眉ndlichen Verhandlung Tatsachen vorgetragen hat, die geeignet sein k枚nnten darzutun, da脽 bereits vor dem vom Kl盲ger angenommenen Zeitpunkt (1963) notwendiges Betriebsverm枚gen der Grundst眉cke vorgelegen hat, k枚nnen diese - soweit vom FG nicht festgestellt - vom Revisionsgericht nicht ber眉cksichtigt werden.

2. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben und die Sache - da nicht spruchreif - an das FG zur眉ckzuverweisen. Dieses wird den Streitfall unter Ber眉cksichtigung der Rechtsauffassung des Senats erneut pr眉fen. Dabei wird der Kl盲ger Gelegenheit haben, seine Einwendungen gegen die H枚he der Einlagewerte dem FG erneut darzulegen.

Fundstellen