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Leitsatz (amtlich)

1. Finanzierungsbeihilfen nach den Richtlinien f眉r die Gew盲hrung von Finanzierungsbeihilfen zur Strukturverbesserung der Molkereiwirtschaft vom 17.Juli 1969 sind Betriebseinnahmen.

2. Die Verpachtung des Betriebs und die nicht zur Finanzierung neuer Betriebsanlagen verwendete Finanzierungsbeihilfe ist Grundlage eines Nebengesch盲fts i.S. des 搂 35 Abs.2 Satz 5 KStDV a.F. (*= 搂 22 Abs.1 Satz 4 KStG 1977).

3. Zum Verh盲ltnis genossenschaftlicher R眉ckverg眉tungen und verdeckter Gewinnaussch眉ttungen.

Orientierungssatz

1. Bei der Pr眉fung des Vorliegens verdeckter Gewinnaussch眉ttungen durch Zahlungen der Genossenschaft an ihre Mitglieder im Rahmen der Mitgliedergesch盲fte kann trotz der Sonderregelung f眉r genossenschaftliche R眉ckverg眉tungen in 搂 35 KStDV auf eine Angemessenheitspr眉fung nicht verzichtet werden. 搂 35 KStDV ber眉hrt die grunds盲tzlichen Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung nicht.

2. Betriebseinnahmen sind alle Zufl眉sse in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranla脽t sind und dem Steuerpflichtigen im Rahmen seines Betriebes zuflie脽en (vgl. BFH-Urteil vom 13.12.1973 I R 136/72).

3. Die Finanzierungsbeihilfe nach den Richtlinien f眉r die Gew盲hrung von Finanzierungsbeihilfen zur Strukturverbesserung der Molkereiwirtschaft vom 17.7.1969 stellt keinen Investitionszuschu脽 zur Anschaffung oder Herstellung bestimmter Wirtschaftsg眉ter dar. Das nach Abschn. 34 EStR bestehende Wahlrecht f眉r eine erfolgsneutrale Behandlung der Beihilfe kann der Steuerpflichtige nicht in Anspruch nehmen. Auch kann f眉r die Beihilfe weder ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten noch ein sonstiger Passivposten gebildet werden. Denn der Steuerpflichtige hat f眉r die Gew盲hrung der Beihilfe keine Gegenleistung 眉bernommen, aus der sich zum ma脽geblichen Bilanzstichtag eine in die Zukunft reichende bewertbare Verpflichtung ergeben k枚nnte.

4. Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung betrifft zwar in erster Linie gegenseitige Vertr盲ge. Er umfa脽t jedoch auch F盲lle, in denen die gegenseitigen Verpflichtungen ihre Grundlage im 枚ffentlichen Recht haben. Deshalb kann auch der Empfang von Subventionen zu einer passiven Rechnungsabgrenzung f眉hren, sofern das vom Subventionsempf盲nger erwartete Verhalten wirtschaftlich als Gegenleistung f眉r die Subvention aufgefa脽t werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 5.4.1984 IV R 96/82).

5. Die Pflicht zur Bildung von R眉ckstellungen f眉r ungewisse Verbindlichkeiten setzt unter anderem voraus, da脽 das k眉nftige Entstehen der Verbindlichkeiten dem Grunde nach sowie die Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen wahrscheinlich sind, wobei die Wahrscheinlichkeit auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender und sp盲testens bei der Aufstellung der Bilanz erkennbarer Tatsachen aus der Sicht eines sorgf盲ltigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen ist (vgl. BFH-Urteil vom 1.8.1984 I R 88/80).

6. Die Richtlinien f眉r die Gew盲hrung von Finanzierungsbeihilfen zur Strukturverbesserung der Molkereiwirtschaft vom 17.7.1969 enthalten keine Regelung 眉ber die steuerliche Behandlung der Beihilfe. Im 眉brigen kann den Richtlinien unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben nicht die gleiche Wirkung beigemessen werden wie einer verbindlichen Zusage oder Auskunft f眉r den Einzelfall, weil der Grundsatz von Treu und Glauben ein konkretes Verh盲ltnis zwischen dem Steuerpflichtigen und dem FA voraussetzt, bei dem allein sich eine Vertrauenssituation bilden kann (vgl. BFH-Urteil vom 10.6.1975 VIII R 50/72).

7. Klagegegenstand i.S. des 搂 73 FGO ist der Streitgegenstand (Literatur).

Normenkette

EStG 搂听5 Abs. 1, 搂听6 Abs. 1 Nr. 1; KStG 1977 搂 22 Abs. 1 S. 4; KStDV 1968 搂 35 Abs. 2 S. 5; FGO 搂 73; KStG 1968 搂 6 Abs. 1 S. 2; EStG 搂听4 Abs. 1, 搂听5 Abs. 3 Nr. 2; EStR Abschn. 34

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist eine eingetragene Molkereigenossenschaft, die bis einschlie脽lich September 1969 in eigenen Produktionsr盲umen die von ihren Mitgliedern angelieferte Milch verarbeitete.

Im September 1969 schlo脽 die Kl盲gerin mit den Milchwerken X (X) einen zun盲chst auf 10 Jahre befristeten Vertrag, nach dem sie auf jegliche Milchverarbeitung verzichtete und ihre T盲tigkeit auf das Sammeln der Milch ihrer Mitglieder, die Milchuntersuchung, die Erzeugerberatung, die Milchgeldabrechnung mit den Lieferanten und die Ablieferung sowie den Verkauf an die X zu beschr盲nken hatte. Die angelieferte Milch sollte zu den jeweils g眉ltigen Milcheinstandspreisen der X verg眉tet werden. Daneben stand der Kl盲gerin der Vertrieb milchwirtschaftlicher Produkte unter Bezugsbindung an die X im Falle gleichwertigen Angebots frei.

Die Kl盲gerin verpachtete zugleich ihr Betriebsgeb盲ude mit Ausnahme des Wohntraktes, des Labors, der Garagen und der B眉ro- und K眉hlr盲ume an die X, die die stillgelegten Produktionsr盲ume zur Herstellung von Quark nutzte.

F眉r die Stillegung ihres Milchverarbeitungsbetriebs beantragte die Kl盲gerin eine Finanzierungsbeihilfe nach den Richtlinien f眉r die Gew盲hrung von Finanzierungsbeihilfen zur Strukturverbesserung der Molkereiwirtschaft vom 17.Juli 1969 (Richtlinien). Diese Finanzierungsbeihilfen sollen dazu beitragen, durch bestimmte Rationalisierungsma脽nahmen Vorbedingungen f眉r eine Steigerung der Wirtschaftlichkeit und m枚glichst auch der Qualit盲t und damit zugleich die Voraussetzungen f眉r eine Erh枚hung des Milchauszahlungspreises zu schaffen. Die Richtlinien sehen hierzu u.a. vor:

Finanzierungsbeihilfen k枚nnen gew盲hrt werden an Privatbetriebe und

Genossenschaften zur Deckung von au脽erordentlichen Verlusten bei Anlagen,

die im Zusammenhang mit dem strukturverbessernden

Rationalisierungsvorhaben aus dem zur Milchverwertung notwendigen

Betriebsverm枚gen ausscheiden oder im Wert gemindert werden (Abschn.IV

Nr.2).

Au脽erordentliche Verluste bei Geb盲uden, die im Zusammenhang mit dem

strukturverbessernden Rationalisierungsvorhaben aus dem zur

Milchverwertung notwendigen Betriebsverm枚gen ausscheiden oder im Werte

gemindert werden, sind wie folgt zu berechnen: Kalkulatorischer Restwert

(Realwert) der Geb盲ude im Falle ihrer weiteren Nutzung im Betrieb

abz眉glich des gesch盲tzten Verkaufserl枚ses oder des gesch盲tzten Nutzwertes

im Falle der Stillegung des Betriebes oder im Falle des Ausscheidens aus

dem Betriebsverm枚gen. F眉r derartige au脽erordentliche Verluste kann eine

Beihilfe bis zur H盲lfte des errechneten Betrages gew盲hrt werden (Abschn.V

Nr.2a).

F眉r Maschinen, die im Zusammenhang mit dem strukturverbessernden

Rationalisierungsvorhaben aus dem zur Milchverwertung notwendigen

Betriebsverm枚gen ausscheiden oder im Wert gemindert werden, kann eine

Beihilfe bis zu 33 v.H. des kalkulatorischen Restwertes (Realwertes) der

Maschinen gew盲hrt werden (Abschn.V Nr.2b).

Beihilfen, die f眉r die Abdeckung von au脽erordentlichen Verlusten beim

Anlageverm枚gen an die beg眉nstigten Betriebe gew盲hrt werden, k枚nnen in

folgender Weise verwendet werden:

a) als Zuschu脽 zur Minderung der Buchverluste bei ausscheidenden Anlagen,

die tats盲chlich eingetreten sind;

b) als Zuschu脽 zu den Folgeinvestitionen ausschlie脽lich auf Geb盲ude;

c) als Zuschu脽 zu den Folgeinvestitionen ausschlie脽lich auf Maschinen;

d) als Zuschu脽 sowohl auf bauliche als auch auf maschinelle

Folgeinvestitionen;

e) als Zuschu脽 zur Minderung der Buchwerte sonstiger zur Milchverwertung

notwendiger Anlagen. Diese Verrechnungsform ist jedoch nur m枚glich, wenn

die gew盲hrte Beihilfe

durch die Verrechnungsformen zu a) bis d) nicht ausgesch枚pft wird

(Abschn.VII Nr.3).

Mit Bescheid vom 9.Juli 1973 bewilligte der zust盲ndige Regierungspr盲sident eine Finanzierungsbeihilfe in H枚he von 217 821 DM, nachdem ein nach den Richtlinien eingeschalteter Gutachter au脽erordentliche Wertverluste f眉r Geb盲ude in H枚he von 202 102 DM (Beihilfe 101 051 DM) und f眉r Maschinen in H枚he von 353 848 DM (Beihilfe 116 770 DM) ermittelt hatte. Der Bewilligungsbescheid enthielt folgende Nebenbestimmung:

Die Beihilfe ist nach den Richtlinien zweckgebunden.

Sie darf unter Ber眉cksichtigung der Investitions- und

Finanzierungsplanung nur wie folgt verwendet werden:

a) Zuschu脽 zur Minderung der Buchverluste bei

ausscheidenden Anlagen, die tats盲chlich eingetreten sind.

b) Zuschu脽 zur Minderung der Buchwerte vorhandener

Anlagen.

Die Kl盲gerin, die die in die Wertverlustermittlung einbezogenen beweglichen Wirtschaftsg眉ter in den Jahren 1970 bis 1972 ohne Buchverluste ver盲u脽ert hatte, minderte im Streitjahr (1973), in dem die Finanzierungsbeihilfe ausgezahlt worden war, die Buchwerte ihres Anlageverm枚gens wie folgt:

Bebaute Grundst眉cke und Anlagen ./. 197 088 DM

Fuhrpark ./. 19 160 DM

Betriebs- und Gesch盲ftsausstattung ./. 1 573 DM

-----------------

./. 217 821 DM.

Anl盲脽lich einer Betriebspr眉fung hielt der Pr眉fer diese Handhabung f眉r unzul盲ssig, da es sich bei den Zusch眉ssen lediglich um fiktive Wertminderungen des im Jahre 1969 vorhandenen Anlageverm枚gens gehandelt und der Teilwert der Wirtschaftsg眉ter, bei denen die Zusch眉sse abgesetzt worden seien, 眉ber dem Buchwert gelegen habe. Der Pr眉fer erh枚hte den Gewinn des Streitjahres unter Wiederaufstockung der Buchwerte um den vollen Betrag der Finanzierungsbeihilfe unter Ber眉cksichtigung der sich durch die h枚heren Absetzungen f眉r Abnutzung ergebenden Gewinnminderung.

Der Pr眉fer stellte ferner fest, da脽 die Kl盲gerin an ihre milchliefernden Mitglieder im Streitjahr monatlich schwankende Milchpreise gezahlt hatte, die im letzten Kalendervierteljahr deutlich angehoben worden waren und zu einem Verlust im Rohmilcherfassungsgesch盲ft von 35 100 DM gef眉hrt hatten, der durch Ertr盲ge aus Pacht- und Zinseinnahmen ausgeglichen worden war. Der Pr眉fer wertete die Verlustabdeckung als Aussch眉ttung steuerpflichtiger Ertr盲ge aus Nebengesch盲ften und rechnete den Betrag von 35 100 DM dem Gewinn der Kl盲gerin als verdeckte Gewinnaussch眉ttung hinzu.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte in dem nach 搂 164 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) ge盲nderten K枚rperschaftsteuerbescheid f眉r das Streitjahr den Feststellungen des Pr眉fers. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Mit der Revision r眉gt die Kl盲gerin Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Die Kl盲gerin beantragt, die Vorentscheidung sowie den angefochtenen Bescheid f眉r 1973 眉ber K枚rperschaftsteuer vom 9.M盲rz 1978 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision der Kl盲gerin ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die tats盲chlichen Feststellungen des Finanzgerichts (FG) lassen eine abschlie脽ende Pr眉fung der Frage nicht zu, ob die Abdeckung der Verluste im Rohmilcherfassungsgesch盲ft durch die Ertr盲ge aus der Verpachtung der Produktionsanlagen an die X eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung darstellen.

1. Das Einkommen des Streitjahres, nach dem sich die K枚rperschaftsteuer bemi脽t (vgl. 搂 5 Abs.1 des K枚rperschaftsteuergesetzes --KStG-- a.F.), ist gem盲脽 搂 6 Abs.1 KStG a.F. nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu ermitteln. Bei Gewerbetreibenden, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, B眉cher zu f眉hren und regelm盲脽ig Abschl眉sse zu machen (vgl. hierzu 搂 17 Abs.2 des Genossenschaftsgesetzes --GenG-- i.V.m. 搂 38 des Handelsgesetzbuches --HGB--), ist f眉r den Schlu脽 des Wirtschaftsjahres das Betriebsverm枚gen anzusetzen, das nach den handelrechtlichen Grunds盲tzen ordnungsm盲脽iger Buchf眉hrung auszuweisen ist (搂 5 Abs.1 EStG). Das FG hat zutreffend entschieden, da脽 die der Kl盲gerin gew盲hrte Finanzierungsbeihilfe f眉r die Stillegung ihres Molkereiverarbeitungsbetriebs im Jahr des Zuflusses dem steuerpflichtigen Einkommen der Kl盲gerin hinzuzurechnen ist. Der Zuschu脽 l枚st einen Gewinn aus, der weder durch eine K眉rzung der Buchwerte des Anlageverm枚gens noch durch Ansatz eines Passivpostens aufgeschoben wird.

a) Die Finanzierungsbeihilfe geh枚rt zu den Betriebseinnahmen. Betriebseinnahmen sind alle Zufl眉sse in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranla脽t sind und dem Steuerpflichtigen im Rahmen seines Betriebes zuflie脽en (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13.Dezember 1973 I R 136/72, BFHE 111, 108, BStBl II 1974, 210). Die Kl盲gerin hat die Finanzierungsbeihilfe f眉r die durch die Aufgabe des Milchverarbeitungsbetriebs entstandenen au脽erordentlichen Verluste beim Anlageverm枚gen erhalten. Die teilweise Stillegung der Produktionsanlagen, von der die Gew盲hrung der Finanzierungsbeihilfe abh盲ngig gemacht worden war, ist ein betrieblicher Vorgang.

Eine gesetzliche Steuerbefreiung besteht f眉r Finanzierungsbeihilfen zur Strukturverbesserung der Molkereiwirtschaft nicht.

b) Die bilanzielle Behandlung der Finanzierungsbeihilfe richtet sich ausschlie脽lich nach den steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften. Die Verwendungsauflage im Bewilligungsbescheid vom 9.Juli 1973 ist insoweit ohne Bedeutung. Ebensowenig kommt es auf die mit der Zuschu脽gew盲hrung verfolgten betriebswirtschaftlichen Zwecke an. Denn die Bilanz im Rechtssinne ist keine Kostenrechnung (BFH-Urteil vom 17.Juli 1974 I R 195/72, BFHE 113, 115, BStBl II 1974, 684).

c) Die Finanzierungsbeihilfe kann nicht von dem Buchwert der im Streitjahr vorhandenen Wirtschaftsg眉ter des Anlageverm枚gens abgesetzt werden.

aa) Die Kl盲gerin kann das nach Abschn.34 der Einkommensteuer- Richtlinien (EStR) bestehende Wahlrecht f眉r eine erfolgsneutrale Behandlung der Beihilfe nicht in Anspruch nehmen. Die Beihilfe stellt keinen Investitionszuschu脽 zur Anschaffung oder Herstellung bestimmter Wirtschaftsg眉ter dar. Sie wurde vielmehr gem盲脽 Abschn.VI Nr.3a und e der Richtlinien als Zuschu脽 zu der durch die Teilstillegung eingetretene Minderung der Buchwerte gew盲hrt.

bb) Eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert kommt ebenfalls nicht in Betracht (vgl. 搂 6 Abs.1 Nr.1 Satz 2 und 3, Nr.2 Satz 2 EStG). Nach den tats盲chlichen Feststellungen des FG, an die der Senat gebunden ist (搂 118 Abs.2 FGO), lag der Teilwert der Wirtschaftsg眉ter des Anlageverm枚gens, bei denen die Kl盲gerin die Beihilfe abgesetzt hat, nicht unter den Buchwerten.

d) F眉r die Finanzierungsbeihilfe kann weder ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten noch ein sonstiger Passivposten gebildet werden. Denn die Kl盲gerin hat f眉r die Gew盲hrung der Finanzierungsbeihilfe keine Gegenleistung 眉bernommen, aus der sich zum ma脽geblichen Bilanzstichtag (31.Dezember 1973) eine in die Zukunft reichende bewertbare Verpflichtung ergeben k枚nnte.

aa) Nach 搂 5 Abs.3 Nr.2 EStG sind als Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite solche Einnahmen vor dem Abschlu脽stichtag anzusetzen, die Ertr盲ge f眉r eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag darstellen. Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung betrifft zwar in erster Linie gegenseitige Vertr盲ge. Er umfa脽t jedoch auch F盲lle, in denen die gegenseitigen Verpflichtungen ihre Grundlage im 枚ffentlichen Recht haben. Deshalb kann auch der Empfang von Subventionen zu einer passiven Rechnungsabgrenzung f眉hren, sofern das vom Subventionsempf盲nger erwartete Verhalten wirtschaftlich als Gegenleistung f眉r die Subvention aufgefa脽t werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 5.April 1984 IV R 96/82, BFHE 141, 31, BStBl II 1984, 552). Notwendige Bedingung f眉r die Passivierung von Zusch眉ssen ist jedoch, da脽 der Zuschu脽empf盲nger durch den Erhalt der Subvention eine 眉ber den Bilanzstichtag hinausreichende selbst盲ndig bewertbare Verpflichtung eingeht (vgl. Bauer, Zusch眉sse und passive Rechnungsabgrenzung, Betriebs-Berater --BB-- 1985, 161).

Die Kl盲gerin hat die Finanzierungsbeihilfe nach Abschn.IV Nr.2 der Richtlinien zur Deckung von au脽erordentlichen Verlusten bei Anlagen erhalten, die im Zusammenhang mit dem strukturverbessernden Rationalisierungsvorhaben aus dem zur Milchverwertung notwendigen Betriebsverm枚gen ausscheiden oder im Wert gemindert werden. Die entsprechenden Rationalisierungsma脽nahmen sind im Jahre 1969 durchgef眉hrt worden. Soweit hierdurch eine Buchwertminderung tats盲chlich eingetreten ist, stellt die Finanzierungsbeihilfe einen nachtr盲glichen Aufwandszuschu脽 dar. In H枚he der fiktiven Buchwertverluste liegt dagegen ein Ertragszuschu脽 vor, der sp盲testens zum Zuflu脽zeitpunkt zu erfassen ist.

Aus dem Bewilligungsbescheid vom 9.Juli 1973 sind keine Auflagen ersichtlich, aus denen sich zuk眉nftige Aufwendungen oder Nachteile ergeben k枚nnten. Die Verwendungsauflage hat lediglich buchungstechnische Vorg盲nge zum Gegenstand, die keine wirtschaftliche Belastung darstellen. Die Kl盲gerin war auch nicht, anders als etwa im Falle von Abfindungszahlungen nach dem M眉hlenstrukturgesetz, zur l盲ngerfristigen Stillegung ihrer Produktionsanlagen verpflichtet, so da脽 die Grunds盲tze des BFH-Urteils vom 22.Juli 1982 IV R 111/79 (BFHE 136, 266, BStBl II 1982, 655) nicht auf den Streitfall 眉bertragen werden k枚nnen.

bb) Die Kl盲gerin kann auch keine R眉ckstellung im Hinblick auf eine m枚gliche R眉ckzahlungsverpflichtung bilden. Die Pflicht zur Bildung von R眉ckstellungen f眉r ungewisse Verbindlichkeiten setzt unter anderem voraus, da脽 das k眉nftige Entstehen der Verbindlichkeiten dem Grunde nach sowie die Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen wahrscheinlich sind, wobei die Wahrscheinlichkeit auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender und sp盲testens bei Aufstellung der Bilanz erkennbarer Tatsachen aus der Sicht eines sorgf盲ltigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen ist (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 1.August 1984 I R 88/80, BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen).

Nach den tats盲chlichen Feststellungen des FG, an die der Senat mangels zul盲ssiger und begr眉ndeter Verfahrensr眉gen gebunden ist (搂 118 Abs.2 FGO), ergeben sich keine Umst盲nde, die auf eine R眉ckforderung der Finanzierungsbeihilfe durch den Zuschu脽geber hindeuten. Ob die steuerliche Erfassung der Beihilfe eine zweckwidrige Verwendung darstellt, wie die Kl盲gerin meint, kann hier dahinstehen. Denn dieser Vorgang vollzieht sich au脽erhalb ihres Verantwortungsbereichs.

e) Der Erfassung der Finanzierungsbeihilfe im Streitjahr st眉nde nicht entgegen, wenn der Anspruch auf die Finanzierungsbeihilfe --wie die Kl盲gerin vortr盲gt-- bereits im Kalenderjahr 1969 entstanden w盲re und daher bereits im Kalenderjahr 1969 von der Kl盲gerin im Abschlu脽 als Forderung ausgewiesen h盲tte werden m眉ssen (vgl. Beschlu脽 des Gro脽en Senats des BFH vom 29.November 1965 GrS 1/65 S, BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142).

f) Die Sachbehandlung durch das FA verst枚脽t schlie脽lich auch nicht gegen Treu und Glauben. Dieser Einwand geht schon deshalb fehl, weil die Richtlinien keine Regelungen 眉ber die steuerliche Behandlung der Finanzierungsbeihilfe enthalten. Im 眉brigen kann den Richtlinien unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben nicht die gleiche Wirkung beigemessen werden wie einer verbindlichen Zusage oder Auskunft f眉r den Einzelfall, weil der Grundsatz von Treu und Glauben ein konkretes Verh盲ltnis zwischen dem Steuerpflichtigen und dem FA voraussetzt, bei dem allein sich eine Vertrauenssituation bilden kann (BFH-Urteil vom 10.Juni 1975 VIII R 50/72, BFHE 116, 103, BStBl II 1975, 789).

2. Der Senat vermag nicht abschlie脽end zu entscheiden, ob die Milchgeldzahlungen der Kl盲gerin an ihre Mitglieder als verdeckte Gewinnaussch眉ttungen zu behandeln sind, soweit in ihnen Ertr盲ge aus der Verpachtung der Produktionsanlagen an die X enthalten sind.

a) Zutreffend hat das FG entschieden, da脽 eine gewinnmindernde Ber眉cksichtigung dieser Zahlungen als Warenr眉ckverg眉tungen nach 搂 23 Nr.2 KStG a.F. i.V.m. 搂 35 der K枚rperschaftsteuer-Durchf眉hrungsverordnung 1968 (KStDV) nicht in Betracht kommt.

aa) Nach 搂 35 Abs.2 Satz 2 KStDV gelten Warenr眉ckverg眉tungen an Mitglieder insoweit als Betriebsausgaben, als die daf眉r verwendeten Betr盲ge im Mitgliedergesch盲ft erwirtschaftet sind. F眉r die Feststellung dieser Betr盲ge ist gem盲脽 搂 35 Abs.2 Satz 3 KStDV von dem 脺berschu脽 auszugehen. 脺berschu脽 i.S. des 搂 35 Abs.2 Satz 3 ist gem盲脽 搂 35 Abs.2 Satz 5 KStDV das um den Gewinn aus Nebengesch盲ften geminderte Einkommen vor dem Abzug aller Warenr眉ckverg眉tungen und vor Ber眉cksichtigung des Verlustabzugs.

Die Pachtertr盲ge rechnen nicht zu dem 脺berschu脽 i.S. des 搂 35 Abs.2 Satz 3 KStDV.

Zu diesem Bereich geh枚ren nur Gesch盲fte, die zur Erf眉llung des satzungsm盲脽igen Zwecks der Genossenschaft dienen (Zweckgesch盲fte), die Gesch盲fte, die zur Durchf眉hrung der Zweckgesch盲fte erforderlich sind (Gegengesch盲fte) und die Gesch盲fte, die zur Abwicklung der Zweck- und Gegengesch盲fte notwendig sind (Hilfsgesch盲fte) --vgl. hierzu die Erl盲uterungen in Abschn.65 der K枚rperschaftsteuer-Richtlinien (KStR) 1969 (Abschn.16 KStR 1984); vgl. auch Z眉low/Schubert/Rosiny, Die Besteuerung der Genossenschaften, 7.Aufl., S.154--.

bb) Zutreffend hat das FG unter Hinweis auf die BFH-Urteile vom 25.September 1956 I 226/55 U (BFHE 63, 443, BStBl III 1956, 367) und vom 8.M盲rz 1972 I R 183/70 (BFHE 105, 23, BStBl II 1972, 498) die Verpachtung als Nebengesch盲ft gewertet. Entgegen der Auffassung der Revision kommt es f眉r die Frage, ob die Verpachtung f眉r den Verkauf der von den Mitgliedern angelieferten Milch erforderlich ist, auf die Rechtsform des P盲chters nicht an.

Nach den tats盲chlichen Feststellungen des FG ist davon auszugehen, da脽 die Kl盲gerin das Rohmilcherfassungsgesch盲ft, auf das sich nach Einstellung der Milchverarbeitung ihre satzungsm盲脽ige T盲tigkeit beschr盲nkte, auch ohne Verpachtung des Betriebsgeb盲udes h盲tte aus眉ben k枚nnen. Auch der Umstand, da脽 das Pachtverh盲ltnis und die Milchabnahmeverpflichtung in einem einheitlichen Vertragswerk geregelt sind, f眉hrt zu keiner notwendigen Abh盲ngigkeit zwischen beiden T盲tigkeitsbereichen. Die Kl盲gerin hat insoweit selbst nicht vorgetragen, da脽 der Pachtzins Preisbestandteil des Milchverkaufs an die X ist (vgl. hierzu Urteil in BFHE 105, 23, BStBl II 1972, 498).

Schlie脽lich kann sich die Kl盲gerin die T盲tigkeit der X in den gepachteten Produktionsr盲umen schon deshalb nicht als eigene zweckgesch盲ftliche T盲tigkeit zurechnen lassen, weil die P盲chterin diese Anlagen nicht nur zur Verarbeitung der von der Kl盲gerin angelieferten Milch nutzte. F眉r die Abgrenzung der Mitgliedergesch盲fte von der sonstigen T盲tigkeit der Kl盲gerin kommt es im 眉brigen nicht darauf an, ob die X ihrerseits in Erf眉llung des satzungsm盲脽igen Zwecks t盲tig geworden ist.

cc) Die im Jahre 1973 gew盲hrte Finanzierungsbeihilfe ist nicht im Mitgliedergesch盲ft des Streitjahres erwirtschaftet worden. Sie wurde nicht zur Finanzierung neuer Betriebsanlagen verwendet (vgl. BFH-Urteile vom 14.Oktober 1970 I R 67/68, BFHE 100, 375, BStBl II 1971, 116, und vom 10.Dezember 1975 I R 192/73, BFHE 118, 7, BStBl II 1976, 351).

b) Zu Unrecht hat das FG die Annahme einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung allein darauf gest眉tzt, da脽 die Kl盲gerin f眉r die Milchgeldzahlungen auch Ertr盲ge verwendet hat, die au脽erhalb des Mitgliedergesch盲fts angefallen sind.

aa) Die Kl盲gerin unterliegt als Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft nach 搂 1 Abs.1 Nr.2 KStG i.V.m. 搂 31 Abs.1 Nr.2 KStDV der K枚rperschaftsteuer. Auch eine Genossenschaft kann verdeckt Gewinn aussch眉tten. Verdeckte Gewinnaussch眉ttungen d眉rfen den Gewinn nicht mindern (搂 6 Abs.1 Satz 2, 搂 7 KStG).

Eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung liegt vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihren Gesellschaftern au脽erhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Verm枚gensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umst盲nden nicht gew盲hrt h盲tte (BFH-Urteil vom 11.Dezember 1985 I R 164/82, BFHE 146, 126, BStBl II 1986, 469). Ist die H枚he des Entgelts als angemessen anzusehen, so ist die Zahlung betrieblich veranla脽t.

bb) Trotz der Sonderregelung f眉r genossenschaftliche R眉ckverg眉tungen in 搂 35 KStDV kann bei der Pr眉fung des Vorliegens verdeckter Gewinnaussch眉ttungen durch Zahlungen der Genossenschaft an ihre Mitglieder im Rahmen der Mitgliedergesch盲fte auf eine Angemessenheitspr眉fung nicht verzichtet werden. 搂 35 KStDV ber眉hrt die grunds盲tzlichen Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung nicht.

c) Die Sache wird zur Nachholung der erforderlichen Angemessenheitspr眉fung an das FG zur眉ckverwiesen. Hierzu fehlen bislang ausreichende tats盲chliche Feststellungen. Denn aus der Unrentabilit盲t des Milchgesch盲fts kann nicht ohne weiteres auf die Unangemessenheit des Entgelts geschlossen werden. Die Preisgestaltung kann auch in den Wettbewerbsverh盲ltnissen begr眉ndet sein. Im allgemeinen wird ein Unternehmer zwar einen unrentablen Gesch盲ftszweig absto脽en. Es kann aber sein, da脽 er diesen Zweig trotzdem fortf眉hrt und die Verluste aus den 脺bersch眉ssen anderer Gesch盲ftszweige deckt, wenn er in absehbarer Zeit wieder mit einem rentablen Betrieb rechnen kann (vgl. BFH-Urteil vom 11.Dezember 1956 I 179/55, in Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe B 1957, 158).

3. Dem Antrag der Kl盲gerin auf Trennung des Verfahrens nach 搂 73 FGO konnte nicht entsprochen werden. Klagegegenstand i.S. des 搂 73 FGO ist der Streitgegenstand (vgl. Gr盲ber, Finanzgerichtsordnung, 搂 73 Anm.9). Dem Verfahren liegt lediglich ein Streitgegenstand (K枚rperschaftsteuer 1973) zugrunde.

Fundstellen