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Leitsatz (amtlich)

Teilzahlungsbanken d眉rfen neben der passiven Abgrenzung der vereinnahmten Kreditgeb眉hren nach der Zinsstaffelmethode (kapitalanteilige Abgrenzung) weder einen weiteren Korrekturposten noch eine R眉ckstellung f眉r Verwaltungskosten bilden.

Normenkette

EStG 搂 5; KStG 搂 6 Abs. 1 S. 1; AktG 搂 152 Abs.听7, 9

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), eine AG, die sich mit der Finanzierung von Teilzahlungsgesch盲ften befa脽t, berechnete ihren Kreditnehmern nicht Zinsen nach der Zinsstaffelmethode, sondern Kreditgeb眉hren. Diese wurden dem Kreditbetrag hinzugerechnet. Der Kreditnehmer hatte diesen Betrag in monatlich gleichbleibenden Raten zur眉ckzuzahlen. Die Kl盲gerin buchte den Anspruch auf die k眉nftig zu entrichtenden Kreditgeb眉hren bereits bei der Hingabe des Kredits als Forderung gegen den Kreditnehmer. Dazu setzte sie in der Bilanz f眉r das Streitjahr 1967 einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten ein, in den sie die Betr盲ge einstellte, die nach der Zinsstaffelmethode auf die nach dem 31. Dezember 1967 noch ausstehende Darlehnssumme entfielen (kapitalanteilige Abgrenzung). Au脽erdem bildete sie eine R眉ckstellung f眉r k眉nftige Verwaltungskosten aus dem Teilzahlungsgesch盲ft in H枚he von 440 000 DM. Diesen Betrag berechnete sie nach dem Unterschied zwischen dem im Folgejahr nach der Zinsstaffelmethode auf Zins entfallenden Anteil der Raten und dem Betrag, der auf den Zins entfallen m眉脽te, um den bis zum Eingang der letzten Rate gleichhoch bleibenden Verwaltungsaufwand zu decken.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) erkannte diese R眉ckstellung nicht an. Der Einspruch und die Klage blieben ohne Erfolg.

Das FG hat ausgef眉hrt: Wesensmerkmal einer R眉ckstellung f眉r ungewisse Verbindlichkeiten sei der Schuldcharakter, das Vorliegen einer Verpflichtung gegen眉ber einem Dritten. Eine Leistungspflicht der Kl盲gerin gegen眉ber den Kreditnehmern hinsichtlich der Kosten der Verwaltung (z. B. Kontrolle der Richtigkeit des Zahlungsbetrags, Verbuchungen auf den Konten usw.) bestehe nicht. Der Verwaltungsaufwand der Kl盲gerin im Folgejahr falle allein aus innerbetrieblichen Gr眉nden an und diene allein den Interessen der Kl盲gerin. Die Leistung der Kl盲gerin bestehe in der 脺berlassung des Kapitals zur Nutzung auf bestimmte Zeit, die Gegenleistung der Kreditnehmer bestehe in der kapitalanteiligen Zinszahlung in der Form der Kreditgeb眉hren (搂搂 607 ff. BGB). Eine zus盲tzliche Dienstleistungspflicht der Kl盲gerin gegen眉ber den Kreditnehmern bestehe b眉rgerlich-rechtlich weder als zweite vertragliche Hauptpflicht noch als selbst盲ndige oder unselbst盲ndige Nebenpflicht.

Auch eine R眉ckstellung f眉r drohende Verluste aus schwebenden Gesch盲ften sei nicht gerechtfertigt. Denn Verluste k枚nnten in den Folgejahren nicht eintreten, Leistung und Gegenleistung seien vielmehr wertm盲脽ig ausgeglichen.

Eine R眉ckstellung f眉r wirtschaftliche Lasten nach 搂 152 Abs. 7 Satz 2 AktG komme hier nicht in Betracht. Andere Aufwandr眉ckstellungen seien nicht zul盲ssig.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision der Kl盲gerin, mit der falsche Rechtsauslegung ger眉gt wird. Im einzelnen f眉hrt die Kl盲gerin aus, die R眉ckstellung f眉r Verwaltungskosten solle der Tatsache Rechnung tragen, da脽 durch eine Realisierung der in den Kreditgeb眉hren einkalkulierten Gewinne nach der Zinsstaffelmethode gegen Ende der Laufzeit des Vertrags Scheinverluste eintr盲ten, denen entsprechende Scheingewinne in den fr眉heren Zeitr盲umen gegen眉berst眉nden. Denn die f眉r die laufende Verwaltung der einzelnen Darlehen anfallenden Aufwendungen seien nicht zeit- oder kapitalabh盲ngig, sondern ratenabh盲ngig.

Bei der Einbuchung der Forderung auf die k眉nftig zu entrichteten Kreditgeb眉hren handle es sich in Wahrheit um die Aktivierung k眉nftig entstehender Forderungen. Da die Kreditgeb眉hren die Gegenleistung f眉r die 脺berlassung des Kapitals darstellten, k枚nne der Anspruch auf diese Gegenleistung f眉r einen bestimmten Zeitabschnitt innerhalb der Laufzeit des Kredits erst dann entstehen, wenn die Belassung des Kapitals f眉r diesen Zeitabschnitt erfolgt sei. Wenn sich die Kl盲gerin trotzdem zur Aktivierung der Forderung auf die Kreditgeb眉hren und zur Bildung eines passiven Korrekturpostens entschlossen habe, so sei das auf branchenbedingte Praktikabilit盲tserw盲gungen zur眉ckzuf眉hren. Damit sollte lediglich die aufwendige und unwirtschaftliche Arbeit der Aufteilung jeder einzelnen Rate nach Tilgungs- und Kreditgeb眉hrenanteil vermieden werden.

Aus der Anwendung des Realisationsprinzips folge, da脽 Gewinne nur im Verh盲ltnis der gesamten Aufwendungen zu den bereits angefallenen Aufwendungen realisiert werden d眉rften. Zu diesem Ergebnis f眉hrte die Bilanzierungsmethode der Kl盲gerin. Die Verwaltungskostenr眉ckstellung sei insoweit keine R眉ckstellung im technischen Sinn, sondern eine Form der leistungsbezogenen Geb眉hrenabgrenzung. Sie korrigiere den durch die Vorausaktivierung der Kreditgeb眉hren zuviel realisierten Teil des Ertrags insoweit, als er zur Kostendekkung f眉r die restliche Laufzeit des Kredits erforderlich sei. Der Grundsatz der Vorsicht gebiete es au脽erdem, Mittel zur Deckung der sp盲ter noch bei der Abwicklung des Gesch盲fts anfallenden Kosten zur眉ckzuhalten. Sonst werde die Existenz des Unternehmens gef盲hrdet.

Schlie脽lich ergebe sich die Notwendigkeit der Verwaltungskostenr眉ckstellung aus dem Teilwertgedanken. Es stehe fest, da脽 f眉r die am Bilanzstichtag beginnenden Restlaufzeiten niemals ein entsprechender Kredit auf dem Markt f眉r die noch anfallenden Geb眉hren zu bekommen w盲re.

Die Kl盲gerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die KSt f眉r das Streitjahr auf 409 131 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist nicht begr眉ndet. Die Kl盲gerin darf neben der passiven Abgrenzung der vereinnahmten Kreditgeb眉hren nach der Zinsstaffelmethode (kapitalanteilige Abgrenzung) weder einen weiteren passiven Korrekturposten noch eine R眉ckstellung f眉r Verwaltungskosten bilden (搂 152 Abs. 7, 9 AktG, 搂 5 EStG 搂 6 Abs. 1 Satz 1 KStG).

1. Der Senat hat durch Urteil vom 31. Mai 1967 I 208/63 (BFHE 89, 191, BStBl III 1967, 607) entschieden, da脽 Teilzahlungsbanken die im voraus vereinnahmten Kreditgeb眉hren nach der Zinsstaffelmethode (kapitalanteilig) abzugrenzen haben. Denn die Kreditgeb眉hren stellen die Gegenleistung f眉r die 脺berlassung des Kapitals dar und sind daher als Ertrag der Wirtschaftsjahre anzusehen, in denen das Kapital zur Nutzung 眉berlassen ist. In dem Ma脽, wie sich das ausstehende Kapital durch R眉ckzahlungen des Kreditnehmers verringert, sinkt auch der Anteil der Kreditgeb眉hren, die als Gegenleistung auf das betreffende Wirtschaftsjahr entfallen.

An dieser Entscheidung h盲lt der Senat fest.

2. Zu Unrecht wendet die Kl盲gerin gegen die Aktivierung des Anspruchs auf die Kreditgeb眉hren ein, dieser Anspruch sei rechtlich noch nicht entstanden. Die Vereinbarung, da脽 die Kreditgeb眉hren in monatlichen Raten zu entrichten sind, schiebt nicht die Entstehung, sondern nur die F盲lligkeit des Anspruchs hinaus. Der Anspruch entsteht - ebenso wie der Anspruch auf Zahlung monatlicher Mietzinsen - bereits mit dem Abschlu脽 des Vertrags (Soergel-Siebert, B眉rgerliches Gesetzbuch, 10. Aufl., 搂 198 Anm. 8).

Zinsen f眉r ein Darlehen mit mehrj盲hriger Laufzeit und Mietzinsen werden allerdings im Normalfall nicht vorweg aktiviert (Urteile des BFH vom 25. September 1968 I 52/64, BFHE 93, 444, BStBl II 1969, 18, und vom 17. Februar 1971 I R 121/69, BFHE 101, 513, BStBl II 1971, 391). Der Grund daf眉r liegt aber nicht in der Annahme, da脽 der Anspruch auf die Zinsen bei Abschlu脽 des Vertrags noch nicht entstanden sei, sondern in den Grunds盲tzen 眉ber die Bilanzierung schwebender Vertr盲ge. Solange diese noch von keiner Seite erf眉llt sind, werden die Anspr眉che und Verbindlichkeiten aus ihnen nicht bilanziert, weil sie als gleichwertig angesehen werden und ihre Aktivierung und Passivierung zu einer Aufbl盲hung der Bilanz f眉hrten. Ob die Besonderheiten der Kreditgew盲hrung durch Teilzahlungsbanken eine Ausnahme von diesem Bilanzierungsgrundsatz rechtfertigen, braucht der Senat nicht abschlie脽end zu pr眉fen. Denn auch bei einem Verzicht auf die Aktivierung des Anspruchs auf die gesamten Kreditgeb眉hren w盲re die Bilanzierung so vorzunehmen, da脽 die Kreditgeb眉hren - da sie die Gegenleistung f眉r die 脺berlassung des Kapitals darstellen - den Gewinn der Teilzahlungsbank nach Ma脽gabe des jeweils ausstehenden Kapitals erh枚hten. Da sich der Betrag des 眉berlassenen Kapitals durch die monatlichen R眉ckzahlungen st盲ndig vermindert, der Anteil der Kreditgeb眉hren daher, der in den monatlichen Raten enthalten ist, sich im Verh盲ltnis zu dem noch ausstehenden Kapital st盲ndig erh枚ht, zahlt der Kreditnehmer im ersten Jahr zu wenig und in den folgenden Jahren zu viel an Kreditgeb眉hren. Die Teilzahlungsbank m眉脽te daher, um den kapitalanteiligen Betrag der Kreditgeb眉hren zu vereinnahmen, einen entsprechenden Teil des Anspruchs auf Zahlung der k眉nftig f盲lligen Kreditgeb眉hren aktivieren.

Daraus folgt zugleich, da脽 bei der von der Kl盲gerin vorgenommenen Aktivierung des Anspruchs auf die gesamten Kreditgeb眉hren der Korrekturposten auf der Passivseite der Bilanz, den die Kl盲gerin f眉r geboten h盲lt, so zu berechnen ist, da脽 eine kapitalanteilige Vereinnahmung der Kreditgeb眉hren gew盲hrleistet ist.

3. Das Verlangen der Kl盲gerin, den passiven Rechnungsabgrenzungsposten, der nach der Zinsstaffelmethode berechnet ist, durch eine R眉ckstellung f眉r Verwaltungskosten oder durch einen weiteren Korrekturposten zu erg盲nzen, um zu einer leistungsbezogenen Gewinnabgrenzung zu gelangen, widerspricht den Ausf眉hrungen im BFH-Urteil I 208/63 眉ber die Bedeutung der Rechnungsabgrenzung. Die Rechnungsabgrenzungsposten sind allerdings leistungsbezogen in dem Sinne, da脽 sie dazu dienen, Vorleistungen aus einem gegenseitigen Vertrag nach dem Verh盲ltnis der noch ausstehenden Gegenleistung zur gesamten Gegenleistung in das Jahr zu verlagern, in dem die Gegenleistung erbracht werden wird. Gemeint sind damit aber, wie das BFH-Urteil I 208/63 klargestellt hat, die nach dem Vertrag geschuldeten Leistungen, nicht die Kosten, die durch das Erbringen dieser Leistungen verursacht sind. Der Senat kann nicht der Auffassung der Kl盲gerin folgen, beim Ratenkredit stelle die im Interesse des Kreditnehmers ihm einger盲umte und f眉r ihn organisierte besondere Form der Kredittilgung eine weitere schuldrechtliche Leistung neben der 脺berlassung des Kapitals dar. Schuldrechtlich gesehen trifft den Kreditgeber nur die Verpflichtung, Kapital zur Nutzung zu 眉berlassen. Die damit verbundene Verwaltungsarbeit ist, wie das FG zutreffend ausgef眉hrt hat, nicht Gegenstand einer schuldrechtlichen Verpflichtung gegen眉ber dem Kreditnehmer. Sie stellt zwar betriebswirtschaftlich eine Leistung der Kl盲gerin dar. Die Rechnungsabgrenzung ist aber nicht Ausdruck einer betriebswirtschaftlichen, sondern einer rechtlichen Leistungsbezogenheit (BFH-Urteile I 52/64; vom 19. Januar 1972 I 114/65, BFHE 104, 422, BStBl II 1972, 392; vom 7. M盲rz 1973 I R 48/69, BFHE 109, 172, BStBl II 1973, 565). Die Bilanz im Rechtssinne ist keine Kostenrechnung.

Auch soweit der Verwaltungsaufwand der Kl盲gerin durch die Besonderheiten des Teilzahlungskredits verursacht ist, kann er nicht als Gegenstand einer zweiten Hauptpflicht oder selbst盲ndigen Nebenpflicht der Kl盲gerin angesehen werden. Er ist vielmehr nur die Folge davon, da脽 die Kl盲gerin ihre Leistung, die 脺berlassung des Kapitals auf Zeit, in einer besonderen Art und Weise zu erbringen hat. Folglich rechtfertigen die Mehrkosten des Teilzahlungskredits nicht ein selbst盲ndiges Entgelt neben dem Preis f眉r die 脺berlassung des Kapitals, sondern lediglich eine Erh枚hung dieses Preises. Der Senat h盲tte daher Bedenken, eine vertragliche Gestaltung anzuerkennen, durch die die Kreditgeb眉hr in einen Preis f眉r die Kapital眉berlassung und in ein Entgelt f眉r die Gew盲hrung der besonderen Kreditform zerlegt w眉rde.

4. Die R眉ckstellung f眉r Verwaltungskosten k枚nnte auch nicht auf einen allgemeinen Grundsatz 眉ber die einheitliche Behandlung schwebender Vertr盲ge gest眉tzt werden. Ebensowenig wie es einen Grundsatz gibt, da脽 Aufwendungen im Rahmen eines schwebenden Gesch盲fts im Wege der Aktivierung in das Jahr zu verlagern seien, in dem die Ertr盲ge flie脽en, aus denen die Aufwendungen gedeckt werden (BFH-Urteil vom 19. Juni 1973 I R 206/71, BFHE 110, 116, BStBl II 1973, 774), gibt es einen Grundsatz, da脽 Ertr盲ge im Wege der Passivierung in das Jahr zu verlagern seien, in dem die Aufwendungen anfallen, die aus den Ertr盲gen zu decken sind.

5. Die R眉ckstellung f眉r Verwaltungskosten erf眉llt auch nicht die Voraussetzungen einer "R眉ckstellung" nach 搂 152 Abs. 7 AktG, 搂 5 EStG, 搂 6 Abs. 1 Satz 1 KStG.

Sie ist keine R眉ckstellung f眉r eine ungewisse Verbindlichkeit, da die Kl盲gerin, wie bereits ausgef眉hrt, schuldrechtlich zur 脺berlassung des Kapitals in einer besonderen Art und Weise, aber nicht zur Durchf眉hrung der damit verbundenen Verwaltungsarbeit verpflichtet ist. R眉ckstellungen f眉r ungewisse Verbindlichkeiten setzen eine Schuld im rechtlichen Sinne voraus (BFH-Urteil I 114/65).

Die R眉ckstellung f眉r Verwaltungskosten l盲脽t sich entgegen der Ansicht von Deppe (Die Wirtschaftspr眉fung 1970 S. 242) auch nicht als R眉ckstellung f眉r drohende Verluste aus schwebenden Gesch盲ften halten. Denn die Kl盲gerin hat nicht behauptet, da脽 das einzelne Kreditgesch盲ft mit Verlust abschlie脽e. Die R眉ckstellung f眉r drohende Verluste aus schwebenden Gesch盲ften ist nur zul盲ssig und geboten, wenn aus dem einzelnen schwebenden Gesch盲ft insgesamt ein Verlust droht, es gen眉gt nicht, da脽 das schwebende Gesch盲ft noch k眉nftige Kosten verursachen wird (BFH-Urteil I 114/65).

Eine R眉ckstellung f眉r k眉nftige Verwaltungskosten kann schlie脽lich nicht mit der Begr眉ndung gebildet werden, da脽 die zuk眉nftigen Ausgaben wirtschaftlich als Aufwand des abgelaufenen Gesch盲ftsjahres anzusehen seien. Eine solche Aufwandr眉ckstellung ist dem geltenden Recht fremd. Der Gesetzgeber hat sie im Zuge der Aktienrechtsreform ausdr眉cklich abgelehnt (搂 152 Abs. 7 Satz 3 AktG; Ausschu脽bericht, abgedruckt bei Kropff, AktG 1965 S. 236 f.).

6. Die Richtlinien f眉r die Aufstellung der Jahresbilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung der Kreditinstitute, die aufgrund der 搂搂 6, 26 des Kreditwesengesetzes erlassen worden sind (Beilage zum Bundesanzeiger 1968 Nr. 161), enthalten folgende Bestimmung (Abschn. II A zu Posten 6, 9): "F眉r Teilzahlungsfinanzierungsgesch盲fte erforderliche R眉ckstellungen f眉r nicht gedeckte Kosten sind unter Posten 'R眉ckstellungen' auszuweisen." Auf diese Bestimmung kann die Kl盲gerin die begehrte R眉ckstellung f眉r Verwaltungskosten nicht st眉tzen, da die Richtlinien nicht die Kraft haben, das Gesetz zu 盲ndern, und das Gesetz eine derartige R眉ckstellung nicht kennt.

Aus diesem Grund vermag der Senat auch nicht der Auffasung des Bankenfachausschusses des Instituts der Wirtschaftspr眉fer zu folgen. Dieser hat in einer erg盲nzenden Stellungnahme zu BFA 2/59 ausgef眉hrt, die Anwendung der Zinsstaffelmethode entspreche nur dann den Grunds盲tzen ordnungsm盲脽iger Erfolgsermittlung, wenn au脽er der Rechnungsabgrenzung noch eine Verwaltungskostenr眉ckstellung vorgenommen werde (Erg盲nzung 1967 der Sammlung Die Fachguthaben und Stellungnahmen des Instituts f眉r Wirtschaftspr眉fer auf dem Gebiet der Rechnungslegung und Pr眉fung).

7. Da脽 die begehrte R眉ckstellung f眉r Verwaltungskosten auch nicht als Wertberichtigung unter dem Gesichtspunkt des niedrigeren Teilwerts der gebuchten Kreditgeb眉hrenforderung gerechtfertigt ist, hat der Senat bereits in dem Urteil I 208/63 n盲her ausgef眉hrt. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird darauf Bezug genommen.

Fundstellen