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Leitsatz (amtlich)

Hat ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn nach 搂 5 (oder nach 搂 4 Abs. 1) EStG ermittelt, in Veranlagungszeitr盲umen vor 1978 einen einmaligen 枚ffentlichen Zuschu脽 f眉r die Besetzung eines Ausbildungsplatzes erhalten, so mu脽te er f眉r seine hieraus sich ergebende Verpflichtung, diesen Platz f眉r "mindestens zwei aufeinanderfolgende Ausbildungsverh盲ltnisse zu besetzen", einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten bilden.

Normenkette

EStG 1975 搂 5 Abs. 3 Nr. 2; EStG 1977 搂 24b

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) gr眉ndete im Jahre 1975 eine Steuerbevollm盲chtigten-Praxis. Er ermittelte seinen Gewinn nach 搂 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). F眉r die Bereitstellung eines Ausbildungsplatzes erhielt er im Jahre 1977 einen Zuschu脽 vom Land Nordrhein-Westfalen in H枚he von 5 000 DM. Grundlagen f眉r diesen Zuschu脽 waren die "Richtlinien f眉r die Gew盲hrung von Ausbildungskostenzusch眉ssen aus Mitteln des Landes f眉r Ausbildungspl盲tze in neugegr眉ndeten Betrieben der Wirtschaft und in neugegr眉ndeten Praxen der Freien Berufe" (Runderla脽 des Ministers f眉r Wirtschaft, Mittelstand und Verkehr (NW) vom 21. M盲rz 1977 - II/B 3 - 33 - 00 - (77) -). Der Kl盲ger behandelte den Zuschu脽 als steuerfreie Einnahme.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt - FA -) rechnete dagegen bei der Einkommensteuerveranlagung f眉r das Streitjahr 1977 den Betrag dem Gewinn hinzu. Im Einspruchsverfahren beantragte der Kl盲ger, f眉r den Zuschu脽 die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens anzuerkennen. Er wies darauf hin, da脽 er nach den Vergaberichtlinien verpflichtet sei, den Ausbildungsplatz f眉r zwei aufeinanderfolgende Ausbildungsverh盲ltnisse bereitzustellen; werde diese Verpflichtung nicht erf眉llt, dann m眉sse der Zuschu脽 zur眉ckgezahlt werden.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Dagegen gab das Finanzgericht (FG) der Klage im wesentlichen statt. Es entschied, da脽 der Kl盲ger berechtigt gewesen sei, einen Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden und 眉ber die Dauer seiner Verpflichtung aufzul枚sen (搂搂 4 Abs. 1, 5 Abs. 3 Nr. 2 EStG). Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1982, 554 ver枚ffentlicht.

Mit seiner - vom FG wegen grunds盲tzlicher Bedeutung zugelassenen - Revision r眉gt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Nach 搂 5 Abs. 3 EStG d眉rften als Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite der Bilanz Einnahmen vor dem Abschlu脽stichtag nur ausgewiesen werden, soweit sie Ertrag f眉r eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellten. Die f眉r die Bildung des Rechnungsabgrenzungspostens notwendige Zeitraumbezogenheit lasse sich aus dem Sachverhalt nicht entnehmen. Der Kl盲ger habe einen einmaligen Zuschu脽 f眉r die Bereitstellung eines Ausbildungsplatzes erhalten. Wenn diese Zuschu脽zahlung auch an die Bedingung gekn眉pft gewesen sei, da脽 der Zuschu脽empf盲nger den Ausbildungsplatz f眉r mindestens zwei aufeinanderfolgende Ausbildungsverh盲ltnisse besetze, so liege doch das Ende des Zeitraums nicht eindeutig fest; das Ende sei allenfalls bestimmbar. Im 眉brigen sei aus den F枚rderungsrichtlinien nicht ersichtlich, da脽 der Kl盲ger Zusch眉sse f眉r mehrere Jahre in einer Summe erhalten habe. Der Zuschu脽 sei deshalb seiner Art nach nicht unmittelbar zeitbezogen. Mithin fielen die Leistung des Kl盲gers in Form der Bereitstellung des Ausbildungsplatzes und die Zuschu脽leistung (Gegenleistung) nicht zeitlich auseinander. Soweit der Kl盲ger eine Leistung f眉r eine Zeit nach dem Bilanzstichtag erbracht habe, beruhe diese auf dem Ausbildungsverh盲ltnis als schwebendem Vertrag. Insoweit bestehe ein Leistungsaustausch nur zwischen dem Kl盲ger und dem Auszubildenden. Ein zeitraumbezogener Leistungsaustausch zwischen dem Zuschu脽geber und dem Kl盲ger k枚nne nicht angenommen werden.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kl盲ger beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist unbegr眉ndet. Das FG hat zu Recht angenommen, da脽 die Voraussetzungen f眉r die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens vorgelegen haben.

1. Nach 搂 152 Abs. 9 Nr. 2 des Aktiengesetzes (AktG) und 搂 5 Abs. 3 Nr. 2 EStG sind als Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite solche Einnahmen vor dem Abschlu脽stichtag anzusetzen, die Ertr盲ge f眉r eine bestimmte Zeit nach diesem Stichtag darstellen.

Der Sinn dieser Vorschriften liegt darin, Einnahmen dem Jahr zuzuordnen, zu dem sie wirtschaftlich geh枚ren. Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung betrifft in erster Linie gegenseitige Vertr盲ge, bei denen f眉r eine bestimmte Zeit Leistungen zu erbringen sind, bei denen aber Leistung und Gegenleistung zeitlich auseinanderfallen. Erh盲lt z. B. der Vermieter die Mietzinsen f眉r einen Zeitraum von mehreren Jahren, so ist dieser Vorleistung des Mieters in den Bilanzen des Vermieters durch einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten Rechnung zu tragen; mit ihm wird ber眉cksichtigt, da脽 der Vorleistung des anderen Vertragsteils eine noch nicht erbrachte Gegenleistung des Steuerpflichtigen gegen眉bersteht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. Juli 1982 IV R 111/79, BFHE 136, 266, BStBl II 1982, 655, m. w. N.).

Das Gebot, passive Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, ist nicht auf F盲lle beschr盲nkt, in denen Vorleistungen im Rahmen eines gegenseitigen Vertrags (搂搂 320 ff. des B眉rgerlichen Gesetzbuches - BGB -) erbracht werden. Die Bildung passiver Rechnungsabgrenzungsposten kann vielmehr auch in F盲llen veranla脽t sein, in denen die gegenseitigen Verpflichtungen ihre Grundlage im 枚ffentlichen Recht haben. Das gilt z. B. f眉r die Zahlung einer Abfindung nach dem M眉hlenstrukturgesetz vom 22. Dezember 1971 (BGBl I, 2098) und die sich hieraus ergebende Verpflichtung, die M眉hle stillzulegen und f眉r 30 Jahre den M眉hlenbetrieb nicht wiederaufzunehmen; hier ist f眉r die Verpflichtung, die Wiederaufnahme des M眉hlenbetriebs innerhalb einer Frist von 30 Jahren zu unterlassen, ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden (BFHE 136, 266, BStBl II 1982, 655). Auch bei der Vereinnahmung einer Ertragswertentsch盲digung anl盲脽lich eines Enteignungsverfahrens ist ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, sofern die Entsch盲digung eine Vorleistung f眉r die Zeit nach dem Bilanzstichtag darstellt (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juli 1973 I R 140/71, BFHE 110, 248, BStBl II 1973, 840). Ferner kann auch der Empfang von Subventionen zu einer passiven Rechnungsabgrenzung f眉hren, sofern das vom Subventionsempf盲nger erwartete Verhalten wirtschaftlich als Gegenleistung f眉r die Subvention aufgefa脽t werden kann.

2. Die Voraussetzungen f眉r die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens waren auch bei dem Zuschu脽 gegeben, den der Kl盲ger von der 枚ffentlichen Hand erhielt, um einen Ausbildungsplatz bereitzustellen.

a) Der dem Kl盲ger im Streitjahr 1977 gew盲hrte Zuschu脽 beruht auf den "Richtlinien f眉r die Gew盲hrung von Ausbildungskostenzusch眉ssen aus Mitteln des Landes Nordrhein-Westfalen f眉r Ausbildungspl盲tze in neugegr眉ndeten Betrieben der Wirtschaft und in neugegr眉ndeten Praxen der Freien Berufe" (Runderla脽 des Ministers f眉r Wirtschaft, Mittelstand und Verkehr vom 21. M盲rz 1977 - II/B 3 - 33 - 00 - (77) -). Hiernach k枚nnen Ausbildungspl盲tze gef枚rdert werden, "die ... in einer neugegr眉ndeten freiberuflichen Praxis zur Verf眉gung gestellt werden". Die F枚rderung besteht in der Zahlung eines einmaligen Ausbildungskostenzuschusses in H枚he von 5 000 DM je Platz. Der an einer solchen F枚rderung Interessierte mu脽 sich "in dem Antrag verpflichten, den Ausbildungsplatz f眉r mindestens zwei aufeinanderfolgende Ausbildungsverh盲ltnisse zu besetzen und im Falle der Nichterf眉llung dieser Auflage, sofern sie von ihm zu vertreten ist, den Ausbildungskostenzuschu脽 in voller H枚he zur眉ckzuerstatten". Die zust盲ndige Stelle hat zu pr眉fen, ob ein rechtsg眉ltiger Ausbildungsvertrag vorliegt; sie hat au脽erdem das Fortbestehen der Ausbildungsverh盲ltnisse zu 眉berwachen. "Dar眉ber hinaus hat sie nach Beendigung des ersten Ausbildungsverh盲ltnisses zu pr眉fen, ob der Antragsteller seiner Verpflichtung nachkommt, ein weiteres Ausbildungsverh盲ltnis abzuschlie脽en."

Wird hiernach der Zuschu脽 f眉r die Eingehung der Verpflichtung gezahlt, einen Ausbildungsplatz f眉r mindestens zwei aufeinanderfolgende Ausbildungsverh盲ltnisse zu besetzen, so stehen die gew盲hrte Subvention und die hieran ankn眉pfende Verpflichtung zueinander in einem - den gegenseitigen Vertr盲gen (搂搂 320 ff. BGB) wirtschaftlich vergleichbaren - Verh盲ltnis von Leistung und Gegenleistung. Der Subventionsempf盲nger erh盲lt hierbei eine Vorleistung, der eine von ihm bisher noch nicht erbrachte Gegenleistung gegen眉bersteht. Damit ist eine der Voraussetzungen f眉r die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens erf眉llt.

Es handelt sich bei diesen Zusch眉ssen f眉r den Empf盲nger weiter auch um Einnahmen, die i.S. des 搂 5 Abs. 3 Nr. 2 EStG "Ertrag f眉r eine bestimmte Zeit nach dem Abschlu脽stichtag darstellen". Das gesetzliche Bestimmtheitsgebot setzt zwar in der Regel voraus, da脽 eine bestimmte Zeit kalenderm盲脽ig festgelegt oder berechenbar ist und nicht nur mehr oder weniger vage gesch盲tzt werden kann (BFH-Urteile vom 17. Juli 1980 IV R 10/76, BFHE 133, 363, BStBl II 1981, 669, und vom 24. M盲rz 1982 IV R 96/78, BFHE 135, 483, BStBl II 1982, 643). Dem Bestimmtheitserfordernis ist jedoch auch noch ausreichend Rechnung getragen, wenn einer Parteivereinbarung ein (Mindest-)Zeitraum zu entnehmen ist, dem eine Entsch盲digung als Ertrag zugeordnet werden mu脽 (BFHE 133, 363, BStBl II 1981, 669). Es ist im Sinne dieser Rechtsprechung als gen眉gend bestimmt anzusehen, wenn ein Zuschu脽 f眉r die Verpflichtung gezahlt wird, einen Ausbildungsplatz f眉r "mindestens zwei aufeinanderfolgende Ausbildungsverh盲ltnisse zu besetzen". Denn der Zeitraum eines Ausbildungsverh盲ltnisses (und eines hieran anschlie脽enden weiteren Ausbildungsverh盲ltnisses) ist berechenbar; als Grundlage hierf眉r dienen die jeweils einschl盲gigen Vorschriften (bzw. tarifvertraglichen Regelungen) 眉ber die Dauer des betreffenden Ausbildungsverh盲ltnisses. Der Umstand, da脽 sich im Einzelfall aus besonderen Gr眉nden ein Ausbildungsverh盲ltnis verl盲ngern oder verk眉rzen kann, spielt dabei keine entscheidende Rolle (so auch Mathiak, Steuer und Wirtschaft 1981, 69, 76). W眉rde man f眉r die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens strengere Anforderungen an das Erfordernis der zeitlichen Bestimmtheit stellen, so w眉rde der in der Regelung der Rechnungsabgrenzungsposten zum Ausdruck kommende Grundsatz zeitraumrichtiger Periodenabgrenzung 眉ber Geb眉hr eingeengt werden (vgl. Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 13. Aufl., 搂搂 4, 5 Anm. 558 e; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 4. Aufl., S. 85; Schmidt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 2. Aufl., 搂 5 Anm. 50 b).

b) Die Vorschrift des 搂 24 b EStG 1977 findet auf den Streitfall keine Anwendung. Nach dieser Regelung ist "f眉r Zuwendungen aus 枚ffentlichen Mitteln, die dazu bestimmt sind, zus盲tzliche Ausbildungspl盲tze bereitzustellen", ein Ausbildungsplatz-Abzugsbetrag in H枚he der jeweils empfangenen finanziellen Hilfe zu gew盲hren. Die Vorschrift bewirkt, da脽 die als Betriebseinnahmen zu erfassenden 枚ffentlichen Subventionen steuerfrei gestellt werden (vgl. Schmidt/Drenseck, a.a.O., 搂 24 b Anm. 1). Sie gilt jedoch erst vom Veranlagungszeitraum 1978 an (搂 52 Abs. 23 EStG 1977) und kommt deshalb auf die schon vor diesem Zeitraum gew盲hrten Subventionen zur Ausbildungsplatzf枚rderung nicht zur Anwendung.

Fundstellen