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Leitsatz (amtlich)

1. 搂 23 Nr. 2 KStG in der Fassung des Gesetzes zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 (BGBl I 1954, 373, BStBl I 1954, 575) ist mit dem Grundgesetz vereinbar.

2. Verkauft eine Einkaufsgenossenschaft im Hinblick auf das kurz bevorstehende Aufgehen in einer anderen Genossenschaft (Verschmelzung) das ihr geh枚rende Lagergrundst眉ck, kann die Ver盲u脽erung ein Hilfsgesch盲ft sein, wenn diese Ma脽nahme darauf gerichtet ist, die Zwecke der k眉nftigen gr枚脽eren Genossenschaft zu f枚rdern; ein Hilfsgesch盲ft entf盲llt, wenn die Ver盲u脽erung dazu dient, eine Aussch眉ttung an die Mitglieder der untergehenden Genossenschaft zu finanzieren.

Normenkette

GG Art. 80 Abs. 1; KStG 搂 23 Nr. 2; KStDV 搂 35

Tatbestand

Die H-eGmbH (Genossenschaft H) und die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) - Einkaufsgenossenschaften gleicher Haftungsart - beschlossen in 1965 die Verschmelzung beider Genossenschaften zum 31. Dezember 1965. Die Genossenschaft H war die 眉bertragende, die Kl盲gerin die aufnehmende Genossenschaft. Die Genossenschaft H beschlo脽 in ihrer Generalversammlung am 27. Oktober 1965, in der auch die Verschmelzung von den Genossen genehmigt wurde, ihr Betriebsgrundst眉ck in H mit den aufstehenden Geb盲uden zu ver盲u脽ern. Das Grundst眉ck wurde am 28. Dezember 1965 zum Preis von 375 000 DM an ein Nichtmitglied verkauft. Dadurch ergab sich ein Ver盲u脽erungsgewinn von 319 736 DM.

Zum 31. Dezember 1965 sch眉ttete die Genossenschaft H eine Warenr眉ckverg眉tung von 322 874 DM an ihre Mitglieder aus. F眉r 1965 erkl盲rte sie unter Ber眉cksichtigung dieser Warenr眉ckverg眉tung ein k枚rperschaftsteuerpflichtiges Einkommen von 54 820 DM. Entsprechend dieser Erkl盲rung wurde die K枚rperschaftsteuer vorl盲ufig auf 26 861 DM festgesetzt. Aufgrund einer sp盲teren Betriebspr眉fung sah der Beklagte und Revisionskl盲ger (FA) in der Ver盲u脽erung des Betriebsgrundst眉cks ein Nebengesch盲ft, dessen Ertrag nicht als Warenr眉ckverg眉tung steuerfrei ausgesch眉ttet werden k枚nne. Es ermittelte die Obergrenze f眉r die steuerfreie Aussch眉ttung einer Warenr眉ckverg眉tung mit 20 501 DM, so da脽 sich im Hinblick auf die tats盲chlich als Warenr眉ckverg眉tung ausgesch眉tteten Betr盲ge von 322 874 DM eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung von 302 373 DM ergab. Auf dieser Grundlage erfolgte die endg眉ltige K枚rperschaftsteuerveranlagung. Der Bescheid erging gegen die Kl盲gerin als die Rechtsnachfolgerin der Genossenschaft H. Nach erfolglosem Einspruch erhob die Kl盲gerin Klage mit dem Begehren, die Warenr眉ckverg眉tung auch insoweit als steuerfrei zu behandeln, als sie sich auf den Gewinn aus der Grundst眉cksver盲u脽erung erstrecke. Sie vertrat die Ansicht, da脽 die Grundst眉cksver盲u脽erung durch die Genossenschaft H ein Hilfsgesch盲ft gewesen sei, so da脽 sich die den Mitgliedern gew盲hrte Warenr眉ckverg眉tung innerhalb der steuerfreien Obergrenze gehalten habe. Sie beantragte, die K枚rperschaftsteuer wie in dem vorl盲ufigen Bescheid auf 26 861 DM herabzusetzen.

Das FG gab der Klage statt. Es f眉hrte aus, die Ver盲u脽erung des Betriebsgrundst眉cks durch die Genossenschaft H sei kein Nebengesch盲ft im Sinne des 搂 35 Abs. 2 Satz 5 KStDV, sondern ein Hilfsgesch盲ft gewesen. Sie stehe eindeutig im Zusammenhang mit den satzungsm盲脽igen Zweck- und Gegengesch盲ften, weil das Betriebsgrundst眉ck bis zu seiner Ver盲u脽erung der Durchf眉hrung der genannten Gesch盲fte gedient habe. W眉rden Anlagegegenst盲nde ver盲u脽ert, weil sie nicht mehr ben枚tigt werden oder weil die Genossenschaft sich aufl枚se, z盲hlten diese Gesch盲fte ebenfalls zu den Hilfsgesch盲ften. Die Liquidation einer Genossenschaft sei als letzter Akt ihrer T盲tigkeit nicht anders zu behandeln als ihre bisherige T盲tigkeit auch. Der Gesch盲ftsbetrieb einer Genossenschaft bringe es mit sich, da脽 die Genossenschaft eines Tages Liquidiert und das Anlageverm枚gen ver盲u脽ert werde. Aber auch wenn man der Ansicht des FA folge, da脽 Gesch盲fte zur Abwicklung der Genossenschaft nicht zu den Hilfsgesch盲ften geh枚ren k枚nnten, liege im vorliegenden Fall ein Hilfsgesch盲ft vor. Entgegen der Auffassung des FA sei n盲mlich die Genossenschaft H durch die Verschmelzung mit der Kl盲gerin nicht aufgel枚st worden. Die Genossenschaft H lebe mit ihren wirtschaftlichen Grundlagen in der neuen Genossenschaft weiter.

Gegen diese Entscheidung wendet sich die Revision des FA mit dem Antrag, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

Das FA r眉gt vornehmlich die Verletzung des 搂 35 Abs. 2 KStDV. Es f眉hrt aus, in dem auch vom FG angef眉hrten Urteil vom 14. Oktober 1970 I R 67/68 (BFHE 100, 375, BStBl II 1971, 116) habe der BFH die Ver盲u脽erung eines zum Anlageverm枚gen geh枚renden Betriebsgrundst眉cks nur deshalb als Hilfsgesch盲ft anerkannt, weil die aus der Ver盲u脽erung stammenden Mittel der Finanzierung neuer Betriebsr盲ume haben dienen sollen. Gerade daran fehle es im Streitfalle. Der erzielte Kaufpreis habe der Finanzierung der Aussch眉ttung an die Mitglieder gedient. Nach dem Grundgedanken des 搂 35 KStDV sollten nur die im Mitgliedergesch盲ft erwirtschafteten Betr盲ge aussch眉ttungsf盲hig sein. Wenn auch die aussch眉ttungsf盲higen Betr盲ge nicht entsprechend ihrer Herkunft, sondern nach einer Verh盲ltnisrechnung zwischen Mitgliederumsatz und Gesamtumsatz aufzuteilen seien, d眉rfe dieser Grundgedanke nicht au脽er Betracht bleiben und m眉sse bei der Auslegung dieser Bestimmung ber眉cksichtigt werden. Bei Zuordnung des Ver盲u脽erungsgesch盲fts zu den Hilfsgesch盲ften w眉rde der Ver盲u脽erungsgewinn, der weder unmittelbar noch mittelbar im Mitgliedergesch盲ft erwirtschaftet worden sei, steuerfrei an die Mitglieder ausgesch眉ttet werden k枚nnen. Das k枚nne aber nicht zutreffend sein, denn die Ver盲u脽erung des Betriebsgrundst眉cks habe nichts mit dem Mitgliedergesch盲ft zu tun. Die Ver盲u脽erung des Betriebsverm枚gens ohne entsprechende Reinvestition k枚nne daher nur ein Nebengesch盲ft sein. Der vom FG festgestellte Sachverhalt rechtfertige nicht die rechtliche Folgerung, es handle sich um eine Ver盲u脽erung aus Rationalisierungsgr眉nden. Eine Rationalisierung w眉rde eine entsprechende Neuanschaffung oder anderweitige betriebliche Verwendung des Erl枚ses voraussetzen. Die Frage, ob die Verschmelzung zu einer Aufl枚sung der Genossenschaft H gef眉hrt habe, sei ohne Bedeutung. Wirtschaftlich gesehen sei der Betrieb der Genossenschaft H in jedem Falle eingestellt worden und die Ver盲u脽erung des Grundst眉cks eine echte Abwicklungsma脽nahme gewesen.

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Die Revision des FA f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG.

1. Die mit der Kl盲gerin verschmolzene Genossenschaft H z盲hlte als Einkaufsgenossenschaft zu dem Kreis der Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, die nach 搂 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG der K枚rperschaftsteuer unterliegen. Sie geh枚rte - das ist unstreitig - nicht zu den Genossenschaften und Zentralkassen, die nach 搂 23 Nr. 1 KStG in Verbindung mit 搂搂 31, 33, 34 KStDV 1964 von der K枚rperschaftsteuer befreit sind oder f眉r die ein erm盲脽igter K枚rperschaftsteuersatz angeordnet ist.

2. Im vorliegenden Rechtsstreit geht es um die Auslegung des 搂 35 KStDV, der bei Genossenschaften den Abzug von Warenr眉ckverg眉tungen bei der Gewinnermittlung regelt. 搂 35 KStDV beruht auf 搂 23 Nr. 2 in der f眉r das Streitjahr geltenden Fassung des 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄别蝉, der bestimmt, da脽 die Bundesregierung erm盲chtigt wird, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates anzuordnen, unter welchen Voraussetzungen Genossenschaften Warenr眉ckverg眉tungen bei der Ermittlung des Gewinns absetzen d眉rfen. 搂 23 KStG hat durch Art. 4 Nr. 12 des Gesetzes zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 (BGBl I 1954, 373, BStBl I 1954, 575) seine hier ma脽gebliche Fassung erhalten, die ihrem Inhalt nach wesentlich von der vorhergehenden, auf das 脛nderungsgesetz vom 29. April 1950 (BGBl I 1950, 95) zur眉ckgehenden Fassung abweicht.

a) In seiner Entscheidung vom 8. M盲rz 1972 I R 183/70 (BFHE 105, 23, BStBl II 1972, 498) konnte es der erkennende Senat auf sich beruhen lassen, ob die genannte auf das Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 zur眉ckgehende Fassung des 搂 23 Nr. 2 KStG mit Art. 80 Abs. 1 GG vereinbar ist, weil in dem damals zu entscheidenden Streitfall die Voraussetzungen f眉r die Abzugsf盲higkeit von Warenr眉ckverg眉tungen nach 搂 35 KStDV nicht gegeben waren. Im vorliegenden Fall kann aber die Vereinbarkeit des als nachkonstitutionelles Recht anzusehenden 搂 23 Nr. 2 KStG mit Art. 80 Abs. 1 GG nicht dahingestellt bleiben.

Der Senat ist der Auffassung, da脽 die Erm盲chtigungsvorschrift des 搂 23 Nr. 2 KStG in der hier in Rede stehenden Fassung mit Art. 80 Abs. 1 GG vereinbar ist. Nach Satz 2 dieser Vorschrift m眉ssen Inhalt, Zweck und Ausma脽 der erteilten Erm盲chtigung im Gesetz bestimmt werden. Der Gesetzgeber mu脽 selbst die Entscheidung treffen, da脽 bestimmte Fragen geregelt werden sollen. Er mu脽 die Grenzen einer solchen Regelung verdeutlichen und angeben, welchem Ziel die Regelung dienen soll (Beschlu脽 des BVerfG vom 30. Mai 1973 2 BvL 37/71, BVerfGE 35, 179). Es gen眉gt, wenn Inhalt, Zweck und Ausma脽 der Erm盲chtigung hinreichend bestimmt sind (BVerfG-Beschl眉sse vom 12. November 1958 2 BvL 4, 26, 40/56 u. a. , BVerfGE 8, 274 [312]; vom 30. Januar 1968 2 BvL 15/65, BVerfGE 23, 62 [72]). Bei einer konkreten Erm盲chtigungsnorm k枚nnen Inhalt, Zweck und Ausma脽 nicht isoliert voneinander betrachtet werden. Sie erl盲utern sich gegenseitig und ergeben so erst ihren vollen Sinngehalt. Zur Kl盲rung von Inhalt, Zweck und Ausma脽 der Erm盲chtigung sind - wie auch sonst bei der Auslegung einer Rechtsnorm - der Sinnzusammenhang mit anderen Normen und das Ziel, das die gesetzliche Regelung insgesamt verfolgt, zu ber眉cksichtigen. Gegebenenfalls kann die Entstehungsgeschichte - insbesondere zur Best盲tigung des Ergebnisses der Auslegung - herangezogen werden (BVerfG-Beschlu脽 vom 4. Februar 1975 2 BvL 5/74, BVerfGE 38, 348 [358]). Es gen眉gt somit, wenn das dem Verordnungsgeber anvertraute Programm nach den allgemeinen Auslegungsregeln feststellbar ist (BVerfG-Beschlu脽 vom 11. Dezember 1973 2 BvL 16/69, BVerfGE 36, 224 [228]).

Erkennbarer Zweck des 搂 23 Nr. 2 KStG ist, die an sich nach 搂 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG k枚rperschaftsteuerpflichtigen Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften steuerlich zu beg眉nstigen. Ihrem Inhalt nach bezieht sich die Verg眉nstigung auf die Warenr眉ckverg眉tungen. Diese sollen bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt werden d眉rfen. Der Gewinn ist eine der wichtigsten Grundlagen des Einkommens ertragsteuerpflichtiger K枚rperschaften. Das Einkommen ist aufgrund des 搂 6 Abs. 1 Satz 1 KStG nach den Vorschriften des EStG zu ermitteln. F眉r die Gewinnermittlung gelten daher insbesondere die 搂搂 4, 5 ff. EStG.

Was unter Warenr眉ckverg眉tungen zu verstehen ist, ist in der Erm盲chtigungsvorschrift und auch sonst im 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄 nicht n盲her bestimmt. Der Gesetzgeber verwendet in 搂 23 Nr. 2 KStG einen Begriff, der im Rechtsleben der Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften eine erhebliche Rolle spielt. Zwar regelt das Genossenschaftsgesetz (GenG) den Begriff der Warenr眉ckverg眉tung nicht unmittelbar; in 搂 19 GenG sind nur dispositive Bestimmungen 眉ber die Gewinn- und Verlustverteilung enthalten. F眉r zul盲ssig wird aber die Gewinnverteilung nach dem Umfang des Warenbezugs des einzelnen Genossen gehalten, n盲mlich in Form einer Waren- oder Umsatzr眉ckverg眉tung. Als gesicherte Auffassung kann angesehen werden, da脽 die Warenr眉ckverg眉tung der Rechtsform der Genossenschaft eigent眉mlich ist. Die 脺bersch眉sse des genossenschaftlichen Gesch盲ftsbetriebs sollen den Mitgliedern in Gestalt der Warenr眉ckverg眉tung zugef眉hrt werden. Sie entspricht damit dem Zweck der eingetragenen Genossenschaft, der nicht auf Erzielung eines Gewinns im erwerbswirtschaftlichen Sinn, sondern nach 搂 1 GenG auf F枚rderung der Wirtschaft der Mitglieder gerichtet ist. Die Warenr眉ckverg眉tung ist ihrem Wesen nach eine Folge der der Genossenschaft obliegenden F枚rderungsaufgabe, auf deren Erf眉llung die Genossen einen Rechtsanspruch haben. Sie hat ihre Wurzel nicht im einzelnen Umsatzgesch盲ft, sondern im Mitgliedschaftsverh盲ltnis. Wegen dieser Besonderheiten wird die Warenr眉ckverg眉tung nach der Rechtsprechung (vgl. insbesondere Urteil des BGH vom 9. Oktober 1963 I b ZR 50/62, NJW 1964, 352; BFH-Urteil vom 28. November 1968 I 47/65, BFHE 94, 390, BStBl II 1969, 245) und der herrschenden Meinung in der Literatur (vgl. die Literaturangaben in BB 1966, 346, 424 -; ferner Meyer-Meulenbergh, Genossenschaftsgesetz, 11. Auflg., 搂 19 Anm. 3) nicht als Preisnachla脽 angesehen. Ma脽geblich f眉r die H枚he der Warenr眉ckverg眉tung ist die Inanspruchnahme der genossenschaftlichen Einrichtungen durch die Mitglieder im Laufe des Gesch盲ftsjahres. Ihre H枚he richtet sich daher nach dem Gesamtergebnis der Genossenschaft sowie nach den Gesamtbez眉gen des einzelnen Genossen.

脺ber die steuerliche Charakterisierung der Warenr眉ckverg眉tungen in der Hinsicht, ob es sich um verteilte Gewinne oder um Betriebsausgaben handelt, herrscht Streit (vgl. BFH-Urteil vom 25. August 1953 I 38/53 U, BFHE 58, 320, BStBl III 1954, 36, mit umfangreichen Literaturangaben). In 搂 23 Nr. 2 KStG hat der Gesetzgeber eine Entscheidung dahin getroffen, da脽 er die genossenschaftlichen Warenr眉ckverg眉tungen als Betriebsausgaben ansieht oder wenigstens wie Betriebsausgaben behandelt wissen will.

Aus alledem ergibt sich aber auch, da脽 das Ausma脽 der gesetzlichen Erm盲chtigung hinreichend bestimmt ist. Bei der Gewinnermittlung sollen die Auszahlungen von 脺bersch眉ssen aus Gesch盲ften mit Mitgliedern, die dem satzungsm盲脽igen Zweck der Genossenschaft entsprechen, abgezogen werden. Dem Verordnungsgeber wird es 眉bertragen, die Voraussetzungen der steuerlichen Abzugsf盲higkeit der Warenr眉ckverg眉tungen zu bestimmen. Das hat seinen Grund darin, da脽 der Begriff der Warenr眉ckverg眉tung, so wie er sich im Laufe der Jahrzehnte herausgebildet hat, nicht ganz eindeutig ist und sich bei der praktischen Anwendung der steuerrechtlichen Vorschriften Abgrenzungsschwierigkeiten ergeben k枚nnen. Der Verordnungsgeber soll gewisse formelle Voraussetzungen aufstellen, z. B. da脽 ordnungsm盲脽ige Beschl眉sse der satzungsm盲脽igen Organe hinsichtlich der Aussch眉ttung von Warenr眉ckverg眉tungen vorliegen m眉ssen und die R眉ckverg眉tungen tats盲chlich in die Verf眉gungsgewalt der Mitglieder gelangen; ferner welcher Berechnungsmodus anzuwenden ist, wenn auch Gesch盲fte mit Nichtmitgliedern get盲tigt werden oder sonstige Gesch盲fte vorkommen, die keine Mitgliedergesch盲fte sind.

Die Erm盲chtigungsvorschrift l盲脽t ferner erkennen, wie weit die Beg眉nstigung gehen und durch welche steuertechnischen Mittel sie erreicht werden soll: Die Warenr眉ckverg眉tungen sollen bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt, also wie gewinnmindernde Betriebsausgaben behandelt und dadurch von der Bemessungsgrundlage f眉r die K枚rperschaftsteuer ausgenommen werden. Das Ausma脽 des dem Verordnungsgeber anvertrauten Programms l盲脽t sich daher im Wege der Auslegung und aus dem Sinnzusammenhang mit anderen Vorschriften und aus dem sich im Laufe der Jahrzehnte gebildeten Begriff der Warenr眉ckverg眉tung bei Genossenschaften hinreichend erschlie脽en.

Die steuerliche Beg眉nstigung der Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften hat eine l盲ngere Geschichte. Seit dem 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄 1925 sind diese Genossenschaften - wenn auch mit unterschiedlichen steuertechnischen Mitteln und in unterschiedlichem Umfang - auf dem Gebiet der K枚rperschaftsteuer beg眉nstigt worden, so da脽 das Ergebnis der Auslegung der hier in Rede stehenden Erm盲chtigungsvorschrift des 搂 23 Nr. 2 KStG auch von ihrer Entstehungsgeschichte her best盲tigt wird.

b) Die Behandlung der Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften auf dem Gebiet der Ertragsteuern wird im Schrifttum zum Teil angegriffen (眉ber den Stand der Meinungen vgl. Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und K枚rperschaftsteuer, 17. Aufl., 搂 23 KStG, Anm. 5). Der Senat ist der Auffassung, da脽 der Gesetzgeber nicht willk眉rlich vorgegangen ist. Er durfte ber眉cksichtigen, da脽 die Genossenschaften wirtschaftlich gesehen eine Hilfsfunktion f眉r die gewerbliche Bet盲tigung ihrer Mitglieder aus眉ben und sich ihrer Struktur und ihrem Wesen nach wesentlich von Kapitalgesellschaften unterscheiden. Einen Versto脽 gegen den Gleichheitsgrundsatz, gegen den Grundsatz der Freiheit der Berufswahl und gegen das Sozialstaatsprinzip vermag der erkennende Senat in der in 搂 23 Nr. 2 KStG getroffenen Regelung nicht zu erblicken.

3. Warenr眉ckverg眉tungen an die Mitglieder einer Genossenschaft gelten nach 搂 35 Abs. 2 Satz 2 KStDV nur insoweit als Betriebsausgaben, als die daf眉r verwendeten Betr盲ge im Mitgliedergesch盲ft erwirtschaftet worden sind. In 脺bereinstimmung mit dem BFH-Urteil vom 25. September 1956 I 226/55 U (BFHE 63, 443, BStBl III 1956, 367) ist davon auszugehen, da脽 in Satz 2 der Vorschrift einer der Grundgedanken der die steuerliche Abzugsf盲higkeit der Warenr眉ckverg眉tungen regelnden Bestimmungen enthalten ist. Zur Feststellung der im Mitgliedergesch盲ft erwirtschafteten Betr盲ge ist nach Satz 3 bei Einkaufsgenossenschaften der 脺berschu脽 im Verh盲ltnis des Mitgliederumsatzes zum Gesamtumsatz aufzuteilen. 脺berschu脽 in diesem Sinne ist das um den Gewinn aus Nebengesch盲ften geminderte Einkommen vor Abzug aller Warenr眉ckverg眉tungen und vor Ber眉cksichtigung des Verlustabzuges (Satz 5).

Um die zutreffende Ermittlung dieses 脺berschusses, insbesondere ob der aus der Ver盲u脽erung des Betriebsgrundst眉cks erzielte Gewinn zu dem genannten 脺berschu脽 geh枚rt, geht hier der Streit. Die Entscheidung dieser Frage ist davon abh盲ngig, ob die in Rede stehende Grundst眉cksver盲u脽erung zu den Hilfsgesch盲ften, die zur Abwicklung der satzungsm盲脽igen Zweck- und Gegengesch盲fte der Genossenschaft H notwendig waren, geh枚rte oder ob es sich bei dieser Ver盲u脽erung um ein Nebengesch盲ft, d. h. um ein Gesch盲ft handelte, das mit dem Satzungszweck in keinem Zusammenhang stand und daher zu den Gelegenheitsgesch盲ften geh枚rte (vgl. BFH-Urteil vom 15. April 1970 I R 125/68, BFHE 99, 34, BStBl II 1970, 532). Gegenstand des Unternehmens der Genossenschaft H war insbesondere der gemeinschaftliche Einkauf der zum Betrieb des Gewerbes der Mitglieder erforderlichen Waren und Ger盲te und deren Abgabe an die Mitglieder.

Zu den Hilfsgesch盲ften k枚nnen Gesch盲fte unterschiedlicher Art geh枚ren. Ihr Kreis ist nicht auf den Erwerb und die Ver盲u脽erung von Gegenst盲nden des Umlaufverm枚gens beschr盲nkt. Auch die Ver盲u脽erung eines Betriebsgrundst眉cks kann ein Hilfsgesch盲ft sein. Bedenklich ist allerdings die Auffassung des FG, die Ver盲u脽erung von Gegenst盲nden des Anlageverm枚gens k枚nne auch dann zu den Hilfsgesch盲ften geh枚ren, wenn diese Gegenst盲nde anl盲脽lich der Aufl枚sung und der anschlie脽enden Liquidation der Genossenschaft ver盲u脽ert werden. Mit der Aufl枚sung wird der Zweck der Genossenschaft, werbend t盲tig zu sein, beendet; sie besteht lediglich zum Zweck der Abwicklung weiter. Zu dieser Frage braucht der erkennende Senat nicht abschlie脽end Stellung zu nehmen, weil es sich im vorliegenden Fall nicht um die Aufl枚sung und Liquidation einer Genossenschaft nach 搂搂 78 ff. GenG, sondern um eine Verschmelzung nach 搂搂 93 a ff. GenG handelt.

Die Verschmelzung mit einer anderen Genossenschaft (aufnehmenden Genossenschaft) hat den liquidationslosen 脺bergang des Verm枚gens der 眉bertragenden Genossenschaft auf die aufnehmende Genossenschaft zum Gegenstand (搂 93 a Abs. 1 GenG). Die Verschmelzung erfolgt im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (搂 93 e Abs. 1 GenG). Mit der Eintragung der Verschmelzung in das Genossenschaftsregister des Sitzes der 眉bertragenden Genossenschaft erlischt diese (搂 93 e Abs. 2 GenG). Die Eintragung hat die Beendigung der eigenen Rechtspers枚nlichkeit der 眉bertragenden Genossenschaft zur Folge. Ihre Mitglieder erwerben unmittelbar kraft Gesetzes die Mitgliedschaft bei der 眉bernehmenden Genossenschaft (搂 93 h Abs. 1 GenG).

Bei einer Verschmelzung gehen somit wirtschaftlich gesehen pers枚nliches und sachliches Substrat der 眉bertragenden Genossenschaft - Mitgliederbestand und Verm枚gen - nicht unter, sondern leben in dem gr枚脽eren Verband der aufnehmenden Genossenschaft fort. Ma脽nahmen der Rationalisierung, die im Hinblick auf das Weiterleben im Rahmen der aufnehmenden gr枚脽eren Genossenschaft getroffen werden, k枚nnen sich als Hilfsgesch盲fte darstellen, wenn sie darauf gerichtet sind, die Zwecke des k眉nftigen gr枚脽eren Verbands zu f枚rdern.

Ob die Grundst眉cksver盲u脽erung durch die Genossenschaft H eine Rationalisierungsma脽nahme gewesen ist, vermag der erkennende Senat nicht abschlie脽end zu beurteilen. Gegen eine Rationalisierungsma脽nahme und damit gegen das Vorliegen eines Hilfsgesch盲fts kann sprechen, da脽 die Genossenschaft H den weitaus 眉berwiegenden Teil des Erl枚ses aus dem Grundst眉cksverkauf an ihre Mitglieder ausgesch眉ttet hat. Es erscheint nicht ausgeschlossen, da脽 das Grundst眉ck nicht im Hinblick auf eine Rationalisierung im Rahmen der aufnehmenden Genossenschaft nach der Verschmelzung, sondern in der Absicht ver盲u脽ert worden ist, einen gro脽en Teil des Verm枚gens von dem 脺bergang auf die aufnehmende Genossenschaft - die Kl盲gerin - auszunehmen und noch den Mitgliedern der 眉bertragenden Genossenschaft zuzuwenden. W盲re das der Fall, l盲ge - wie das FA angenommen hat - eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung vor. Hierzu fehlt es aber an den erforderlichen tats盲chlichen Feststellungen. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckzuverweisen (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Dem Begehren der Kl盲gerin, die etwaigen sich ergebenden betrieblichen Mehrsteuern f眉r 1965 nicht in der Steuerbilanz der Genossenschaft H zum 31. Dezember 1965 zu passivieren, kann nicht entsprochen werden. Diese Steuerschulden mindern schon deshalb das Betriebsergebnis der Genossenschaft H f眉r das Streitjahr, weil diese infolge ihrer Verschmelzung mit der Kl盲gerin ein Wahlrecht, die betrieblichen Mehrsteuern in einem sp盲teren Jahr gewinnmindernd zu ber眉cksichtigen, nicht mehr aus眉ben kann.

Fundstellen