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Entscheidungsstichwort (Thema)

Ein Steuerstundungsmodell setzt Feststellungen zum Werben mit Steuervorteilen durch Erzielung negativer Eink眉nfte voraus

Leitsatz (amtlich)

1. 搂 15b EStG ist bezogen auf das Tatbestandsmerkmal einer "modellhaften Gestaltung" hinreichend bestimmt.

2. Sieht nach den Feststellungen des FG das vertriebene Konzept keine steuerlichen Verluste vor und sollte es danach ausschlie脽lich wegen der erzielbaren Erl枚se als Geldanlage attraktiv sein, so verletzt der Schluss des FG, in der Sache liege kein Steuerstundungsmodell i.S. des 搂 15b Abs. 2 EStG vor, weil nicht die M枚glichkeit zur Erzielung von Steuervorteilen in Form negativer Eink眉nfte geboten worden sei, weder Denkgesetze noch Erfahrungss盲tze.

Normenkette

EStG 搂 15b Abs.听1-2, 4; FGO 搂听96 Abs. 1 S. 1, 搂听118 Abs. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) ist eine GmbH & Co. KG, die mit Gesellschaftsvertrag (GV) vom 13. November 2006 gegr眉ndet wurde. Gegenstand des Unternehmens der Kl盲gerin ist nach 搂 2 Abs. 1 GV der Handel, die Vermietung und das Leasing von beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsg眉tern. Einziger Kommanditist der Kl盲gerin ist nach 搂 3 Abs. 2 GV seit der Gr眉ndung der Beigeladene mit einem Kommanditanteil in H枚he von 135.000 鈧�. Die urspr眉ngliche Komplement盲rin, die X- Gesch盲ftsf眉hrungs-GmbH (GmbH), war demgegen眉ber gem盲脽 搂 3 Abs. 1 Satz 2 GV nicht am Kapital der Kl盲gerin beteiligt. Ihr oblag aber nach 搂 4 Abs. 1 Satz 1 GV die Gesch盲ftsf眉hrung der Kl盲gerin. Der Zustimmung der Gesellschafterversammlung bedurften nach 搂 4 Abs. 2 Satz 1 GV nur Rechtshandlungen, die 眉ber den gew枚hnlichen Gesch盲ftsbetrieb hinausgehen, darunter Investitionen, die den Betrag von 25.000 鈧� pro Wirtschaftsgut 眉bersteigen (搂 4 Abs. 2 Satz 2 Buchst. g GV). Die GmbH erhielt nach 搂 9 Abs. 2 GV f眉r Vorlaufkosten gem盲脽 Investitionsplan eine einmalige Zahlung in H枚he von 15.000 鈧�, eine j盲hrliche Haftungsverg眉tung von 4.000 鈧� sowie Ersatz ihrer Aufwendungen; dar眉ber hinaus war sie am Gewinn und Verlust der Gesellschaft nicht beteiligt. Nach 搂 15 Abs. 1 GV war die GmbH zust盲ndig f眉r die Aufnahme neuer Gesellschafter.

Rz. 2

Der Gesellschaftsgr眉ndung lag ein "Konzeptionspapier zur Gr眉ndung einer Leasinggesellschaft" zugrunde, das seitens der Initiatoren der Komplement盲rin f眉r A-Leasinggesellschaften herausgegeben worden war. Auf Grund dieses Konzeptpapiers wurden weitere Kommanditgesellschaften gegr眉ndet. Die dem Konzeptpapier zugrunde liegende Grundkonzeption des Modells "A-Leasinggesellschaften" entspricht teilweise derjenigen der "B-Leasingfondsgesellschaften", die von der GmbH zuvor mit einer Vielzahl von Anlegern begr眉ndet worden waren. Das Konzeptpapier f眉r die im Streitfall betroffene "A-Leasinggesellschaft" enth盲lt --wie auch der fr眉here Prospekt der B-Leasingfondsgesellschaften-- Investitions- und Finanzierungsplanungen sowie eine Ertragsplanung. Allerdings wird abweichend vom fr眉heren Prospekt ein Investitionsjahr 0 nicht dargestellt und die Ertragsplanung enth盲lt keine Nachsteuerbetrachtung f眉r den Kommanditisten bzw. keine Erl盲uterungen zu etwaigen Steuerersparnissen. Der in der Ertragsplanung ausgewiesene Gesamt眉berschuss sollte sich aus dem Stehenlassen j盲hrlicher 脺bersch眉sse ergeben.

Rz. 3

Am 24. August 2007 reichte die Kl盲gerin eine Feststellungserkl盲rung f眉r das Streitjahr (2006) und am 6. September 2007 eine berichtigte Feststellungserkl盲rung ein. In der berichtigten Erkl盲rung gab sie einen Verlust aus Gewerbebetrieb in H枚he von 115.284,25 鈧� an, wobei ein Gewinnanteil in H枚he von 20.000 鈧� auf die GmbH und ein Verlustanteil in H枚he von 135.284,25 鈧� auf den Beigeladenen entfallen sollte. In ihrer Gewinnermittlung hatte die Kl盲gerin eine Ansparr眉cklage nach 搂 7g Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in H枚he von 114.000 鈧� gebildet.

Rz. 4

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) erlie脽 f眉r das Streitjahr am 3. April 2008 einen Bescheid 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, den er mit einem Bescheid 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach 搂 15b Abs. 4 EStG auf den 31. Dezember 2006 verband. Unter Versagung der Anerkennung der Ansparr眉cklage stellte das FA die Eink眉nfte der Kl盲gerin aus Gewerbebetrieb mit ./. 1.284,25 鈧� fest. Die Eink眉nfte wurden in H枚he von 20.000 鈧� der GmbH und in H枚he von ./. 21.284,25 鈧� dem Beigeladenen zugerechnet. In gleicher H枚he wurde ein verrechenbarer Verlust nach 搂 15b EStG festgestellt, da es sich nach Auffassung des FA bei der Kl盲gerin um ein Steuerstundungsmodell i.S. des 搂 15b Abs. 2 Satz 1 EStG handelte.

Rz. 5

Gegen beide Bescheide legte die Kl盲gerin Einspr眉che ein. Im Hinblick auf die Feststellung nach 搂 15b Abs. 4 EStG machte sie insoweit geltend, sie betreibe kein Steuerstundungsmodell, da der Beigeladene die Gesch盲ftsf眉hrung ma脽geblich beeinflusse, w盲hrend die Funktion der GmbH im Wesentlichen auf die formelle Verwaltung begrenzt sei. Eine modellhafte Gestaltung liege nicht vor, weil keine Zusatz- und Nebenleistungen angeboten w眉rden, die zu sofort abziehbarem Aufwand f眉hrten. Die Erzielung steuerlicher Vorteile in Form von negativen Eink眉nften sei nicht Gegenstand des Konzepts. 脺berdies sei die Vorschrift des 搂 15b EStG offenkundig verfassungswidrig, da sie gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) und gegen das Bestimmtheitsgebot (Art. 20 Abs. 3 GG) versto脽e.

Rz. 6

Mit Einspruchsentscheidung vom 10. November 2008 wies das FA die Einspr眉che als unbegr眉ndet zur眉ck. Da es sich bei den von der Kl盲gerin geplanten Gesch盲ften um die Anschaffung von mobilen Leasinggegenst盲nden gehandelt habe, die jeweils die Investitionssumme von 25.000 鈧� nicht 眉berschritten h盲tten, sei eine Einflussnahme des Kommanditisten auf die Gesch盲ftsf眉hrung faktisch nicht gegeben gewesen. Vielmehr h盲tten Steuervorteile in Form von negativen Eink眉nften durch Bildung einer Ansparr眉cklage nach 搂 7g EStG erzielt werden sollen. Dies m眉sse sich nicht unmittelbar aus dem Konzeptionspapier ergeben; die Ertragsplanung sei unvollst盲ndig, weil das Investitionsjahr offensichtlich deshalb nicht ausgewiesen worden sei, um nicht auf den ersten Blick deutlich werden zu lassen, dass Steuervorteile durch eine Ansparr眉cklage erzielt werden sollten.

Rz. 7

Dagegen erhob die Kl盲gerin Klage vor dem Finanzgericht (FG), wobei sie diese sp盲ter insoweit zur眉cknahm, als sie sich gegen den Bescheid 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung der Eink眉nfte f眉r 2006 gerichtet hatte. W盲hrend des FG-Verfahrens wurden der Austritt der GmbH aus der Kl盲gerin und der Eintritt der Y-Gesch盲ftsf眉hrungs-GmbH als neue Komplement盲rin in das Handelsregister eingetragen.

Rz. 8

Mit dem angefochtenen und in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 438 ver枚ffentlichten Urteil gab das FG der Klage statt und hob den Bescheid vom 3. April 2008 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach 搂 15b Abs. 4 EStG auf den 31. Dezember 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. November 2008 auf. Das FA habe den auf den Beigeladenen entfallenden Verlust zu Unrecht als nur verrechenbaren Verlust festgestellt, weil bereits die Tatbestandsvoraussetzungen des 搂 15b Abs. 2 EStG nicht vorl盲gen.

Rz. 9

Dagegen richtet sich die Revision des FA, welche dieses auf die Verletzung des 搂 15b EStG sowie des 搂 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) st眉tzt.

Rz. 10

Das FA beantragt, das Urteil des FG M眉nster vom 8. November 2010听 5 K 4566/08 F aufzuheben und die Klage als unbegr眉ndet abzuweisen.

Rz. 11

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Rz. 12

II. Die Revision ist unbegr眉ndet und war daher zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 FGO). Nach den den Senat nach 搂 118 Abs. 2 FGO bindenden und nicht mit zul盲ssigen Verfahrensr眉gen angegriffenen Feststellungen des FG wurde beim Vertrieb des streitbefangenen Konzepts nicht mit steuerlichen Vorteilen in Form negativer Eink眉nfte geworben. Deshalb durfte das FG im Rahmen seiner --mangels Versto脽es gegen Denkgesetze oder Erfahrungss盲tze nicht revisiblen-- Tatsachen- und Beweisw眉rdigung davon ausgehen, dass im Streitfall kein Steuerstundungsmodell i.S. des 搂 15b Abs. 2 EStG vorlag.

Rz. 13

1. Nach 搂 15b Abs. 1 Satz 1 EStG d眉rfen Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell weder mit Eink眉nften aus Gewerbebetrieb noch mit Eink眉nften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie d眉rfen auch nicht nach 搂 10d EStG abgezogen werden. Die Verluste mindern jedoch nach 搂 15b Abs. 1 Satz 2 EStG die Eink眉nfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt. Der nach 搂 15b Abs. 1 EStG nicht ausgleichsf盲hige Verlust ist j盲hrlich gesondert festzustellen (搂 15b Abs. 4 Satz 1 EStG). Die Feststellung ist, wenn es sich bei dem Steuerstundungsmodell um eine Gesellschaft oder Gemeinschaft i.S. des 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung handelt, von dem Finanzamt zu treffen, das f眉r die gesonderte und einheitliche Feststellung der einkommensteuerpflichtigen und k枚rperschaftsteuerpflichtigen Eink眉nfte aus dem Steuerstundungsmodell zust盲ndig ist (搂 15b Abs. 4 Satz 4 EStG); die gesonderte Feststellung nach 搂 15b Abs. 4 Satz 1 EStG kann dabei mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der entsprechenden Eink眉nfte aus dem Steuerstundungsmodell verbunden werden (搂 15b Abs. 4 Satz 5 EStG).

Rz. 14

a) 搂 15b EStG ist durch das Gesetz zur Beschr盲nkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen vom 22. Dezember 2005 (BGBl I 2005, 3683, BStBl I 2006, 80) in das Gesetz gelangt und sollte die Attraktivit盲t sog. Steuerstundungsmodelle durch eine Verlustverrechnungsbeschr盲nkung einschr盲nken, indem die entsprechenden Verluste nur noch mit sp盲teren positiven Eink眉nften aus derselben Einkunftsquelle verrechnet werden d眉rfen (vgl. Gesetzesbegr眉ndung, Allgemeiner Teil, BTDrucks 16/107, S. 4). Bei den angesprochenen Steuerstundungsmodellen handelt es sich nach den Vorstellungen des Gesetzgebers um geschlossene Fonds in Form von Personengesellschaften, die ihren Anlegern in der Anfangsphase hohe Verluste zuweisen. Dabei gehe es vielfach um betriebswirtschaftlich wenig sinnvolle Investitionen, die ohne die damit verbundenen steuerlichen Vorteile nicht get盲tigt w眉rden. In vielen F盲llen w眉rden die von den Anbietern vorhergesagten Gewinne, die zur Begr眉ndung der notwendigen Einkunftserzielungsabsicht erforderlich seien, nicht ann盲hernd erreicht, so dass die Investition bei Au脽erachtlassung steuerlicher Effekte nur zu Verlusten f眉hre. Ein L枚sungsansatz gegen derartige Gestaltungen sei deshalb die Einf眉hrung einer Verlustverrechnungsbeschr盲nkung (vgl. Gesetzesbegr眉ndung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 6). Die angesprochene Zielsetzung verfolgte zwar bereits die Vorg盲ngervorschrift des 搂 2b EStG a.F., sie brachte aber nicht den erhofften Erfolg, weil die Steuerstundungsmodelle den dortigen gesetzlichen Vorgaben angepasst worden waren (vgl. Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, 搂 15b EStG Rz 5).

Rz. 15

b) Was unter einem Steuerstundungsmodell zu verstehen ist, hat der Gesetzgeber in 搂 15b Abs. 2 EStG geregelt. Ein Steuerstundungsmodell i.S. des 搂 15b Abs. 1 EStG liegt danach vor, wenn auf Grund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Eink眉nfte erzielt werden sollen (搂 15b Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund eines vorgefertigten Konzepts die M枚glichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit 眉brigen Eink眉nften zu verrechnen (搂 15b Abs. 2 Satz 2 EStG). Dabei ist es ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Eink眉nfte beruhen (搂 15b Abs. 2 Satz 3 EStG). Ob in der Sache ein Steuerstundungsmodell gegeben ist, ist im Wege einer wertenden Gesamtbetrachtung der entsprechenden Einzelfallumst盲nde zu ermitteln (vgl. etwa Urteil des Hessischen FG vom 15. November 2012听 11 K 3175/09, EFG 2013, 503; HHR/Hallerbach, 搂 15b EStG Rz 32).

Rz. 16

aa) F眉r die Annahme einer modellhaften Gestaltung i.S. des 搂 15b Abs. 2 Satz 1 EStG ist nach dessen Satz 2 zun盲chst ein "vorgefertigtes Konzept" erforderlich. Da weder das Gesetz noch seine Begr眉ndung diesen Passus definieren, ist sein Bedeutungsgehalt durch Auslegung zu ermitteln.

Rz. 17

(1) Ein "Konzept" bezeichnet nach dem allgemeinen Sprachgebrauch einen Plan f眉r ein bestimmtes Vorhaben als Ergebnis eines Prozesses des Erkennens und Entwickelns von Zielen und daraus abgeleiteten Strategien und Ma脽nahmen zur Umsetzung eines gr枚脽eren strategisch zu planenden Vorhabens (Urteil des Hessischen FG vom 17. Oktober 2012听 1 K 2343/08, EFG 2013, 510). Entsprechend kann als Konzept nicht jegliche Investitionsplanung, sondern nur die Erstellung einer umfassenden und regelm盲脽ig an mehrere Interessenten gerichteten Investitionskonzeption angesehen werden. Dies folgt auch daraus, dass nur in solchen F盲llen eine modellhafte Gestaltung im Sinne eines "Investitionsmusters" angenommen werden kann.

Rz. 18

(2) Da das Konzept "vorgefertigt" sein muss, muss es bezogen auf den Gesch盲ftsgegenstand der Gesellschaft als auch auf ihre Konstruktion bereits vor der eigentlichen Investitionsentscheidung durch den oder die Initiatoren festgelegt worden sein (Rei脽 in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., 搂 15b Rz 38; HHR/Hallerbach, 搂 15b EStG Rz 30). Ein Konzept ist danach vorgefertigt, wenn der Anwender es vorfindet und zumindest die wesentlichen Grundlagen f眉r ein geplantes Vorhaben einsetzen kann und nicht erst selbst die Strategien und Ma脽nahmen zur Umsetzung seines Vorhabens entwickeln muss (Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 510).

Rz. 19

(3) Ein vorgefertigtes Konzept wird dabei typischerweise, wenn auch nicht zwingend, mittels eines Anlegerprospekts oder aber in 盲hnlicher Form (etwa durch Katalog, sonstige Verkaufsunterlagen oder Beratungsb枚gen etc.) vertrieben (Gesetzesbegr眉ndung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 6 f.). Es wendet sich an nicht n盲her bestimmte Interessenten oder ist zumindest zur wiederholten Verwendung bestimmt (offengelassen im Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. April 2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437). Dabei ist das Bewerben und Vermarkten eines derartigen Konzepts allerdings kein ausschlaggebendes Kriterium. Deshalb kann dem Anbieten gegen眉ber einem gr枚脽eren Verkehrskreis mittels unterschiedlicher Medien allenfalls indizielle Bedeutung zukommen (Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 510).

Rz. 20

(4) Das Konzept muss von einer vom Steuerpflichtigen verschiedenen Person erstellt worden sein, denn nur dann kann ihm听听 dem Wortlaut des 搂 15b Abs. 2 Satz 2 EStG entsprechend die M枚glichkeit "geboten" werden, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit 眉brigen Eink眉nften zu verrechnen (HHR/Hallerbach, 搂 15b EStG Rz 30; ebenso Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 510). Charakteristisch ist insoweit die Passivit盲t des Investors bei der Entwicklung der Gesch盲ftsidee und der Vertragsgestaltung (Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 503; Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 30. Januar 2013听 3 K 1185/12, EFG 2013, 849; Schmidt/ Seeger, EStG, 32. Aufl., 搂 15b Rz 8; Bl眉mich/Heuermann, 搂 15b EStG Rz 13). Gibt hingegen der Anleger die einzelnen Leistungen und Zusatzleistungen sowie deren Ausgestaltung --sei es von Anfang an oder in Abwandlung des zun盲chst vorgefertigten Konzepts-- selbst vor und bestimmt er damit das Konzept nicht nur unwesentlich mit, so handelt es sich nicht (mehr) um ein vorgefertigtes Konzept (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 17. Juli 2007 IV B 2 -S 2241- b/07/0001, 2007/0299270, BStBl I 2007, 542 Tz 10).

Rz. 21

(5) Bei Beteiligung an einer Gesellschaft oder Gemeinschaft kann es als Indiz f眉r das Vorliegen eines Steuerstundungsmodells gesehen werden, dass der Anleger vorrangig eine kapitalm盲脽ige Beteiligung ohne Interesse an einem Einfluss auf die Gesch盲ftsf眉hrung anstrebt (vgl. Gesetzesbegr眉ndung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 7). Das hei脽t allerdings nicht, dass bei geschlossenen Fonds in der Rechtsform einer Personengesellschaft, die ihren Anlegern in der Anfangsphase steuerliche Verluste zuweisen, regelm盲脽ig ein Steuerstundungsmodell anzunehmen w盲re, auch wenn die Gesellschafter in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit die M枚glichkeit haben, auf die Vertragsgestaltung Einfluss zu nehmen (so aber BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 7; 盲hnlich f眉r Blindpools in Tz. 10). F盲llt allerdings der Einfluss des Gesellschafters auf die Vertragsgestaltung und Gesch盲ftsf眉hrung nicht ins Gewicht oder ist er nur rein formal, so liegt regelm盲脽ig ein Steuerstundungsmodell vor (vgl. Schmidt/Seeger, a.a.O., 搂 15b Rz 10; Kaeser, in: Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, EStG, 搂 15b Rz B 29).

Rz. 22

(6) Anders als 搂 2b EStG a.F. verlangt 搂 15b Abs. 2 Satz 2 EStG --offenbar um entsprechende Streitigkeiten zu vermeiden (vgl. HHR/Hallerbach, 搂 15b EStG Rz 32)-- nicht, dass das Konzept auf gleichgerichtete Leistungsbeziehungen ausgerichtet sein muss, die im Wesentlichen identisch sind (so aber BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 8). Allerdings ist eine B眉ndelung von Vertr盲gen und/oder Leistungen (Haupt-, Zusatz- und Nebenleistungen) durch den Anbieter charakteristisch f眉r den modellhaften Charakter einer Gestaltung (Gesetzesbegr眉ndung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 7) und indiziert das Vorliegen eines solchen (vgl. HHR/Hallerbach, 搂 15b EStG Rz 32). Gleichgerichtete Leistungsbeziehungen liegen dabei vor, wenn gleichartige Vertr盲ge --oftmals im Sinne eines vorformulierten Vertragswerks-- mit mehreren identischen Vertragsparteien abgeschlossen werden. Zusatz- und Nebenleistungen f眉hren dabei dann zur Annahme der Modellhaftigkeit des Vertragswerks, wenn sie es nach dem zugrunde liegenden Konzept erm枚glichen, den sofort abziehbaren Aufwand zu erh枚hen (so BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 8; HHR/Hallerbach, 搂 15b EStG Rz 32). Dies gilt auch dann, wenn die Zusatz- und Nebenleistungen, die den Steuerstundungseffekt erm枚glichen sollen, unmittelbar vom Modellinitiator angeboten werden (BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 11).

Rz. 23

bb) Nach dem Wortlaut des 搂 15b Abs. 2 Satz 1 EStG ist es zur Annahme eines Steuerstundungsmodells weiterhin erforderlich, dass auf Grund der modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Eink眉nfte erzielt werden sollen. Ausweislich des Satzes 2 der Vorschrift ist das der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund des vorgefertigten Konzepts die M枚glichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit 眉brigen Eink眉nften zu verrechnen (ungenau insoweit BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 12).

Rz. 24

(1) Nach dem Wortlaut des 搂 15b Abs. 2 Satz 1 EStG reicht es insoweit nicht, wenn die modellhafte Gestaltung auf irgendwie geartete steuerliche Vorteile ausgerichtet ist, vielmehr muss sie darauf gerichtet sein, die Erzielung negativer Eink眉nfte zu erm枚glichen, ohne dass dies im Vordergrund stehen m眉sste. Dazu z盲hlen die negativen Eink眉nfte des Einkommensteuerrechts ebenso wie sonstige negative Ergebnisse, die in die Gewinnermittlung einflie脽en (vgl. HHR/Hallerbach, 搂 15b EStG Rz 35). Ma脽geblich sind insoweit --wie sich aus dem Passus "erzielt werden sollen" ergibt-- nicht die tats盲chlich erzielten, sondern die sich aus dem Konzept ergebenden negativen Eink眉nfte (Bl眉mich/Heuermann, 搂 15b EStG Rz 15).

Rz. 25

(2) 搂 15b Abs. 2 S盲tze 1 und 2 EStG setzen nicht voraus, dass der Steuerpflichtige das vorgefertigte Konzept selbst kennt听 oder dieses 眉berhaupt Ausl枚ser seiner Investitionsentscheidung gewesen ist. Ma脽geblich ist nach dem Wortlaut des 搂 15b Abs. 2 Satz 2 EStG vielmehr die Perspektive des Anbieters, wonach es darauf ankommt, ob dem Steuerpflichtigen die M枚glichkeit der Verlustverrechnung "geboten" werden soll (ebenso Kaeser, in: Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, a.a.O., 搂 15b Rz B 40; 盲hnlich HHR/ Hallerbach, 搂 15b EStG Rz 35). Dazu muss der Initiator das vorgefertigte Konzept auf die Erzielung negativer Eink眉nfte ausrichten, so dass der wirtschaftliche Erfolg des Konzepts auf entsprechenden Steuervorteilen aufbaut. Nicht erforderlich ist es allerdings, dass der Anbieter im Rahmen des Konzeptvertriebs mit den entsprechenden Steuervorteilen positiv wirbt.

Rz. 26

(3) Die "Anfangsphase" i.S. des 搂 15b Abs. 2 Satz 2 EStG ist der Zeitraum, in dem nach dem zugrunde liegenden Konzept nicht nachhaltig positive Eink眉nfte erzielt werden (vgl. Gesetzesbegr眉ndung, Besonderer Teil, BTDrucks 16/107, S. 6). Sie ist damit im Regelfall identisch mit der Verlustphase, w盲hrend der Abschluss der Investitionsphase zur Bestimmung der Anfangsphase ohne Bedeutung ist. Die Anfangsphase endet, wenn nach der Prognoserechnung des Konzepts ab einem bestimmten Veranlagungszeitraum dauerhaft und nachhaltig positive Eink眉nfte erzielt werden (BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 15).

Rz. 27

cc) Der Senat geht angesichts der vorstehenden Ausf眉hrungen davon aus, dass 搂 15b EStG bezogen auf das Tatbestandsmerkmal einer "modellhaften Gestaltung" hinreichend bestimmt ist. Abgesehen davon, dass dieser Begriff in 搂 15b Abs. 2 EStG legal definiert wird, sind die dort verwendeten unbestimmten Rechtsbegriffe klarer formuliert als diejenigen des 搂 2b EStG a.F. Vor allem aber sind sie einer Auslegung zug盲nglich (ebenso Urteil des FG Baden-W眉rttemberg vom 7. Juli 2011听 3 K 4368/09, EFG 2011, 1897; Urteil des Hessischen FG in EFG 2013, 510; Urteil des FG M眉nster vom 10. Januar 2013听 5 K 4513/09 E, EFG 2013, 1014; Bl眉mich/Heuermann, 搂 15b EStG Rz 1; HHR/Hallerbach, 搂 15b EStG Rz 10; Rei脽 in Kirchhof, a.a.O., 搂 15b Rz 17; Kaeser, in: Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, a.a.O., 搂 15b Rz A 58 ff.; anderer Ansicht etwa Schmidt/ Seeger, a.a.O., 搂 15b Rz 3 f., m.w.N.; offengelassen im BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 1437).

Rz. 28

2. Das Urteil des FG stimmt --jedenfalls im Ergebnis-- mit den vorstehenden Rechtsgrunds盲tzen 眉berein. Anders als das FA meint, hat das FG im Rahmen seiner Tatsachen- und Beweisw眉rdigung auch weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungss盲tze versto脽en.

Rz. 29

a) Nach den Feststellungen des FG sah das streitbefangene Konzept keine steuerlichen Verluste vor und sollte ausschlie脽lich wegen der erzielbaren Erl枚se als Geldanlage attraktiv sein. Insoweit sah die Ertragsplanung einen Gesamt眉berschuss vor; in keinem Jahr sollten Verluste entstehen. Steuervorteile wurden im Konzeptpapier nicht ber眉cksichtigt. Das FG hat auch keine Feststellungen dazu getroffen, dass den (potentiellen) Kunden beim Konzeptvertrieb m眉ndlich oder anhand anderer Unterlagen gleichwohl Steuervorteile in Form steuerlicher Verluste in Aussicht gestellt worden w盲ren. Auf der Grundlage seiner Feststellungen durfte danach das FG davon ausgehen, dass in der Sache kein Steuerstundungsmodell i.S. des 搂 15b Abs. 2 EStG vorlag.

Rz. 30

b) Das vorgenannte Ergebnis beruht nicht auf einem Versto脽 des FG gegen Denkgesetze oder Erfahrungss盲tze, weshalb der erkennende Senat an die Tatsachen- und Beweisw眉rdigung des FG gebunden ist.

Rz. 31

aa) Nach 搂 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen 脺berzeugung. Die Vorschrift verpflichtet das FG, den Inhalt der ihm vorliegenden Akten vollst盲ndig und einwandfrei zu ber眉cksichtigen (vgl. BFH-Beschl眉sse vom 14. November 2001 II B 29/00, BFH/NV 2002, 512; vom 24. Juli 2007 X B 6/07, BFH/NV 2007, 1921). Seine Sachentscheidung hat es dabei unter Einbeziehung und Gewichtung aller festgestellten tats盲chlichen Verh盲ltnisse im Rahmen einer Gesamtw眉rdigung zu treffen. Die Beweisw眉rdigung des FG ist grunds盲tzlich nicht angreifbar und f眉r das Revisionsgericht nach 搂 118 Abs. 2 FGO bindend und nur insoweit revisibel, als Verst枚脽e gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungss盲tze vorliegen (BFH-Urteile vom 19. M盲rz 1982 VI R 25/80, BFHE 135, 479, BStBl II 1982, 442; vom 17. Mai 2005 VII R 76/04, BFHE 210, 70).

Rz. 32

bb) Derartige Verst枚脽e gegen Denkgesetze oder Erfahrungss盲tze liegen bezogen auf die vom FG im Streitfall vorgenommene Tatsachen- und Beweisw眉rdigung nicht vor.

Rz. 33

(1) Es gibt einerseits keinen Erfahrungssatz, wonach ein fr眉her unter ausdr眉cklicher Bezugnahme auf Steuervorteile aufgelegtes Fondsmodell auch nach seiner 脺berarbeitung im Hinblick auf versch盲rfte steuerliche Abzugsbeschr盲nkungen weiterhin der Steuerersparnis dienen soll.

Rz. 34

(2) Bezogen auf die Verh盲ltnisse des Streitfalls spricht andererseits auch kein Anscheinsbeweis daf眉r, dass der fr眉here Prospekt lediglich von den Hinweisen auf Steuervorteile befreit und ansonsten beibehalten worden w盲re. Davon k枚nnte nur dann ausgegangen werden, wenn die in beiden Konzepten verwendeten Zahlenbeispiele vollst盲ndig identisch w盲ren. Wie sich aus dem zu den Gerichtsakten gelangten und vom FG ausdr眉cklich in Bezug genommenen Altkonzept ergibt, wich das Zahlenmaterial --insbesondere bezogen auf den zu erzielenden Gesamterl枚s-- von dem neuen Prospekt ab.

Rz. 35

3. An die Tatsachenfeststellungen des FG ist das Revisionsgericht gebunden. Das FA hat diesbez眉glich keine zul盲ssige Verfahrensr眉ge erhoben.

Rz. 36

a) Das FA r眉gt ausdr眉cklich nur, das FG habe mit seinem Urteil gegen die Grunds盲tze der Beweisw眉rdigung (搂 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) versto脽en. Aus den Ausf眉hrungen unter II.2.b aa folgt aber bereits, dass die Beweisw眉rdigung jenseits der Verletzung von Denkgesetzen und Erfahrungss盲tzen nicht der revisionsgerichtlichen Kontrolle unterliegt.

Rz. 37

b) Soweit das FA meinen sollte, das FG habe weitere Tatsachen feststellen m眉ssen, w盲re diese R眉ge nicht ordnungsgem盲脽 erhoben worden. Hierf眉r w盲re es erforderlich gewesen, die aufzukl盲renden Tatsachen und Beweismittel genau zu bezeichnen. Dazu geh枚rt die Benennung des Beweismittels und die Darlegung, dass das angefochtene Urteil auf dem Unterbleiben der Beweisaufnahme beruhe (vgl. BFH-Urteile vom 8. November 1973 V R 130/69, BFHE 110, 493, BStBl II 1974, 219; vom 14. Januar 1981 I R 133/79, BFHE 132, 508, BStBl II 1981, 443; vom 26. Januar 1995 IV R 54/93, BFHE 177, 18, BStBl II 1995, 473). Soweit geltend gemacht werden soll, das FG habe den Sachverhalt von Amts wegen weiter aufkl盲ren m眉ssen, w盲ren Ausf眉hrungen dazu erforderlich, welche Beweise das FG von Amts wegen h盲tte erheben bzw. welche Tatsachen es h盲tte aufkl盲ren m眉ssen, aus welchen Gr眉nden sich ihm die Notwendigkeit einer Beweiserhebung auch ohne Antrag h盲tte aufdr盲ngen m眉ssen, welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich bei einer Beweisaufnahme voraussichtlich ergeben h盲tten und inwiefern die Beweiserhebung auf der Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunkts des FG zu einer anderen Entscheidung h盲tte f眉hren k枚nnen (BFH-Beschl眉sse vom 18. Mai 2011 X B 124/10, BFH/NV 2011, 1838; vom 22. August 2012 X B 155/11, BFH/NV 2012, 2015). Diesen Anforderungen gen眉gt die (allenfalls konkludent erhobene) R眉ge des FA nicht. Au脽erdem hat es, was ebenfalls erforderlich gewesen w盲re (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 8. Oktober 2003 VII B 51/03, BFH/NV 2004, 217), auch keine Ausf眉hrungen dazu gemacht, weshalb es sein auf die Verletzung der Sachaufkl盲rungspflicht des FG gerichtetes R眉gerecht nicht durch sein r眉geloses Verhandeln in der m眉ndlichen Verhandlung vor dem FG verloren haben sollte. Dies ist umso weniger verst盲ndlich, als der Berichterstatter im FG-Verfahren das FA ausdr眉cklich auf Zweifel an der Anwendbarkeit des 搂 15b EStG hingewiesen hat. Vor diesem Hintergrund h盲tte es sp盲testens nach diesem Hinweis nahegelegen, weitere Sachverhaltsaufkl盲rung durch das FG anzuregen bzw. die dem FA bzw. der zust盲ndigen Oberfinanzdirektion vorliegenden umf盲nglichen Strafakten in das FG-Verfahren einzuf眉hren.

Rz. 38

4. Da nach den den Senat nach 搂 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG und dessen nicht revisibler Tatsachen- und Beweisw眉rdigung die Tatbestandsvoraussetzungen des 搂 15b Abs. 2 EStG nicht vorliegen, war die Feststellung verrechenbarer Verluste nach 搂 15b Abs. 4 EStG rechtswidrig. Sie ist deshalb vom FG zu Recht aufgehoben worden. Der Senat braucht nicht dazu Stellung zu nehmen, ob die in 搂 15b Abs. 1 Satz 1 EStG angeordnete Rechtsfolge mit dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsf盲higkeit vereinbar ist bzw. dem objektiven Nettoprinzip oder dem Folgerichtigkeitsgebot entspricht; auch darauf, ob die Norm das 脺berma脽verbot verletzt oder in unaufl枚sbarem Gegensatz zu 搂搂 7g, 7h und 7i EStG steht, braucht er nicht einzugehen.

Fundstellen