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BMF, Schreiben v. 17.7.2007, IV B 2 - S 2241-b/07/0001, BStBl I 2007, 542
Bezug: Ergebnis der Er枚rterungen zu TOP 4 der ESt IV/07 vom 27. bis 29.6.2007
Durch das Gesetz zur Beschr盲nkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen vom 22.12.2005 (BGBl 2005 I S. 3683, BStBl 2006 I S. 80) wurde 搂 15b EStG eingef眉hrt. Danach sind Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen nicht mehr mit den 眉brigen Eink眉nften des Steuerpflichtigen im Jahr der Verlustentstehung, sondern lediglich mit Gewinnen aus sp盲teren Veranlagungszeitr盲umen aus dem n盲mlichen Steuerstundungsmodell verrechenbar, wenn die prognostizierten Verluste mehr als 10 % des gezeichneten und aufzubringenden oder eingesetzten Kapitals betragen. 搂 15b EStG ist auch bei den Eink眉nften aus Land- und Forstwirtschaft (搂 13 EStG), selbstst盲ndiger Arbeit (搂 18 EStG), Kapitalverm枚gen (搂 20 EStG, vgl. hierzu auch Ausf眉hrungen unter Tz. 28), Vermietung und Verpachtung (搂 21 EStG) und sonstigen Eink眉nften i.S. von 搂 22 Nr. 1 Satz 1 EStG anzuwenden.
Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbeh枚rden der L盲nder gilt f眉r die Anwendung der Verlustverrechnungsbeschr盲nkung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen (搂 15b EStG) Folgendes:
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I. Sachlicher Anwendungsbereich
1 搂 15b EStG gilt f眉r negative Eink眉nfte aus Steuerstundungsmodellen. 搂 15b EStG findet auf Anlaufverluste von Existenz- und Firmengr眉ndern hingegen grunds盲tzlich keine Anwendung.
2 Die Anwendung des 搂 15b EStG setzt eine einkommensteuerrechtlich relevante T盲tigkeit voraus. Daher ist vorrangig das Vorliegen einer Gewinn- oder 脺berschusserzielungsabsicht zu pr眉fen (BFH vom 12.12.1995, BStBl 1996 II S. 219; BMF-Schreiben vom 8.10.2004, BStBl 2004 I S. 933 (zu Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung)); denn nur dann entsteht 眉berhaupt ein Steuerstundungseffekt. Liegt bereits keine Gewinn- oder 脺berschusserzielungsabsicht vor, handelt es sich um eine einkommensteuerrechtlich nicht relevante T盲tigkeit.
3 F眉r die Anwendung des 搂 15b EStG ist es ohne Belang, auf welchen Ursachen die negativen Eink眉nfte aus dem Steuerstundungsmodell beruhen (搂 15b Abs. 2 Satz 3 EStG).
4 Die Eink眉nfte sind nach den allgemeinen Regelungen zu ermitteln. F眉r geschlossene Fonds und Anleger im Rahmen von Gesamtobjekten (搂 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Verordnung zu 搂 180 Abs. 2 AO) gelten die BMF-Schreiben vom 20.10.2003 (BStBl 2003 I S. 546) (sog. Fondserlass) und vom 23.2.2001 (BStBl 2001 I S. 175), ge盲ndert durch BMF-Schreiben vom 5.8.2003 (BStBl 2003 I S. 406) (sog. Medienerlass) unver盲ndert fort.
5 Das BMF-Schreiben vom 13.7.1992 (BStBl 1992 I S. 404) unter Ber眉cksichtigung der 脛nderungen durch das BMF-Schreiben vom 28.6.1994 (BStBl 1994 I S. 420) 鈥� sog. Verfahrenserlass 鈥� ist auch in den F盲llen des 搂 15b EStG anzuwenden.
6 Die Pr眉fung, ob 搂 15b EStG Anwendung findet, ist bei Gesellschaften und Gemeinschaften auch anlegerbezogen vorzunehmen (vgl. Tz. 8).
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II. Tatbestandsmerkmale der Verlustverrechnungsbeschr盲nkung im Einzelnen
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1. Definition des Steuerstundungsmodells
7 Ein Steuerstundungsmodell i.S. von 搂 15b EStG liegt vor, wenn aufgrund einer modellhaften Gestaltung (vgl. Tz. 8 ff.) steuerliche Vorteile in Form negativer Eink眉nfte erzielt werden sollen (搂 15b Abs. 2 Satz 1 EStG).
Bei Beteiligung an einer Gesellschaft oder Gemeinschaft kann als Indiz f眉r die Annahme eines Steuerstundungsmodells auch gesehen werden, dass der Anleger vorrangig eine kapitalm盲脽ige Beteiligung ohne Interesse an einem Einfluss auf die Gesch盲ftsf眉hrung anstrebt. Geschlossene Fonds in der Rechtsform einer Personengesellschaft, die ihren Anlegern in der Anfangsphase steuerliche Verluste zuweisen, sind regelm盲脽ig als Steuerstundungsmodell zu klassifizieren, auch wenn die Gesellschafter in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit die M枚glichkeit haben, auf die Vertragsgestaltung Einfluss zu nehmen (vgl. RdNr. 33 bis 37 des BMF-Schreibens vom 20.10.2003, BStBl 2003 I S. 546). Hierzu geh枚ren insbesondere Medienfonds, Gamefonds, New Energy Fonds, Lebensversicherungszweitmarktfonds und geschlossene Immobilienfonds. Entsprechendes gilt f眉r Gesamtobjekte i.S.d. RdNr. 1.3. des BMF-Schreibens vom 13.7.1992 (BStBl 1992 I S. 404), sofern in der Anfangsphase einkommensteuerrechtlich relevante Verluste erzielt werden.
搂 15b EStG erfasst aber auch modellhafte Anlage- und Investitionst盲tigkeiten einzelner Steuerpflichtiger au脽erhalb einer Gesellschaft oder Gemeinschaft. Es ist nicht erforderlich, dass mehrere Steuerpflichtige im Hinblick auf die Eink眉nfteerzielung gemeinsam t盲tig werden. Es sind demnach auch Investitionen mit modellhaftem Charakter von Einzelpersonen betroffen. Ein Steuerstundungsmodell im Rahmen von Einzelinvestitionen ist z.B. die mit Darlehen gekoppelte Lebens- und Rentenversicherung gegen Einmalbetrag.
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2. Modellhafte Gestaltung
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a) Grundsatz
8 F眉r die Frage der Modellhaftigkeit sind vor allem folgende Kriterien ma脽geblich:
- vorgefertigtes Konzept (vgl. Tz. 10),
- gleichgerichtete Leistungsbeziehungen, die im Wesentlichen identisch sind (...