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Entscheidungsstichwort (Thema)

Anforderungen an die R眉ge unzureichender Sachverhaltsaufkl盲rung - Provisionen der Personengesellschaft an die Gesellschafter - Betriebsaufgabe: Ver盲u脽erung der wesentlichen Betriebsgrundlagen innerhalb von zwei Jahren

Leitsatz (amtlich)

Zu den Anforderungen an die R眉ge des Verfahrensmangels unzureichender Sachverhaltsaufkl盲rung, wenn geltend gemacht wird, das FG habe einen fehlerhaften Bilanzansatz berichtigen m眉ssen.

Orientierungssatz

1. Das negative Kapitalkonto eines Kommanditisten steht einem Bilanzansatz i.S. des 搂 4 Ab.1 Satz 1 EStG gleich.

2. Provisionen, die eine Personengesellschaft einem Gesellschafter f眉r die Vermittlung von Gesch盲ften zahlt, geh枚ren zu den Verg眉tungen f眉r Leistungen des Gesellschafters f眉r die Gesellschaft i.S. des 搂 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

3. Die Annahme eines nach 搂搂 16, 34 EStG beg眉nstigten Betriebsaufgabegewinns mu脽 nicht daran scheitern, da脽 die wesentlichen Betriebsgrundlagen nicht in einem Jahr, sondern in zwei Jahren ver盲u脽ert worden sind.

Normenkette

EStG 搂听4 Abs.听1 S. 1, Abs.听2, 搂搂听15a, 15 Abs. 1 Nr. 2, 搂听16 Abs. 3, 搂听34 Abs. 2; FGO 搂搂听76, 96 Abs. 1, 搂听120 Abs. 2

Tatbestand

Der w盲hrend des Revisionsverfahrens verstorbene Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger), als dessen alleinige Erbin seine Ehefrau, die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), das Revisionsverfahren fortf眉hrt, war als Kommanditist zu einem Drittel an der 1984 gegr眉ndeten X GmbH & Co. KG (KG) beteiligt. Im Jahre 1987 wurde 眉ber das Verm枚gen der KG das Konkursverfahren er枚ffnet. Von den bei Er枚ffnung des Konkursverfahrens vorhandenen Grundst眉cken der Gesellschaft wurden vier im Jahre 1987, f眉nf im Jahre 1988 ver盲u脽ert. Das Konkursverfahren wurde im Jahre 1991 mit der L枚schung der KG im Handelsregister abgeschlossen.

Aus dem vom Konkursverwalter der KG erstellten Jahresabschlu脽 f眉r das Streitjahr 1986 mit Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung ergab sich f眉r den Kl盲ger unter Ber眉cksichtigung von T盲tigkeitsverg眉tungen und Kapitalkontenverzinsung ein Anteil an den gewerblichen Eink眉nften aus der KG in H枚he von 392 317 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zog hiervon den f眉r 1985 festgestellten verrechenbaren Verlust des Kl盲gers ab und stellte danach mit Bescheid vom 19. September 1988 den bei der Veranlagung 1986 anzusetzenden Gewinn des Kl盲gers auf 0 DM fest. Gleichzeitig wurde der verbleibende verrechenbare Verlust des Kl盲gers auf 37 627,08 DM festgestellt.

F眉r das Streitjahr 1987 wurde ein vom Konkursverwalter erstellter Jahresabschlu脽 vorgelegt, der einen Verlust in H枚he von 428 987 DM auswies. Hiervon entfielen unter Ber眉cksichtigung von T盲tigkeitsverg眉tungen und Kapitalkontenverzinsung auf den Kl盲ger ./. 139 514,20 DM. Das FA war der Auffassung, bei der Feststellung 1987 k枚nnten den Kommanditisten der KG weitere Anteile am Verlust, die die negativen Kapitalkonten erh枚hten, mangels Aussicht auf Erzielung sp盲terer Gewinne durch die KG nicht mehr zugerechnet werden. Au脽erdem m眉脽ten die bisher gebildeten negativen Kapitalkonten wegen Wegfalls der Gewinnerzielungsm枚glichkeit bei den Kommanditisten im Jahre 1987 gewinnerh枚hend aufgel枚st werden. Das FA errechnete hiernach entsprechende Gewinnanteile der Kommanditisten, f眉r den Kl盲ger einen solchen in H枚he von 386 459,77 DM. Nach Abzug des noch verbliebenen verrechenbaren Verlustes in H枚he von 37 627,08 DM wurde der bei der Veranlagung 1987 anzusetzende Gewinn des Kl盲gers auf 348 832,69 DM festgestellt.

Mit dem Einspruch machte der Kl盲ger geltend, f眉r 1987 seien Sonderbetriebsausgaben in H枚he von 171 000 DM zu ber眉cksichtigen. Au脽erdem seien Provisionszahlungen der KG an ihn in H枚he von etwa 90 000 DM oder 95 000 DM zu Unrecht nicht als Betriebsausgaben der KG, sondern als Entnahmen behandelt und als solche in vollem Umfang seinem Kapitalkonto als Entnahmen belastet worden. Dazu trug der Kl盲ger im wesentlichen vor: Ihm h盲tten aus seiner T盲tigkeit als Verkaufsleiter der W-KG, an der er nicht beteiligt war, aus dem Verkauf von H盲usern Provisionsanspr眉che in H枚he von 94 000 DM zugestanden. In Zusammenhang mit der 脺bernahme von Objekten der W-KG habe die KG diese Provisionsverpflichtung 眉bernommen. Die Zahlung des Betrags durch die KG an ihn d眉rfe danach nicht als Entnahme behandelt werden. Weiter machte der Kl盲ger geltend, bei der Gewinnfeststellung 1987 h盲tte noch kein Gewinn aus dem Wegfall negativer Kapitalkonten erfa脽t werden d眉rfen. W盲hrend des Einspruchsverfahrens erlie脽 das FA einen ge盲nderten Feststellungsbescheid vom 2. Juni 1989. Dabei wurden die geltend gemachten Sonderbetriebsausgaben gewinnmindernd ber眉cksichtigt. Der nach Verlustverrechnung gem盲脽 搂 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu versteuernde Gewinnanteil 1987 wurde nunmehr auf 160 833 DM festgestellt. Der ge盲nderte Bescheid wurde gem盲脽 搂 365 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) zum Gegenstand des Verfahrens. Der Einspruch des Kl盲gers wurde daraufhin durch die Einspruchsentscheidung vom 18. Juni 1990 als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegr眉ndet ab. Das FA habe zu Recht das negative Kapitalkonto des Kl盲gers gewinnerh枚hend aufgel枚st. Auch die H枚he des festgestellten Gewinns sei nicht zu beanstanden, da der Kl盲ger weder berichtigte Bilanzen vorgelegt noch im einzelnen dargelegt und nachgewiesen habe, inwieweit die Bilanzen der KG unrichtig gewesen seien.

Mit der zugelassenen Revision wird die Verletzung formellen und materiellen Rechts ger眉gt.

Die Kl盲gerin beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Feststellungsbescheide 1986 und 1987 so zu 盲ndern, da脽 die Zahlung der Gesellschaft in H枚he von 94 000 DM nicht als Privatentnahme des Kl盲gers, sondern als Betriebsausgabe und der sich dann ergebende Gewinn als Gewinn aus Betriebsaufgabe i.S. der 搂搂 16, 34 EStG behandelt wird, hilfsweise, das FG-Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist begr眉ndet; sie f眉hrt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

I. Das FG hat seine Pflicht zur Aufkl盲rung des Sachverhalts (搂 76 FGO) verletzt.

1. Das FG hat seine Ermittlungspflicht nach 搂 76 FGO dadurch verletzt, da脽 es die Beigeladenen als die fr眉heren Mitgesellschafter des Kl盲gers nicht 眉ber den Inhalt der Vereinbarungen mit dem Kl盲ger zu dessen Provisionsanspr眉chen gegen die W-KG befragt und auch den sonstigen Hinweisen des Kl盲gers in diesem Zusammenhang nicht nachgegangen ist.

a) Die R眉ge dieses Verfahrensmangels entspricht den Anforderungen des 搂 120 Abs. 2 FGO. Der Kl盲ger hat die Tatsachen bezeichnet, die den Mangel ergeben. Dazu geh枚rt die Benennung des Beweismittels und die Darlegung, da脽 das angefochtene Urteil auf dem Unterbleiben der Beweisaufnahme beruhe (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. November 1973 V R 130/69, BFHE 110, 493, BStBl II 1974, 219; vom 14. Januar 1981 I R 133/79, BFHE 132, 508, BStBl II 1981, 443). Der Kl盲ger hat mit Schriftsatz vom 15. Juni 1989 (Bl.1, 2 ff. der FG-Akte) vorgetragen, er habe Provisionsanspr眉che gegen die W-KG aus Vermittlungsleistungen f眉r diese gehabt. Die Provisionsverbindlichkeit der W-KG sei von der KG in Zusammenhang mit der 脺bernahme der die Provisionsanspr眉che begr眉ndenden Auftr盲ge 眉bernommen worden. Dies k枚nne durch 眉bereinstimmende Aussagen der Beigeladenen als der fr眉heren Gesellschafter der KG bewiesen werden. Der nicht durch einen Bevollm盲chtigten vertretene Kl盲ger hat auch in der m眉ndlichen Verhandlung ausweislich der Niederschrift daran festgehalten, da脽 der Sachverhalt in Zusammenhang mit den Vereinbarungen 眉ber seine Provisionsanspr眉che weiterer Aufkl盲rung bed眉rfe. In der Revisionsbegr眉ndung ist unter Hinweis auf das Vorbringen des Kl盲gers im Verfahren vor dem FG ausgef眉hrt worden, das FG h盲tte zum Beweisthema die in der m眉ndlichen Verhandlung anwesenden Beigeladenen befragen m眉ssen.

b) Die unter Beweis gestellten Tatsachen waren entscheidungserheblich. Wenn die fr眉heren Mitgesellschafter des Kl盲gers bezeugen k枚nnen, da脽 es tats盲chlich zu der vom Kl盲ger behaupteten Vereinbarung gekommen ist, so stellt sich die 脺bernahme der Provisionsverbindlichkeit der W-KG durch die KG als Gesch盲ftsvorfall bei der KG dar, der hier entweder zu sofort abziehbaren Betriebsausgaben oder zu als Anschaffungskosten aktivierungspflichtigen Aufwendungen f眉r den Erwerb von Wirtschaftsg眉tern von der W-KG f眉hrte. Lagen sofort abziehbare Betriebsausgaben vor, h盲tte dies zu einer anteiligen Minderung der Kapitalkonten aller drei Gesellschafter der KG gef眉hrt; die sp盲tere Auszahlung entsprechender Betr盲ge w盲re als Tilgung einer betrieblichen Verbindlichkeit der KG erfolgsneutral geblieben und h盲tte die H枚he der Kapitalkonten der Gesellschafter nicht ber眉hrt. Lagen als Anschaffungskosten zu aktivierende Aufwendungen vor, w盲re es zun盲chst bei keinem Gesellschafter zu einer Kapitalkontenminderung gekommen; bei der sp盲teren Ver盲u脽erung der betreffenden Wirtschaftsg眉ter h盲tte der damit verbundene Abgang der Buchwerte wiederum allenfalls zu einer anteiligen Minderung des Kapitalkontos des Kl盲gers gef眉hrt. Insgesamt ergibt sich hieraus, da脽 bei Bestehen der vom Kl盲ger behaupteten Vereinbarung sein Kapitalkonto h枚her als bei Belastung mit dem vollen Provisionsbetrag als Entnahme gewesen w盲re. Dies h盲tte bei der Nachversteuerung des negativen Kapitalkontos zu einem entsprechend niedrigeren Ver盲u脽erungsgewinn des Kl盲gers gef眉hrt. Dieser rechtlichen Schlu脽folgerung w眉rde auch die Vorschrift des 搂 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht entgegenstehen. Zwar geh枚ren Provisionen, die eine Personengesellschaft einem Gesellschafter f眉r die Vermittlung von Gesch盲ften zahlt, zu den Verg眉tungen f眉r Leistungen des Gesellschafters f眉r die Gesellschaft im Sinne dieser Vorschrift (vgl. Senatsurteil vom 23. Oktober 1986 IV R 352/84, BFHE 148, 49, BStBl II 1988, 128). Im Streitfall handelt es sich nach dem unbestrittenen Vortrag des Kl盲gers jedoch nicht um Vermittlungsleistungen des Kl盲gers f眉r die KG, an der er beteiligt war, sondern um Leistungen f眉r die W-KG, an der er nicht beteiligt war.

c) Der Beweisantrag war auch hinl盲nglich substantiiert. Denn der Kl盲ger hat die Vorg盲nge, die sein Kapitalkonto und die H枚he des ihm aus dem Wegfall des negativen Kapitalkontos zuzurechnenden Gewinns ber眉hren, umschrieben. Dabei ist zu beachten, da脽 das FG grunds盲tzlich verpflichtet ist, den Sachverhalt unter Aussch枚pfung der ihm zur Verf眉gung stehenden Beweismittel von Amts wegen zu erforschen (Urteil in BFHE 132, 508, BStBl II 1981, 443). Es gen眉gt deshalb grunds盲tzlich, einen Sachverhalt vorzutragen und unter Beweis zu stellen, der --wie im Streitfall-- zu einer geringeren steuerlichen Belastung als der angefochtene Bescheid f眉hrt. Gewisse Unklarheiten beim Vortrag dieses Sachverhalts k枚nnen nicht bewirken, da脽 das FG seiner Pflicht zur Erforschung des Sachverhalts ledig ist.

d) Dem Kl盲ger kann auch nicht vorgehalten werden, es sei keine berichtigte Bilanz vorgelegt worden. Erkennt das FG, da脽 ein Bilanzansatz fehlerhaft ist, mu脽 es diesen im Rahmen der gestellten Antr盲ge auch ohne Vorlage einer berichtigten Bilanz richtigstellen, wenn sich der Fehler nach seiner 脺berzeugung aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens ergibt (搂 96 Abs. 1 FGO). Es ist dann ggf. Sache des Bilanzierungspflichtigen, die fehlerhafte Bilanz und die Folgebilanzen formell entsprechend anzupassen. Das negative Kapitalkonto eines Kommanditisten steht einem Bilanzansatz i.S. des 搂 4 Abs. 1 Satz 1 EStG gleich (BFH-Urteile vom 11. Februar 1988 IV R 19/87, BFHE 153, 26, BStBl II 1988, 825; vom 10. Dezember 1991 VIII R 17/87, BFHE 167, 331; vom 12. November 1992 IV R 105/90, BFH/NV 1993, 315). Der m枚gliche Bilanzierungsfehler k枚nnte im Streitfall somit durch eine entsprechende Erh枚hung des Kapitalkontos des Kl盲gers und entsprechende Minderung der Kapitalkonten der Beigeladenen richtiggestellt werden, mit der Folge, da脽 sich die Gewinne der Gesellschafter aus dem vom FG angenommenen Wegfall des negativen Kapitalkontos im Streitjahr 1987 erh枚hen bzw. --beim Kl盲ger-- mindern.

e) Das FA kann dem auch nicht mit Erfolg entgegenhalten, bei Pr眉fung der Verfahrensr眉ge unzureichender Sachverhaltsermittlung sei auf die materiell-rechtliche Rechtsauffassung des FG abzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 1976 I R 218/74, BFHE 119, 274, BStBl II 1976, 621). Dies ist von Bedeutung, wenn das FG zu einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage eine andere Auffassung vertritt als ein Verfahrensbeteiligter. Dann kann das FG in der Sache entscheiden, ohne Tatsachenfeststellungen treffen zu m眉ssen, die nur bei Zugrundelegung der Rechtsauffassung des Beteiligten relevant w盲ren, nicht jedoch auf der Grundlage der Rechtsauffassung des FG. Darum geht es aber im Streitfall nicht. Das FG und der Kl盲ger vertreten keine unterschiedlichen Rechtsauffassungen zur Frage, ob der Gewinnanteil des Kl盲gers zu hoch festgestellt wird, wenn ihm Betriebsausgaben der KG als Entnahmen zugerechnet werden. Das FG ist vielmehr der Auffassung, es brauche zu dieser Frage keine weitere Sachverhaltsaufkl盲rung zu betreiben.

2. Die weiteren R眉gen des Kl盲gers, das FG habe seine Pflicht zur Sachverhaltsaufkl盲rung verletzt, greifen nicht durch. Von einer Begr眉ndung wird nach Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs (BFHEntlG) abgesehen.

Das FG-Urteil mu脽 hiernach aufgehoben werden. Die nicht spruchreife Sache wird zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckverwiesen.

II. Bei der erneuten Verhandlung kann sich ergeben, da脽 das Kapitalkonto des Kl盲gers h枚her und demzufolge sein Gewinn aus dem Wegfall des negativen Kontos geringer als bisher angenommen ist. F眉r die Besteuerung des dann sich ergebenden Betrags wird das FG zu pr眉fen haben, ob aus der Sicht des Bilanzstichtags 1987 unter Ber眉cksichtigung werterhellender Umst盲nde bis zur Aufstellung der Bilanz 1987 noch mit teilweise auch dem Kl盲ger zuzurechnenden Anteilen an Gewinnen aus der Ver盲u脽erung der Ende 1987 noch der KG geh枚renden Grundst眉cke gerechnet werden konnte. Soweit solche Gewinne noch entstehen k枚nnen, steht nicht fest, da脽 mit einem sp盲teren Ausgleich des negativen Kapitalkontos nicht mehr gerechnet werden kann (vgl. Senatsurteil vom 17. September 1992 IV R 11O/90, BFH/NV 1993, 476). Das FG wird ferner ber眉cksichtigen, da脽 die Annahme eines nach 搂搂 16, 34 EStG beg眉nstigten Betriebsaufgabegewinns nicht daran scheitern mu脽, da脽 die wesentlichen Betriebsgrundlagen nicht in einem Jahr, sondern in zwei Jahren, im Streitfall in den Jahren 1987 und 1988, ver盲u脽ert worden sind (vgl. z.B. Senatsurteil vom 17. Oktober 1991 IV R 97/89, BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392, und BFH-Urteil vom 26. Mai 1993 X R 101/90, BFHE 171, 468, BStBl II 1993, 710). Sollte hiernach die Ver盲u脽erung aller Grundst眉cke in einen einheitlichen Betriebsaufgabevorgang einzubeziehen sein, w盲re auch der Gewinn aus dem Wegfall der negativen Kapitalkonten, da durch diese Betriebsaufgabe veranla脽t, in den tarifbeg眉nstigten Betriebsaufgabegewinn einzubeziehen (BFH-Beschlu脽 vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164).

Fundstellen