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Entscheidungsstichwort (Thema)

Beendigung des Betriebsaufgabezeitraums

Leitsatz (amtlich)

Der Zeitraum f眉r die Betriebsaufgabe endet mit der Ver盲u脽erung der letzten wesentlichen Betriebsgrundlage bzw. mit deren 脺berf眉hrung in das Privatverm枚gen. Es ist nicht auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem die stillen Reserven des Betriebs im wesentlichen oder nahezu vollst盲ndig aufgedeckt worden sind.

Orientierungssatz

Ausf眉hrungen und BFH-Rechtsprechung zum Beginn der Betriebsaufgabe, zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen bei einem Fabrikationsbetrieb, zur Frage, wann Grundst眉cke als wesentliche Betriebsgrundlagen anzusehen sind und zur Dauer des Abwicklungszeitraums.

Normenkette

EStG 搂 16 Abs. 3

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲gerin, Revisionsbeklagte und Anschlu脽revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) war die Ehefrau und ist die Alleinerbin des w盲hrend des Revisionsverfahrens verstorbenen urspr眉nglichen Kl盲gers B. B betrieb ein Furnierwerk. Die Fabrik befand sich auf eigenem Industriegel盲nde im Hamburger Hafen, das hochwassergef盲hrdet war. Das Gel盲nde wurde 1976 眉berschwemmt. Die P-GmbH deichte daraufhin das Gebiet einschlie脽lich der Grundst眉cke des B ein. B leistete 1977 zur Finanzierung der Schutzbauten an die P-GmbH einen Zuschu脽 von 304 736 DM. Er aktivierte den Betrag f眉r ein abschreibbares immaterielles Wirtschaftsgut.

B hatte seit 1971 im wesentlichen Verluste erlitten (saldiert bis 1978 ca. 650 000 DM). Er stellte am 15.Juli 1978 die Produktion ein. Das Landesarbeitsamt hatte am 27.April 1978 der Entlassung von 43 Arbeitnehmern zum 1.Juli 1978 zugestimmt. Mit dem Betriebsrat war am 10.Juni 1978 ein Sozialplan vereinbart worden. Ab Juli 1978 wurden Maschinen und Fahrzeuge ver盲u脽ert (Ver盲u脽erungserl枚se 1978 262 844 DM). B erstellte letztmals zum 31.Dezember 1978 eine Bilanz, die folgende Anlagewerte auswies:

Grund und Boden 97 496 DM

Fabrik- und Gesch盲ftsgeb盲ude 266 428 DM

Wohngeb盲ude 11 066 DM

Hochwasserschutzanlagen 284 420 DM

Maschinen- und Gesch盲ftsausstattung 79 436 DM

Kraftfahrzeuge 5 927 DM

geringwertige Anlageg眉ter 1 DM

----------

Summe 744 774 DM.

B erkl盲rte zu Beginn des Streitjahrs 1979, am 2.Januar, den Grundbesitz und die B眉roausstattung als entnommen (Entnahmewerte 4 742 932 DM). Fortan erzielte er mit dem Grundbesitz Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung. Die Ver盲u脽erung von Maschinen und Gesch盲ftsausstattung wurde fortgesetzt. Die Ver盲u脽erungserl枚se betrugen 1979 315 686 DM (Buchwerte 56 501 DM). B erkl盲rte die Ver盲u脽erungs眉bersch眉sse als nachtr盲gliche gewerbliche Eink眉nfte. Er reichte f眉r 1979 eine "Ermittlung des Liquidationsgewinns" ein, die als "Einnahmen aus Anlagenverk盲ufen" 5 058 618 DM auswies (Entnahmewerte 4 742 932 DM und Ver盲u脽erungserl枚se 315 686 DM). Maschinen und Gesch盲ftsausstattung wurden auch noch in den Jahren 1980 bis 1982 ver盲u脽ert. Die Erl枚se betrugen 1980 46 146 DM (davon bis 8.Januar 31 405 DM), 1981 90 746 DM und 1982 13 670 DM.

Der Beklagte, Revisionskl盲ger und Anschlu脽revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) veranlagte B zun盲chst nach Erkl盲rung zur Einkommensteuer 1979 unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung. Dabei wurde der Liquidationsgewinn in H枚he von 4 140 206 DM --gemindert um Verlustabz眉ge aus den Vorjahren-- als tarifbeg眉nstigter Aufgabegewinn gem盲脽 搂 16 Abs.3, 搂 34 Abs.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) besteuert. Nach einer Betriebspr眉fung nahm das FA hingegen an, B habe seinen Betrieb nicht aufgegeben, sondern nach und nach aufgel枚st. Daher entfalle die Anwendung des erm盲脽igten Steuersatzes. Dementsprechend erging der vorbehaltlose Einkommensteuerbescheid vom 25.September 1984. Einem w盲hrend der Betriebspr眉fung gestellten Antrag, den Zuschu脽 f眉r die Einpolderung gem盲脽 搂 5 Abs.2 EStG in voller H枚he als Betriebsausgaben des Jahres 1977 zu behandeln (mit Auswirkung auf den Verlustabzug), hat das FA nicht stattgegeben.

Im Einspruchsverfahren machte B weiterhin u.a. geltend, der Liquidationsgewinn 1979 sei tarifbeg眉nstigt zu versteuern und der Zuschu脽 f眉r die Einpolderung sei Betriebsausgabe im Jahre 1977. Der Einspruch blieb in den Streitpunkten erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage im wesentlichen statt. Sein Urteil ist teilweise in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1991, 674 ver枚ffentlicht. Es f眉hrte aus: Es l盲ge eine tarifbeg眉nstigte Betriebsaufgabe vor. Allerdings habe die Rechtsprechung bisher eine Betriebsaufgabe nur bejaht, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang innerhalb eines kurzen Zeitraums ver盲u脽ert und in das Privatverm枚gen 眉berf眉hrt w眉rden. Der Ver盲u脽erungs- und 脺berf眉hrungszeitraum sei mit ca. 36 Monaten nicht mehr kurz gewesen. Er habe am 15.Juli 1978 begonnen (Produktionseinstellung) und fr眉hestens Mitte 1981 geendet, als die letzten vordem betrieblich genutzten Wirtschaftsg眉ter ver盲u脽ert worden seien. Entgegen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei jedoch eine Betriebsaufgabe schon dann anzunehmen, wenn "die in dem Betriebsverm枚gen enthaltenen stillen Reserven nahezu vollst盲ndig ... in einem zeitlich einheitlichen Rahmen aufgedeckt" w眉rden. F眉r den noch kurzen Zeitraum vom 15.Juli 1978 bis zum 8.Januar 1980 ergebe sich nach Ma脽gabe der nachstehenden Tabelle eine Aufdeckung der stillen Reserven von 97,85 %:

Zeitraum Verkaufserl枚se/ Buchwerte aufgedeckte Anteil

Entnahmewerte stille in %

Reserven

DM DM DM

--------------------------------------------------------------

15.7. -

31.12.1978 262 844 5 158 257 668

1979 5 058 618 715 911 4 342 707 (bis

1.1. - 8.1.1980)

8.1.1980 31 405 4 31 401 = 97,85

9.1. -

31.12.1980 14 741 4 14 737

1981 90 746 17 750 72 996

(bis

einschl.

1982 13 670 4 13 666 = 2,15

---------

4 733 193 100.

Der Aufgabezeitraum betrage danach 17 3/4 Monate und verteile sich auf drei Veranlagungszeitr盲ume. Dieser Zeitraum sei noch ausreichend kurz. Hinsichtlich des Zuschusses an die Poldergemeinschaft sei die Klage unbegr眉ndet. Der Entnahmewert des Grundst眉cks sei um den Wert des Hochwasserschutzes (304 736 DM) zu erh枚hen. Die damit verbundene Steuererh枚hung sei mit der Steuerminderung aus der tarifbeg眉nstigten Betriebsaufgabe zu saldieren.

Das FA hat Revision, die Kl盲gerin (selbst盲ndige) Anschlu脽revision eingelegt.

Das FA r眉gt mit der Revision Verletzung der 搂 16 Abs.3 und 4, 搂 34 EStG: Die "kurze Zeit", innerhalb der die wesentlichen Betriebsgrundlagen ver盲u脽ert oder in das Privatverm枚gen 眉berf眉hrt worden sein m眉脽ten, d眉rfe zwar nicht zu knapp bemessen werden. Die Rechtsprechung habe in Ausnahmef盲llen noch einen Aufgabezeitraum von 14 Monaten anerkannt. Im Streitfall h盲tten sich die Ver盲u脽erungen aber 眉ber 36 Monate und vier Veranlagungszeitr盲ume hingezogen. Eine Aufdeckung von lediglich 97,85 % der stillen Reserven der wesentlichen Betriebsgrundlagen sei keine vollst盲ndige Aufdeckung.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage in vollem Umfang abzuweisen.

Die Kl盲gerin beantragt,

1. die Revision des FA als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen,

2. im Wege der Anschlu脽revision: die Vorentscheidung dahingehend zu 盲ndern, da脽 eine Erh枚hung des Entnahmewerts des Grundst眉cks nicht zum Ansatz kommt.

Sie erwidert auf die Revision des FA: Den rechtlichen Ausf眉hrungen des FG zur Anwendung der 搂搂 16, 34 EStG sei zu folgen. Entgegen der Auffassung des FG seien jedoch am 8.Januar 1980 keine wesentlichen Betriebsgrundlagen mehr vorhanden gewesen.

Mit der Anschlu脽revision wird unvollst盲ndige Sachverhaltsermittlung und ein Versto脽 gegen die Denkgesetze bei der W眉rdigung einer Zeugenaussage geltend gemacht.

Das FA beantragt, die Anschlu脽revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision des FA ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Die Anschlu脽revision der Kl盲gerin ist unbegr眉ndet.

1. Das FG hat zu Unrecht angenommen, B habe 1979 einen Betriebsaufgabegewinn erzielt, der gem盲脽 搂 16 Abs.3, 搂 34 Abs.2 Nr.1 EStG tarifbeg眉nstigt zu besteuern sei.

a) Gem盲脽 搂 16 Abs.3 Satz 1 EStG gilt als Ver盲u脽erung auch die Aufgabe eines Gewerbebetriebs. Das FG geht zutreffend davon aus, da脽 eine Betriebsaufgabe sich --anders als die punktuelle Ver盲u脽erung eines Gewerbebetriebs (搂 16 Abs.1 EStG)-- auch in einem Zeitraum vollziehen kann. Indessen setzt eine Betriebsaufgabe nach allgemeiner --auch vom Senat geteilter-- Auffassung voraus, da脽 nach der Betriebseinstellung die wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit an einen oder mehrere Abnehmer ver盲u脽ert oder ganz oder teilweise in das Privatverm枚gen 眉berf眉hrt werden (BFH-Urteile vom 25.Juni 1970 IV 350/64, BFHE 99, 479, BStBl II 1970, 719; vom 25.Juli 1972 VIII R 3/66, BFHE 106, 528, BStBl II 1972, 936; vom 5.Juli 1984 IV R 36/81, BFHE 141, 325, 327, BStBl II 1984, 711; vom 3.Oktober 1984 I R 116/81, BFHE 142, 381, 383, BStBl II 1985, 131; D枚tsch, Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb nach Betriebsver盲u脽erung und Betriebsaufgabe, 1987, 28; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 12.Aufl. 1993, 搂 16 Anm.30, 48; Rei脽 in Kirchhof/S枚hn, Einkommensteuergesetz, 搂 16 Rdnr.F 11).

b) Die Betriebsaufgabe beginnt mit der ersten vom Aufgabeentschlu脽 getragenen Handlung, die objektiv auf die Aufl枚sung des Betriebs als selbst盲ndigen Organismus gerichtet ist, wie z.B. mit der Einstellung der werbenden T盲tigkeit oder der Ver盲u脽erung bestimmter f眉r die Fortf眉hrung des Betriebs unerl盲脽licher Wirtschaftsg眉ter (BFH-Urteile in BFHE 141, 325, 327, BStBl II 1984, 711; vom 7.April 1989 III R 9/87, BFHE 157, 355, 358, BStBl II 1989, 874). Das FG hat, wovon jetzt auch das FA ausgeht, den Beginn der Betriebsaufgabe auf den 15.Juli 1978 angesetzt, als die Produktion eingestellt wurde. Diese Ma脽nahme in Verbindung mit dem kurz zuvor ausgehandelten Sozialplan und der genehmigten Entlassung der meisten Arbeitnehmer macht deutlich, da脽 B den Betrieb endg眉ltig aufl枚sen wollte.

c) Das FG ist ferner zu Recht davon ausgegangen, da脽 die letzten wesentlichen Betriebsgrundlagen erst 1981 ver盲u脽ert wurden. In diesem Jahr wurden noch Maschinen und Anlagen ver盲u脽ert, die bis zur Betriebseinstellung der Produktion im Furnierwerk dienten. Maschinen und andere Produktionsanlagen sind bei einem Fabrikationsbetrieb regelm盲脽ig wesentliche Betriebsgrundlagen (BFH-Urteile vom 19.Januar 1983 I R 57/79, BFHE 137, 487, 489, BStBl II 1983, 312; vom 30.April 1985 VIII R 203/80, BFH/NV 1986, 21 unter 2. b; vom 1.Februar 1989 VIII R 33/85, BFHE 156, 158, 162, BStBl II 1989, 458). Nichts anderes besagt die Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung (BFH-Urteil vom 13.Dezember 1983 VIII R 90/81, BFHE 140, 526, 535, BStBl II 1984, 474; ebenso Abschn.137 Abs.5 Nr.1 Satz 12 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--) und zur Betriebsverpachtung (BFH-Urteil vom 27.M盲rz 1987 III R 214/83, BFH/NV 1987, 578).

Die Beurteilung der Frage, wann Grundst眉cke als wesentliche Betriebsgrundlagen anzusehen sind, folgt entgegen der Auffassung der Kl盲gerin anderen Grunds盲tzen. Ein Grundst眉ck kann unter bestimmten Voraussetzungen auch au脽erbetrieblichen Zwecken dienen. Produktionsmaschinen und -anlagen sind hingegen im au脽erbetrieblichen Bereich durchweg nicht nutzbar; ihre Herausl枚sung aus dem Betrieb bringt die Produktion zum Stocken oder zum Erliegen. Die Kl盲gerin kann sich daher nicht auf das BFH-Urteil vom 28.M盲rz 1985 IV R 88/81 (BFHE 143, 559, BStBl II 1985, 508) berufen, das eine nach 搂搂 14, 34 EStG beg眉nstigte Ver盲u脽erung eines landwirtschaftlichen Betriebs auch dann noch angenommen hat, wenn 12 % der bisherigen Nutzfl盲che von 55 ha von der Ver盲u脽erung ausgenommen wird. Nicht einschl盲gig ist auch das BFH-Urteil vom 24.August 1989 IV R 120/88 (BFHE 158, 257, 260, BStBl II 1990, 55), wonach der zweite Schulungswagen einer Fahrschule keine wesentliche Betriebsgrundlage sein soll; das Urteil weist selbst darauf hin, da脽 f眉r Maschinen eines Produktionsbetriebs andere Grunds盲tze gelten.

Anfang 1980 waren noch zahlreiche maschinelle Anlageg眉ter vorhanden, die teilweise in der Folgezeit verschrottet worden sein m枚gen, im 眉brigen aber in den Jahren 1980 bis 1982 entgeltlich ver盲u脽ert wurden. Die Ver盲u脽erungserl枚se waren 1980 und 1981 erheblich. Das FG ist davon ausgegangen, da脽 von den ver盲u脽erten Anlageg眉tern jedenfalls eine Dampfmaschine, eine Messermaschine, eine D盲mpfeinrichtung und drei Bandtrockner wesentliche Betriebsgrundlagen waren. Diese Annahme ist nicht zu beanstanden. Nach den tats盲chlichen Feststellungen des FG, die der Senat mangels zul盲ssiger und begr眉ndeter Verfahrensr眉gen (Gegenr眉gen) seiner Entscheidung zugrunde zu legen hat (搂 118 Abs.2 FGO), waren die genannten Maschinen bei Betriebseinstellung im unmittelbaren Produktionsbereich eingesetzt; die Dampfmaschine war sogar noch bei ihrer Ver盲u脽erung im Jahre 1981 in funktionsbereitem Zustand und ist nicht als Schrott ver盲u脽ert worden.

Die Einwendungen der Kl盲gerin gegen die Annahme des FG 眉berzeugen nicht. Eine vor Betriebseinstellung vermietet gewesene Sch盲lmaschine hat das FG von sich aus unber眉cksichtigt gelassen. Ebenso hat es weitere kurzfristig wiederbeschaffbare Maschinen (Kreiss盲ge, Paketschere, Kr盲ne) nicht als wesentliche Betriebsgrundlagen beurteilt. Unerheblich w盲re, wenn Maschinen, die das FG als wesentliche Betriebsgrundlagen angesehen hat, als Schrott ver盲u脽ert worden sein sollten. Mit dem FG ist entscheidend auf die Verwendung der Maschinen vor der Betriebseinstellung abzustellen, als sie noch der Produktion des Furnierwerks dienten. Ob und in welchem Umfang stille Reserven aufgedeckt worden sind, ist nicht von Bedeutung (BFHE 137, 487, 489, BStBl II 1983, 312). Nicht erheblich ist die Behauptung, die Dampfmaschine sei ein "kleiner" Teil eines Kraftwerks gewesen, das vor der Betriebseinstellung kaum oder gar nicht genutzt worden sei. Sollte diese Behauptung zutreffen, w盲re die Dampfmaschine ein einsatzf盲higer, nicht unwichtiger Teil der Gro脽anlage Kraftwerk gewesen, das den Betrieb von fremdem Strom unabh盲ngig machte. Sollte das Kraftwerk wesentlicher Bestandteil des Anfang 1979 entnommenen Grundst眉cks gewesen sein, w盲re es nicht mit diesem entnommen worden. Das Kraftwerk war steuerrechtlich als Betriebsvorrichtung nicht Teil des Grundst眉cks (搂 68 Abs.2 Nr.2 BewG) und h盲tte sonach gesondert entnommen werden m眉ssen.

d) Ein Abwicklungszeitraum von 36 Monaten (Juli 1978 bis Mitte 1981) ist, wie das FG zu Recht bemerkt, nicht mehr ein kurzer Zeitraum, der noch die Annahme einer Betriebsaufgabe rechtfertigen k枚nnte. Nach dem BFH-Urteil vom 16.September 1966 VI 118/65 und VI 119/65 (BFHE 87, 134, 137 f., BStBl III 1967, 70) ist der Abwicklungszeitraum nach den Umst盲nden des Einzelfalls zu bemessen; ein Halbjahreszeitraum werde vielfach einen Anhalt bieten, eine Schematisierung sei jedoch nicht angebracht; dem Steuerpflichtigen sei nicht zuzumuten, schwer verk盲ufliche Wirtschaftsg眉ter unter Zeitdruck loszuschlagen; bei der Aufgabe eines Weinguts mit verschiedenen Weinbergen und landwirtschaftlichem Streubesitz k枚nne noch eine Frist von 14 Monaten hingenommen werden.

Eine Abwicklung 眉ber 36 Monate hingegen kann unter keinen Umst盲nden noch als Betriebsaufgabezeitraum anerkannt werden. Der Aufgabegewinn w盲re in diesem Falle auf vier Veranlagungszeitr盲ume zu verteilen und w盲re nicht mehr au脽erordentlich i.S. des 搂 34 Abs.1 und 2 EStG. Der BFH hat f眉r Entsch盲digungen (搂 34 Abs.2 Nr.2 EStG) und Ver盲u脽erungsgewinne (搂 34 Abs.2 Nr.1 EStG) ausgesprochen, da脽 die Tarifverg眉nstigung einen zusammengeballten Anfall derartiger Eink眉nfte erfordere (BFH-Urteile vom 17.Dezember 1982 III R 136/79, BFHE 137, 345, BStBl II 1983, 221; vom 10.Juli 1991 X R 79/90, BFHE 165, 75). Diese Erw盲gung gilt ebenso f眉r Aufgabegewinne, allerdings mit der Einschr盲nkung, da脽 sich die zeitlich gestreckte Betriebsaufgabe --anders als eine Betriebsver盲u脽erung-- nicht immer in einem Veranlagungszeitraum beenden l盲脽t und daher sich auch auf mehr als einen Veranlagungszeitraum erstrecken kann.

2. Das FG stellt demgegen眉ber nicht auf die Funktion von Wirtschaftsg眉tern als wesentliche Betriebsgrundlagen ab, sondern richtet seinen Blick ausschlie脽lich auf die bei Beginn der Betriebsaufgabe vorhandenen stillen Reserven. Deren Aufdeckung soll das Ende des Betriebsaufgabezeitraums bestimmen; dabei sei nicht die vollst盲ndige Aufdeckung der stillen Reserven zu fordern; es gen眉ge die nahezu vollst盲ndige Aufdeckung. Dieser Auffassung ist nicht zu folgen.

a) Das FG hat angenommen, da脽 mit der Aufdeckung der vorhandenen stillen Reserven zu 97,85 % die Betriebsaufgabe beendet gewesen sei; dieser Zeitpunkt sei im Streitfall am 8.Januar 1980 erreicht gewesen. Nach Auffassung des FG betr盲gt sonach der Betriebsaufgabezeitraum ca. 18 Monate und erstreckt sich auf drei Veranlagungszeitr盲ume (1978 bis 1980).

Hiergegen bestehen erhebliche Bedenken. Ein Betriebsaufgabegewinn wird in aller Regel allenfalls auf zwei aufeinander folgende Veranlagungszeitr盲ume verteilt werden k枚nnen (ebenso Kauffmann in Frotscher, Einkommensteuergesetz, 搂 16 Anm.39).

M枚glicherweise lie脽e sich auf der Grundlage der Auffassung des FG der Betriebsaufgabezeitraum verk眉rzen, wenn stille Reserven von weniger als 97,5 % noch als wesentlich angesehen w眉rden. Diese Frage braucht indes nicht abschlie脽end entschieden zu werden. Der Auffassung des FG, die beinahe vollst盲ndige (wesentliche) Aufdeckung der stillen Reserven kennzeichne die Betriebsaufgabe, ist unzutreffend.

b) Das Tatbestandsmerkmal "Aufgabe" des Gewerbebetriebs in 搂 16 Abs.3 Satz 1 EStG ist allerdings ausf眉llungsbed眉rftig. Es bedarf einmal der Abgrenzung gegen眉ber der allm盲hlichen Betriebsabwicklung. Die vom Gesetz gewollte Vergleichbarkeit mit der Ver盲u脽erung des Gewerbebetriebs ("gilt") und der Zweck des 搂 16 EStG, au脽erordentliche Eink眉nfte f眉r eine tarifbeg眉nstigte Besteuerung nach 搂 34 EStG hervorzuheben, gebieten es, nur die Aufgabevorg盲nge dem 搂 16 Abs.3 EStG zuzuordnen, die z眉gig abgewickelt werden (s. oben 1. a).

Au脽erdem bedarf die "Aufgabe" i.S. des 搂 16 Abs.3 EStG --wie 眉brigens auch die "Ver盲u脽erung" i.S. des 搂 16 Abs.1 EStG-- einer weiteren Einschr盲nkung. Die Beg眉nstigung kann aus vorwiegend praktischen Gr眉nden nicht davon abh盲ngig sein, da脽 s盲mtliches Betriebsverm枚gen unter Verwertung aller Wirtschaftsg眉ter und unter Aufdeckung aller stillen Reserven des Betriebs in den Aufgabevorgang einbezogen wird. Die Zur眉ckbehaltung unwesentlicher Betriebsgrundlagen steht der Anwendung des 搂 16 EStG nicht entgegen (Rei脽 in Kirchhof/S枚hn, a.a.O., 搂 16 Rdnr.B 225, F 8 m.w.N.). Die Auffassung des FG, da脽 stattdessen auf die Zur眉ckbehaltung von Wirtschaftsg眉tern --gleich welcher Art-- mit unwesentlichen stillen Reserven abzustellen sei, kann nicht 眉berzeugen. 搂 16 EStG will zwar die stillen Reserven erfassen, diese jedoch in Abh盲ngigkeit von der Gesamt- oder Einzelver盲u脽erung der betrieblichen Wirtschaftsg眉ter (搂 16 Abs.1 Nr.1, Abs.3 Satz 2 EStG) oder von deren 脺berf眉hrung in das Privatverm枚gen (搂 16 Abs.3 Satz 3 EStG). Die einzelnen Wirtschaftsg眉ter, nicht die stillen Reserven, die weithin zufallsbedingt entstehen, kennzeichnen den Betrieb. Anhand des Verh盲ltnisses der Wirtschaftsg眉ter zum Betrieb ist zu beurteilen, was f眉r diesen wesentlich ist.

c) Die Bestimmung der wesentlichen Betriebsgrundlagen bereitet allerdings Schwierigkeiten (vgl. zur funktional-quantitativen Betrachtungsweise mit Einzelheiten Rei脽 in Kirchhof/S枚hn, a.a.O., 搂 16 Rdnrn.B 224 bis 246). Die L枚sung des FG behebt indes diese Schwierigkeiten nicht, sondern verlagert sie lediglich. Das FG will die wesentlichen stillen Reserven mit Hilfe einer Prozentzahl bestimmen, die wohl auch niedriger als 97,85 % sein k枚nnte. Dem m眉脽te eine absolute Zahl zur Seite gestellt werden; denn auch 2,15 % aller stillen Reserven k枚nnen, absolut gesehen, erheblich sein. Vor allem kann das FG nicht einsichtig machen, da脽 sich eine Betriebsver盲u脽erung oder -aufgabe unabh盲ngig von der Art des abgegebenen und zur眉ckbehaltenen Betriebsverm枚gens vollziehen soll. Das FG m眉脽te eine Betriebsver盲u脽erung oder -aufgabe selbst dann bejahen, wenn die unwesentlichen Betriebsgrundlagen (mit den wesentlichen stillen Reserven des Betriebs) abgegeben und die wesentlichen Betriebsgrundlagen (ohne oder mit geringf眉gigen stillen Reserven) zur眉ckbehalten werden.

d) Die Hinweise des FG auf die Entstehungsgeschichte und die Entwicklung der Rechtsprechung f眉hren zu keinem anderen Ergebnis. Bei Einf眉hrung des 搂 30 Abs.4 EStG 1925, der 搂 16 Abs.3 EStG 1934 ff. voranging, war zwar noch nicht gekl盲rt, ob die Vorschrift konstitutiv oder deklaratorisch (hierf眉r bereits die Begr眉ndung zum EStG 1925, RTDrucks 1924/25 Nr.795 S.23, 55) war. Unabh盲ngig davon, da脽 sich inzwischen die letztgenannte Auffassung durchgesetzt hat, bed眉rfte 搂 16 Abs.3 EStG, selbst wenn er konstitutive Bedeutung h盲tte, der einengenden Auslegung.

Die Rechtsprechung hat sich zwar erst sp盲t daf眉r ausgesprochen, da脽 搂 16 EStG die Ver盲u脽erung oder die 脺berf眉hrung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen voraussetzt. Sie l盲脽t indessen nicht erkennen, da脽 sie sich in die Richtung der Auffassung des FG h盲tte entwickeln k枚nnen. Soweit der Reichsfinanzhof (RFH) in dem Urteil vom 9.Dezember 1931 VI A 2239/30 (RStBl 1932, 625; 盲hnlich Becker, Einkommensteuergesetz 1925, 搂 30 Anm.11 a) eine Betriebsaufgabe nur annehmen wollte, wenn die einzelnen Gegenst盲nde "zur Hauptsache" ver盲u脽ert und verh盲ltnism盲脽ig geringf眉gige Reste mit den gemeinen Werten in das Privatverm枚gen 眉berf眉hrt wurden, ergibt sich nichts daf眉r, da脽 die "geringf眉gigen Reste" anhand der stillen Reserven bestimmt werden sollten. Im Gegenteil: Das Urteil verstand unter der Hauptsache des Betriebs dessen "wesentliche Grundlagen". Der neuartige Begriff der "wesentlichen Grundlagen" wurde beispielhaft dahin erl盲utert, da脽 es sich um die wichtigen Betriebsgegenst盲nde handeln m眉sse (z.B. das Hotelgrundst眉ck eines Hotelbetriebs).

Der BFH hat die Formulierung, die Wirtschaftsg眉ter m眉脽ten "wenigstens in der Hauptsache ver盲u脽ert werden", nochmals aufgegriffen (BFH-Urteil vom 6.Februar 1962 I 197/61 S, BFHE 74, 506, 510, BStBl III 1962, 190). Diese 脛u脽erung kann jedoch entgegen der Auffassung des FG nicht so verstanden werden, als habe der BFH auf die Aufdeckung der stillen Reserven "in der Hauptsache" abstellen wollen. Dagegen sprechen die vorangehenden Ausf眉hrungen des Urteils, nach denen eine unentgeltliche Betriebs眉bertragung davon abh盲ngig sein soll, da脽 die wesentlichen Grundlagen des Betriebs, besonders die Betriebsorganisation, die Kundschaft und die sonstigen immateriellen Werte, 眉bergehen (BFHE 74, 506, 508, BStBl III 1962, 190). Sp盲testens seit dem Beschlu脽 des Gro脽en Senats des BFH vom 7.Oktober 1974 GrS 1/73 (BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168 unter C. II. 2. a) steht fest, da脽 bei der Betriebsaufgabe entscheidend auf die wesentlichen Grundlagen des Betriebs abzustellen ist.

3. Auf die Revision des FA ist die Vorentscheidung aufzuheben. Unter Abweisung der Klage ist der angegriffene Steuerbescheid wiederherzustellen.

Unerheblich ist, ob der 1977 geleistete Einpolderungszuschu脽, bilanzrechtlich zutreffend behandelt worden ist. W盲re der Zuschu脽, wie von der Kl盲gerin begehrt, bereits 1977 in vollem Umfang abzuschreiben gewesen, w眉rde sich zwar der Verlustabzug aus 1977 um den Zuschu脽betrag abz眉glich der 1977 in Anspruch genommenen Abschreibung erh枚hen. Andererseits w眉rde sich der Verlustabzug aus 1978 um die f眉r dieses Jahr in Anspruch genommene Abschreibung mindern, und schlie脽lich k盲me bei der Bemessung des Liquidationsgewinns des Streitjahrs die bisher gew盲hrte Restbuchwertabschreibung in Wegfall. Rechnerisch w眉rde es bei dem Ergebnis des FA bleiben.

4. Die Anschlu脽revision der Kl盲gerin ist unbegr眉ndet. Die Erh枚hung des Entnahmewerts des Grundst眉cks durch das FG entf盲llt schon deswegen, weil den Steuergerichten eine Verb枚serung der Steuerfestsetzung versagt ist; das FG hat den Entnahmewert nur deswegen erh枚hen d眉rfen, weil es meinte, saldieren zu m眉ssen.

Fundstellen