亿兆体育

Leitsatz (amtlich)

Bei der Ver盲u脽erung einer Niederlassung einer Fahrschule kann es sich um die Ver盲u脽erung eines Teilbetriebs handeln.

Orientierungssatz

Ob ein Betriebsteil die f眉r die Annahme eines Teilbetriebs erforderliche gewisse Selbst盲ndigkeit besitzt, ist nach dem Gesamtbild der Verh盲ltnisse zu entscheiden (vgl. BFH-Rechtsprechung). Die organisatorische Selbst盲ndigkeit der Betriebsteile einer Fahrschule ergibt sich im wesentlichen daraus, da脽 Schulungsr盲ume mit entsprechenden Anmeldem枚glichkeiten und Unterrichtsm枚glichkeiten an verschiedenen Orten vorhanden sind. Hinzukommen mu脽, da脽 an jedem Platz auch die erforderlichen Fahrzeuge f眉r den praktischen Unterricht zur Verf眉gung stehen. Eine getrennte Gewinnermittlung aufgrund eigener Buchf眉hrung f眉r die Betriebsteile ist nicht unabdingbar Voraussetzung f眉r die Annahme eines Teilbetriebs.

Normenkette

EStG 搂听16 Abs. 4, 搂听18 Abs. 3, 搂听34 Abs.听1-2

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger), der mit seiner Ehefrau, der Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wird, betrieb in S und im 18 km entfernten W eine Fahrschule mit f眉nf Personenkraftwagen und vier Motorr盲dern und erzielte daraus Eink眉nfte aus freiberuflicher T盲tigkeit im Sinne des 搂 18 Abs.1 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). In S unterhielt der Kl盲ger ein B眉ro bei seiner Wohnung sowie einen vom Deutschen Verkehrsp盲dagogischen Institut (DVPI) angemieteten Schulungsraum; am DVPI waren der Kl盲ger und mehrere andere Fahrlehrer aus dem Raum S beteiligt. Auch in W stand ein angemieteter Schulungsraum zur Verf眉gung. Theoretischen Fahrunterricht erteilte sowohl in W als auch in S nur der Kl盲ger. Den praktischen Fahrunterricht erteilten der Kl盲ger und der f眉r ihn t盲tige Fahrlehrer B. Dabei betreute B ausschlie脽lich Sch眉ler aus W, fuhr mit diesen jedoch haupts盲chlich in S, da W nicht als Pr眉fungsort zugelassen war. Etwa 1/3 der Fahrsch眉ler stammte aus S, 2/3 aus W. Die Verwaltungsarbeiten wurden 眉berwiegend in S durchgef眉hrt. Dort wurden insbesondere Materialbestellungen aufgegeben, Werbeaktionen vorbereitet und die Buchf眉hrungsarbeiten erledigt. Dabei war die Kl盲gerin als Angestellte des Kl盲gers t盲tig. Die Kl盲gerin fuhr auch mit dem Kl盲ger zum Schulungsraum in W. Dort nahm sie Anmeldungen zur Fahrschule entgegen und verkaufte die sog. Fahrkarten f眉r den praktischen Unterricht; die Fahrsch眉ler in S kauften ihre Fahrkarten haupts盲chlich beim DVPI. Das DVPI rechnete mit dem Kl盲ger 眉ber diese Fahrkarten ab. Dabei erhielt der Kl盲ger f眉r die von B erteilten Fahrstunden nur bestimmte Honorarteile; daf眉r wurde die Verg眉tung f眉r B diesem unmittelbar vom DVPI ausgezahlt.

Aufgrund Vertrags vom 30.Dezember 1977 ver盲u脽erte der Kl盲ger an B die Einrichtung des Schulungsraums in W, einen PKW sowie den zu diesem Zeitpunkt von B betreuten Bestand von 50 Fahrsch眉lern. Dabei wurde vereinbart, da脽 B den Namen des Kl盲gers noch f眉r die Dauer von zwei Jahren auf seinen Fahrzeugen und am Schulungsraum zu Werbezwecken verwenden durfte. Von den Sch眉lern aus W haben vier noch im Jahre 1978 beim Kl盲ger Unterricht in S genommen; im 1.Quartal hat der Kl盲ger noch zwei neue Fahrsch眉ler aus W (61 aus S und 30 aus anderen Gemeinden) angenommen. Die Ver盲u脽erung f眉hrte zu einem der H枚he nach zwischen den Beteiligten unstreitigen Ver盲u脽erungsgewinn von ... DM.

Entsprechend der Einkommensteuererkl盲rung und dem Antrag des Kl盲gers ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zun盲chst davon aus, der Kl盲ger habe seine Fahrschule insgesamt ver盲u脽ert und zum 1.Januar 1978 eine neue Fahrschule in S er枚ffnet. Dementsprechend wurde ein Freibetrag in H枚he von 30 000 DM nach 搂 18 Abs.3 i.V.m. 搂 16 Abs.4 EStG gew盲hrt und der verbleibende Teil des Gewinns dem erm盲脽igten Steuersatz nach 搂 34 Abs.1, 2 EStG unterworfen. Nach einer Betriebspr眉fung stellten sich jedoch der Pr眉fer und, ihm folgend, das FA auf den Standpunkt, der Kl盲ger habe weder die Fahrschule insgesamt noch einen Teilbetrieb ver盲u脽ert und demzufolge einen laufenden, nicht beg眉nstigten Gewinn erzielt. Der unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung nach 搂 164 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977) ergangene Einkommensteuerbescheid 1977 wurde daraufhin unter Versagung der Steuerverg眉nstigungen nach 搂搂 16 Abs.4, 18 Abs.3 und 34 Abs.1, 2 EStG mit Bescheid vom 30.August 1983 gem盲脽 搂 164 Abs.2 AO 1977 ge盲ndert. Der Einspruch gegen den 脛nderungsbescheid und die Klage gegen die Einspruchsentscheidung vom 26.April 1984 blieben ohne Erfolg.

Dagegen richtet sich die vom Senat gem盲脽 搂 115 Abs.2 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassene Revision der Kl盲ger, mit der Verletzung materiellen Rechts ger眉gt wird.

Die Kl盲ger beantragen sinngem盲脽, das Urteil des Finanzgerichts (FG), die Einspruchsentscheidung des FA und den angefochtenen Einkommensteuerbescheid aufzuheben und bei der Einkommensteuerfestsetzung den Gewinn in H枚he von ... DM als Ver盲u脽erungsgewinn im Sinne des 搂 18 Abs.3 EStG zu behandeln.

Das FA bezieht sich auf das Urteil des FG und beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

Die Revision ist begr眉ndet und f眉hrt zur Aufhebung des FG-Urteils und der Einspruchsentscheidung des FA und zur 脛nderung des angefochtenen Steuerbescheids sowie zur Weisung an das FA, die Einkommensteuer anderweitig festzusetzen (搂 126 Abs.2 Nr.2 FGO i.V.m. Art.3 搂 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit --VGFGEntlG--).

1. Nach 搂 18 Abs.3 Satz 1 EStG geh枚rt zu den Eink眉nften aus selbst盲ndiger Arbeit auch der Gewinn, der bei der Ver盲u脽erung des Verm枚gens (Praxis) oder eines selbst盲ndigen Teils des Verm枚gens (Teilpraxis) erzielt wird, das der selbst盲ndigen Arbeit dient. In diesem Falle gilt u.a. 搂 16 Abs.2 bis 4 EStG entsprechend (搂 18 Abs.3 Satz 2 EStG); der Ver盲u脽erungsgewinn wird, soweit er hiernach nicht steuerfrei bleibt, mit den erm盲脽igten S盲tzen des 搂 34 Abs.1 besteuert (搂 34 Abs.2 Nr.1 EStG). Nach der Rechtsprechung des Senats kommt in F盲llen, in denen, wie im Streitfall, eine sachlich einheitliche Praxis mit gleichartiger T盲tigkeit ausge眉bt wird, die Annahme einer Teilpraxisver盲u脽erung in Betracht, wenn die Praxis im Rahmen selbst盲ndiger B眉ros mit besonderem Personal, die sich in der Regel, aber nicht unbedingt an verschiedenen Orten befinden, in voneinander entfernten 枚rtlichen Wirkungsbereichen mit getrennten Kundenkreisen ausge眉bt wird. Eine steuerbeg眉nstigte Teilpraxisver盲u脽erung setzt dann die Ver盲u脽erung des einen B眉ros samt den Kundenbeziehungen und die v枚llige Einstellung der freiberuflichen T盲tigkeit in dem dazugeh枚rigen 枚rtlich abgegrenzten Wirkungsbereich voraus. Die Einstellung der freiberuflichen T盲tigkeit in dem bisherigen 枚rtlichen Wirkungsbereich ist deshalb unbedingt erforderlich, weil es in diesem Falle gerade der eigene, von der 眉brigen Praxis abgegrenzte 枚rtliche Wirkungsbereich ist, der dem organisatorisch selbst盲ndigen B眉ro trotz der sachlich einheitlichen freiberuflichen Praxis das Gepr盲ge einer selbst盲ndigen Teilpraxis verleiht (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27.April 1978 IV R 102/74, BFHE 125, 249, BStBl II 1978, 562; vom 7.November 1985 IV R 44/83, BFHE 145, 522, BStBl II 1986, 335, und vom 5.Februar 1987 IV R 121/83, BFH/NV 1987, 571).

2. Das FG ist von diesen Rechtsgrunds盲tzen ausgegangen, hat sie aber im Streitfall nicht zutreffend angewandt.

a) Mit der Revision ist der Senat der Auffassung, da脽 bei einer Fahrschule der 枚rtliche Wirkungsbereich wesentlich und entscheidend von der Lage der R盲ume bestimmt wird, in der der theoretische Fahrunterricht erteilt wird und in denen sich die Fahrsch眉ler zum Unterricht anmelden. Denn jeweils dorthin m眉ssen sich die Fahrsch眉ler begeben, um sich verbindlich anzumelden und unterrichtet zu werden. Von dort aus treten sie auch ihre 脺bungsfahrten an. Danach h盲ngt es wesentlich von der Lage dieser R盲umlichkeiten ab, welche Personen als Fahrsch眉ler in Betracht kommen. Hat eine Fahrschule mehrere R盲umlichkeiten dieser Art an verschiedenen Orten, liegen hiernach selbst盲ndige 枚rtliche Wirkungsbereiche vor, wenn diese Orte, wie im Streitfall, so weit voneinander entfernt sind, da脽 jedenfalls im Regelfall Einwohner des einen Ortes nur als Sch眉ler des dort gelegenen Teils der Fahrschule, Einwohner des anderen Ortes nur als Sch眉ler des dort belegenen Teils der Fahrschule in Betracht kommen. Demgegen眉ber ist entgegen der Auffassung des FG nicht entscheidend, da脽 im Streitfall auch die aus W stammenden Sch眉ler den praktischen Fahrunterricht haupts盲chlich im Bereich der Gemeinde S absolvierten. F眉r die wirtschaftliche Entwicklung einer Fahrschule ist im allgemeinen ohne Bedeutung, wo die eigentlichen Fahrstunden erteilt werden. Entscheidend ist neben dem technischen und p盲dagogischen K枚nnen des Fahrlehrers die Lage der Fahrschule und das damit vorgegebene Einzugsgebiet f眉r die Gewinnung von Kunden.

b) Der M枚glichkeit, im bisherigen 枚rtlichen Wirkungsbereich t盲tig zu werden, hat der Kl盲ger sich durch den Vertrag vom 30.Dezember 1977 begeben, da mit diesem Vertrag die Betreuung der vorhandenen Fahrsch眉ler auf B 眉berging, dieser in den Mietvertrag 眉ber die Fahrschulr盲ume in W eintrat und die vorhandene Fahrschuleinrichtung sowie einen der schon bisher von ihm genutzten Fahrschulwagen erwarb. Allerdings hat B nicht beide, sondern nur eines der beiden von ihm verwandten Fahrzeuge erworben. Der BFH hat entschieden, da脽 eine beg眉nstigte Teilbetriebsver盲u脽erung oder Teilbetriebsaufgabe nicht vorliegt, wenn das Betriebsgrundst眉ck eines Zweigbetriebs eines Fabrikationsunternehmens nebst Fabrikationshalle und Betriebsvorrichtungen ver盲u脽ert wird, die Produktionsmaschinen und sonstigen beweglichen Anlageg眉ter jedoch zur眉ckbehalten und in den Hauptbetrieb 眉berf眉hrt werden (BFH-Urteil vom 19.Januar 1983 I R 57/79, BFHE 137, 487, BStBl II 1983, 312). F眉r die Entscheidung war wesentlich, da脽 nach der vollst盲ndigen 脺berf眉hrung der Maschinen im fr眉heren Zweigbetrieb eine Produktion nicht mehr m枚glich war. Im Streitfall ist es anders. B konnte die Fahrschule auch mit dem einen 眉bernommenen PKW fortf眉hren und --falls erforderlich-- jederzeit ein weiteres Fahrzeug f眉r Schulzwecke hinzuerwerben. Daf眉r, da脽 im Buchwert des nicht von B 眉bernommenen PKW erhebliche stille Reserven enthalten waren, ergibt sich aus den tats盲chlichen Feststellungen des FG nichts. Der nicht眉bernommene PKW kann unter diesen Umst盲nden nicht als wesentliche Grundlage des Betriebsteils in W angesehen werden. Der Schlu脽folgerung, der Kl盲ger habe damit seine freiberufliche T盲tigkeit in W eingestellt, steht nicht entgegen, da脽 der Kl盲ger 1978 noch die Ausbildung von vier schon bisher von ihm betreuten Fahrsch眉lern aus W zum Abschlu脽 gef眉hrt hat --dabei handelte es sich lediglich um eine Abwicklung der bisherigen Aktivit盲ten-- und zwei neue Fahrsch眉ler aus W aufgenommen hat. Insoweit handelte es sich nicht um eine T盲tigkeit im bisherigen Wirkungsbereich in W, sondern um eine solche im Wirkungsbereich des Fahrschulbetriebs in S, da diese Fahrsch眉ler sich nach S begaben, um dort vom Kl盲ger Fahrunterricht zu erhalten. Das FG kann sich deshalb auch nicht auf das Senatsurteil in BFHE 145, 522, BStBl II 1986, 335 berufen. Im Urteilsfall hatte n盲mlich der Steuerpflichtige seine freiberufliche T盲tigkeit als Statiker nach Ver盲u脽erung seines Anteils an einem Ingenieurb眉ro f眉r Statik in einem eigenen B眉ro an demselben Ort und zu einem wesentlichen Anteil auch mit fr眉heren Kunden des Ingenieurb眉ros fortgesetzt. Entsprechendes gilt f眉r die F盲lle der Senatsurteile vom 14.M盲rz 1975 IV R 78/71 (BFHE 116, 8, BStBl II 1975, 661), vom 27.April 1978 IV R 102/74 (BFHE 125, 249, BStBl II 1978, 562) und in BFH/NV 1987, 571, in denen jeweils die bisherige freiberufliche (steuerberatende) T盲tigkeit nach Ver盲u脽erung eines Teils der Mandantschaft am gleichen Ort fortgesetzt worden war.

c) Das FG durfte das Vorliegen eines Teilbetriebs auch nicht mit der Begr眉ndung verneinen, die Kl盲gerin als einzige angestellte B眉rokraft sei sowohl in S als auch in W t盲tig gewesen. Die organisatorische Selbst盲ndigkeit als Voraussetzung f眉r die Annahme eines Teilbetriebs zeigt sich im Streitfall in der Unterhaltung eines eigenen Unterrichtsraums in W, der M枚glichkeit, sich dort zum Unterricht anzumelden und dem Einsatz des nur Fahrsch眉ler aus dem Bereich W betreuenden Fahrlehrers B. Demgegen眉ber tritt der Umstand zur眉ck, da脽 die allgemeinen Verwaltungsarbeiten von der Kl盲gerin sowohl f眉r den Bereich W als auch f眉r den Bereich S wahrgenommen wurden. Eine v枚llige organisatorische Trennung in der Weise, da脽 auch die allgemeinen und den Gesamtbetrieb betreffenden Verwaltungsarbeiten in jedem Betriebsteil von nur dort t盲tigem Personal erledigt werden m眉ssen, ist nicht erforderlich. Wesentlich ist, da脽 jedenfalls f眉r die Fahrlehrert盲tigkeit als solche, also f眉r die berufstypische T盲tigkeit, mit dem Fahrlehrer B in W besonderes Personal zur Verf眉gung stand. Unerheblich ist ferner, da脽 f眉r W und S keine gesonderten Buchf眉hrungen unterhalten und Konten gef眉hrt wurden. Eine getrennte Gewinnermittlung aufgrund eigener Buchf眉hrung f眉r die Betriebsteile ist, wovon auch Abschn.139 Abs.3 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) ausgeht, nicht unabdingbar Voraussetzung f眉r die Annahme eines Teilbetriebs. In der Rechtsprechung des BFH ist stets betont worden, da脽 nach dem Gesamtbild der Verh盲ltnisse zu entscheiden ist, ob ein Betriebsteil die f眉r die Annahme eines Teilbetriebs erforderliche gewisse Selbst盲ndigkeit besitzt und da脽 dabei den einzelnen Abgrenzungsmerkmalen --枚rtliche Trennung vom Hauptbetrieb, gesonderte Buchf眉hrung, verschiedenes Personal usw.-- unterschiedliches Gewicht zukommt, je nachdem, ob es sich z.B. um ein Fertigungs-, einen Handels- oder einen Dienstleistungsbetrieb handelt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12.September 1979 I R 146/76, BFHE 129, 62, BStBl II 1980, 51; vom 13.Februar 1980 I R 14/77, BFHE 130, 384, BStBl II 1980, 498; vom 15.M盲rz 1984 IV R 189/81, BFHE 140, 563, BStBl II 1984, 486). So hat der Senat f眉r einen Schaustellerbetrieb mit mehreren Fahrgesch盲ften im Urteil vom 24.Januar 1978 IV R 178-180/74 (nicht ver枚ffentlicht) ausgesprochen, es sei nicht zu fordern, da脽 der Teilbetrieb bereits beim Ver盲u脽erer durch eine v枚llig selbst盲ndige Organisation mit eigener Buchf眉hrung hervortritt. In dem 眉berschaubaren Dienstleistungsbetrieb des Kl盲gers kann jedenfalls eine getrennte Buchf眉hrung f眉r die beiden Betriebsanteile in W und S nicht als unabdingbare Voraussetzung f眉r die Annahme von Teilbetrieben angesehen werden. Die Einnahmen konnten den Betriebsteilen in W und S nach der Herkunft der Fahrsch眉ler zugeordnet werden. Auch standen die wesentlichen Kosten des B眉ros in W, n盲mlich Miete f眉r den Schulungsraum und Verg眉tungen f眉r B sowie Festkosten der in W eingesetzten Fahrzeuge, fest. Die 眉brigen Kosten h盲tten auch bei getrennter Buchf眉hrung den Betriebsst盲tten nur im Sch盲tzungswege zugeordnet werden k枚nnen.

d) Der Annahme selbst盲ndiger Teilbetriebe steht ferner nicht entgegen, da脽 der Kl盲ger die von ihm selbst f眉r Fahrschulzwecke genutzten PKW f眉r 脺bungsfahrten mit Sch眉lern aus W und mit Sch眉lern aus S einsetzte. Die organisatorische Selbst盲ndigkeit der Betriebsteile einer Fahrschule ergibt sich, wie dargelegt, im wesentlichen daraus, da脽 Schulungsr盲ume mit entsprechenden Anmelde- und Unterrichtsm枚glichkeiten an verschiedenen Orten vorhanden sind. Hinzukommen mu脽, da脽 an jedem Platz auch die erforderlichen Fahrzeuge f眉r den praktischen Unterricht zur Verf眉gung stehen. Im Streitfall war dies dadurch gew盲hrleistet, da脽 f眉r die Fahrschule in W zwei Fahrzeuge vorhanden waren. Bei dieser Sachlage ist unsch盲dlich, da脽 der Kl盲ger f眉r die praktische Unterrichtung der Fahrsch眉ler aus W nicht auf eines der in W stationierten Fahrzeuge zur眉ckgriff, sondern einen Wagen fuhr, der auch f眉r die Unterrichtung von Fahrsch眉lern aus S genutzt wurde.

e) Schlie脽lich kann das FG sich f眉r seinen abweichenden Rechtsstandpunkt auch nicht auf das BFH-Urteil vom 14.Mai 1970 IV 136/65 (BFHE 99, 126, BStBl II 1970, 566) berufen. Wenn dort ausgef眉hrt wird, die Annahme einer selbst盲ndigen Buchf眉hrungspraxis setze voraus, da脽 sie nach au脽en als Einzelpraxis in Erscheinung trete, so bezieht sich dies, was das FG verkannt hat, nicht auf den Fall der Ver盲u脽erung des organisatorisch selbst盲ndigen B眉ros einer sachlich einheitlichen Praxis mit gleichartiger T盲tigkeit, wie er im Streitfall gegeben ist, sondern auf den Fall, da脽 ein Steuerpflichtiger mehrere selbst盲ndige, wesensm盲脽ig verschiedene T盲tigkeiten mit verschiedenen Kundenkreisen aus眉bt (vgl. zur Unterscheidung dieser Fallgruppen auch das Urteil in BFHE 125, 249, BStBl II 1978, 562).

f) Der Annahme einer Teilpraxisver盲u脽erung steht auch das BFH- Urteil vom 3.Oktober 1984 I R 119/81 (BFHE 142, 433, BStBl II 1985, 245) nicht entgegen. Danach ist Voraussetzung einer Teilbetriebsver盲u脽erung oder -aufgabe, da脽 der Gewerbetreibende eine bestimmte gewerbliche T盲tigkeit aufgibt. Eine Teilbetriebsver盲u脽erung wurde deshalb verneint, weil der Steuerpflichtige in wirtschaftlichem und zeitlichem Zusammenhang mit der Ver盲u脽erung einer Offset-Druckerei in unmittelbarer Nachbarschaft einen Kupfertiefdruckbetrieb errichtete, in dem die gleichen Druckerzeugnisse f眉r die bisherigen Kunden hergestellt wurden. Es wurden also lediglich im Rahmen eines fortbestehenden Betriebs (Teilbetriebs) die Produktionsmittel ausgewechselt. Die steuerliche Behandlung der Ver盲u脽erung von Praxisteilen mit gesondertem 枚rtlichen Wirkungskreis wird dadurch nicht ber眉hrt.

Danach erweist sich die Revision als begr眉ndet. Das Urteil des FG war aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Einspruchsentscheidung des FA wird aufgehoben; der angefochtene Einkommensteuerbescheid 1977 wird ge盲ndert. Das FA hat den Gewinn aus der Teilpraxisver盲u脽erung nach Ma脽gabe des 搂 18 Abs.3 EStG i.V.m. 搂 16 Abs.4 und 搂 34 Abs.1, 2 EStG zu besteuern. Die Steuerfestsetzung nach Ma脽gabe des Urteils wird gem盲脽 Art.3 搂 4 VGFGEntlG dem FA 眉bertragen.

Fundstellen