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Leitsatz (amtlich)

Die tarifbeg眉nstigte Ver盲u脽erung eines Praxisanteils (搂 18 Abs.3, 搂 34 Abs.2 EStG) setzt die 脺bertragung aller wesentlichen verm枚gensm盲脽igen Grundlagen der freiberuflichen T盲tigkeit auf den Erwerber voraus; dazu geh枚rt auch, da脽 die freiberufliche T盲tigkeit in dem bisherigen 枚rtlich begrenzten Wirkungskreis wenigstens f眉r eine gewisse Zeit eingestellt wird.

Orientierungssatz

1. Verweisungsnormen werfen in der Regel die besondere Auslegungsfrage auf, ob und wie weit sie im Hinblick auf die tats盲chlichen Verschiedenheiten der Regelungsbereiche nur zu einer sinngem盲脽en, entsprechenden Anwendung der verwiesenen Vorschrift f眉hren k枚nnen (Lit.). Die in 搂 18 Abs. 3 Satz 2 EStG enthaltene Verweisung auf 搂 16 EStG kann deshalb nicht dazu f眉hren, die Personenbezogenheit freiberuflicher Eink眉nfte f眉r den Sonderfall der Ver盲u脽erung eines Praxisanteils nur deshalb au脽er acht zu lassen, weil 搂 16 EStG objektbezogen auszulegen ist (Lit.), denn darin liegt gerade der wesentliche Unterschied zwischen beiden Formen wirtschaftlicher Bet盲tigung.

2. NV: Eine gleichzeitig mit der Nichtzulassungsbeschwerde eingelegte unbedingte Revision wird mit ihrer Zulassung nachtr盲glich (r眉ckwirkend) statthaft, unabh盲ngig davon, ob die Revisionszulassung durch Beschlu脽 des BFH (vgl. BFH-Rechtsprechung, BVerwG-Rechtsprechung) oder durch Abhilfebeschlu脽 des FG erfolgt ist.

Normenkette

EStG 搂听18 Abs. 3, 搂听34 Abs. 2, 搂听16; FGO 搂 115 Abs.听1, 5

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) ist Bauingenieur und Statiker. Am 2.Januar 1972 schlo脽 er sich gemeinsam mit den Beigeladenen zu einer Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts zusammen, die unter dem Namen A, B, C in D ein Ingenieurb眉ro f眉r Statik und Baukonstruktion betrieb. Ihren Gewinn aus selbst盲ndiger Arbeit ermittelte die Gesellschaft durch Betriebsverm枚gensvergleich.

Am 2.Januar 1973 schieden der Kl盲ger und der Beigeladene zu 3. wieder aus der Gesellschaft aus, die von den verbleibenden Gesellschaftern, den Beigeladenen zu 1. und 2., fortgef眉hrt wurde.

Die auf den 2.Januar 1973 erstellte Auseinandersetzungsbilanz weist einen Auseinandersetzungsgewinn von 123 215,84 DM aus, der zu 65 248,39 DM auf den Kl盲ger und zu 57 967,45 DM auf den Beigeladenen zu 3. entfiel und der von den Beigeladenen zu 1. und 2. als Ver盲u脽erungsgewinn erkl盲rt wurde. Dieser Auseinandersetzungsgewinn beruhte im wesentlichen auf der Beteiligung an den in den halbfertigen Arbeiten ruhenden stillen Reserven.

Nach seinem Ausscheiden aus der Gesellschaft war der Kl盲ger als freier Mitarbeiter eines staatlich anerkannten Pr眉fingenieurs in D t盲tig, wo er in einem ihm zur Verf眉gung gestellten B眉ro jeweils vormittags statische Berechnungen geplanter Bauten 眉berpr眉fte. An den Nachmittagen f眉hrte er dann in seinem eigenen Haus in D im Auftrage einzelner Bauherren statische Berechnungen durch, die als Grundlage f眉r Baugenehmigungsverfahren dienten. In den Jahren 1973 bis 1975 entfielen, bei einem Gesamtumsatz von etwa 150 000 DM, 90 000 DM auf die Pr眉ft盲tigkeit und 60 000 DM auf die jeweils nachmittags erledigten Auftr盲ge. Diese Auftr盲ge stammten etwa zur H盲lfte von Kunden, die der Kl盲ger durch seine T盲tigkeit bei dem Pr眉fingenieur kennengelernt hatte. Die 眉brigen Auftraggeber hatte der Kl盲ger selbst geworben; Kunden der Gesellschaft befanden sich nicht darunter.

Mit dem angefochtenen Bescheid setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den gesamten bei der Auseinandersetzung entstandenen Gewinn erkl盲rungsgem盲脽 fest, erkannte aber nur den auf den Beigeladenen zu 3. entfallenden Gewinnanteil als beg眉nstigten Ver盲u脽erungsgewinn an, w盲hrend der auf den Kl盲ger entfallende Anteil von 65 248 DM als laufender Gewinn festgestellt wurde. Zur Begr眉ndung f眉hrte das FA aus, es handele sich nicht um einen beg眉nstigten Ver盲u脽erungsgewinn, da die freiberufliche T盲tigkeit fortgesetzt werde. Der ebenfalls ausgeschiedene Beigeladene zu 3. hatte seine berufliche T盲tigkeit als Angestellter fortgesetzt.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hielt die Klage f眉r unbegr眉ndet, weil der Kl盲ger nach seinem Ausscheiden aus der Soziet盲t ohne zeitliche Unterbrechung weiterhin als Architekt und Bauingenieur t盲tig gewesen sei. Deshalb k枚nne man nicht von einer beg眉nstigten Ver盲u脽erung des Praxisanteils ausgehen.

++/ Dagegen richtet sich die Revision, die der Kl盲ger zugleich mit einer Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt hat. Nachdem das FG der Beschwerde abgeholfen und die Revision wegen grunds盲tzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen hatte, legte der Kl盲ger nach Ablauf der Revisionsfrist, jedoch noch innerhalb der Revisionsbegr眉ndungsfrist, abermals Revision gegen die Vorentscheidung ein, verbunden mit der Revisionsbegr眉ndung und einem Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Vers盲umung der Revisionsfrist. /++

Mit seiner Revision r眉gt der Kl盲ger die Verletzung materiellen Rechts. Bei Ver盲u脽erung seines Gesellschaftsanteils habe er alle wirtschaftlichen Interessen an dieser steuerlich selbst盲ndigen Einheit aufgegeben. Wie das FG Hamburg im Urteil vom 28.Oktober 1980 I 25/80 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1981, 346) ausgef眉hrt habe, k枚nne nach 搂 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht die endg眉ltige Aufgabe unternehmerischer T盲tigkeiten verlangt werden, denn diese Vorschrift sei 盲hnlich objektbezogen wie die Gewerbesteuer. Dies gelte auch bei Eink眉nften aus selbst盲ndiger Arbeit, da 搂 18 Abs.3 Satz 2 EStG ausdr眉cklich auf 搂 16 EStG verweise. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10.Oktober 1963 IV 198/62 S (BFHE 78, 303, BStBl III 1964, 120) sei es auch nicht ausgeschlossen, da脽 ein Steuerpflichtiger mehrere selbst盲ndige wesensm盲脽ig verschiedene T盲tigkeiten mit verschiedenen Kundenkreisen zugleich aus眉be; werde eine dieser T盲tigkeiten beendet, so sei die Steuerbeg眉nstigung zu gew盲hren.

Nach den Feststellungen der Vorinstanz habe er, der Kl盲ger, keinerlei materielle und immaterielle Werte aus der fortbestehenden Soziet盲t mitgenommen. Seine weitere T盲tigkeit habe sich daher auch auf ein anderes Gebiet erstreckt; w盲hrend er n盲mlich als Gesellschafter der Soziet盲t die durch den Begriff "Aktivstatik" gekennzeichneten Aufgaben wahrgenommen habe, sei er nach seinem Ausscheiden auf dem Gebiet der Pr眉fstatik t盲tig geworden, w盲hrend die Aktivstatik nur als Nebent盲tigkeit ausge眉bt worden sei. Soweit sich das FG jedoch auf die Rechtsprechung des BFH bezogen habe (Urteile in BFHE 78, 303, BStBl III 1964, 120; vom 14.M盲rz 1975 IV R 78/71, BFHE 116, 8, BStBl II 1975, 661, und vom 27.April 1978 IV R 102/74, BFHE 125,249, BStBl II 1978, 562) habe es sich um mit dem Streitfall nicht vergleichbare F盲lle der Ver盲u脽erung von Einzelpraxen gehandelt. Schlie脽lich k枚nne sich das FA auch nicht auf das BFH-Urteil vom 24.Juni 1976 IV R 200/72 (BFHE 119, 430, BStBl II 1976, 672) berufen, weil es im Streitfall an der wirtschaftlichen Identit盲t zwischen der aufgegebenen und der fortgef眉hrten T盲tigkeit fehle.

Der Kl盲ger beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und unter 脛nderung der angefochtenen Gewinnfeststellung den Gewinnanteil von 65 248 DM als steuerbeg眉nstigten Ver盲u脽erungsgewinn gem盲脽 搂 18 Abs.3, 搂搂 16, 34 EStG anzuerkennen.

Der Beklagte beantragt,

die Revision zur眉ckzuweisen.

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++/ Die Revision ist zul盲ssig. Nach der Rechtsprechung des BFH wird eine gleichzeitig mit der Nichtzulassungsbeschwerde eingelegte unbedingte Revision mit ihrer Zulassung durch das Revisionsgericht nachtr盲glich (r眉ckwirkend) statthaft (Urteil vom 28. M盲rz 1979 I R 58-59/78, BFHE 128, 135, BStBl II 1979, 650); dies entspricht einer st盲ndigen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- (Urteile vom 2. April 1958 V C 455/56/V C 136/57, BVerwGE 7,6; vom 1. Juli 1965 III C 105/64, BVerwGE 21, 286, und vom 17. Oktober 1968 VIII CB 188/67, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1969, 634).

Diese Rechtsprechung betrifft zwar ausschlie脽lich F盲lle, in denen das Revisionsgericht 眉ber die Zulassung der Revision entschieden hat. Die daf眉r sprechenden Gr眉nde rechtfertigen es jedoch, auch die Revision r眉ckwirkend statthaft werden zu lassen, deren Zul盲ssigkeit --wie im Streitfall-- auf einem Abhilfebeschlu脽 des FG (搂 115 Abs. 5 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO) beruht. In Grenzf盲llen n盲mlich kann sich f眉r den Revisionskl盲ger die durch die Streitwertrevision bedingte besondere Schwierigkeit ergeben, den Wert des Streitgegenstandes eindeutig zu bestimmen; der Anspruch des Kl盲gers auf effektiven Rechtsschutz (Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes --GG--) erfordert es dann, den Zugang zur Revisionsinstanz nicht in unzumutbarer und sachlich nicht zu rechtfertigender Weise zu erschweren (Beschlu脽 des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 29. Oktober 1975 2 BvR 630/73, BVerfGE 40, 272, BStBl II 1976, 271), unabh盲ngig davon, ob die Revisionszulassung durch Abhilfebeschlu脽 des FG oder durch Beschlu脽 des BFH erfolgt ist.

Die gleichzeitig mit der Nichtzulassungsbeschwerde eingelegte Revision ist damit nachtr盲glich und r眉ckwirkend statthaft geworden, so da脽 der auf Wiedereinsetzung wegen Vers盲umung der Revisionsfrist gerichtete Antrag des Kl盲gers gegenstandslos ist. /++

Die Revision ist nicht begr眉ndet.

a) Das FG hat die Annahme einer tarifbeg眉nstigten Anteilsver盲u脽erung i.S. des 搂 18 Abs.3 i.V.m. 搂 34 Abs.1 und 2 EStG im Ergebnis zutreffend verneint. Gem盲脽 搂 18 Abs.3 i.V.m. 搂 16 Abs.2 bis 5 und 搂 34 Abs.1 und 2 Nr.1 EStG kann ein steuerbeg眉nstigter Ver盲u脽erungsgewinn entstehen, wenn ein freiberuflich T盲tiger einen der selbst盲ndigen Arbeit dienenden Anteil am Verm枚gen ver盲u脽ert. Wie der Senat in st盲ndiger Rechtsprechung zur Ver盲u脽erung oder Aufgabe einer Praxis oder Teilpraxis entschieden hat, mu脽 die freiberufliche T盲tigkeit in dem bisherigen 枚rtlich begrenzten Wirkungskreis wenigstens f眉r eine gewisse Zeit eingestellt werden (Urteile vom 14.Mai 1970 IV 136/65, BFHE 99, 126, BStBl II 1970, 566; in BFHE 116, 8, BStBl II 1975, 661, und in BFHE 125, 249, BStBl II 1978, 562). Dies folgt daraus, da脽 die Steuerbeg眉nstigung des 搂 18 Abs.3 und des 搂 34 Abs.1 und 2 Nr.1 EStG nur eingreift, wenn alle wesentlichen verm枚gensm盲脽igen Grundlagen der freiberuflichen T盲tigkeit auf den Praxiserwerber 眉bertragen oder in das Privatverm枚gen 眉berf眉hrt werden. Zu den verm枚gensm盲脽igen Grundlagen einer freiberuflichen Praxis geh枚ren aber insbesondere immaterielle Wirtschaftsg眉ter wie die Beziehungen des Praxisinhabers zu seinen bisherigen Mandanten und das durch den Praxisnamen bestimmte Wirkungsfeld, das die ma脽gebende Grundlage f眉r die M枚glichkeit darstellt, neue Mandanten zu erlangen (BFHE 116, 8, BStBl II 1975, 661).

b) Diese Grunds盲tze sind in gleicher Weise auf den Fall der Ver盲u脽erung eines Praxisanteils an die Soziet盲t oder einen Dritten anzuwenden (gl.A. Grieger, Betriebs-Berater --BB-- 1962, 1148; Schick, Die freien Berufe im Steuerrecht S.129 f.). Auch in derartigen F盲llen beruhen die Verbindungen der Mandantschaft zur Soziet盲t in aller Regel auf pers枚nlichen Beziehungen des Mandanten zu einem der Partner dieser Soziet盲t. Dieser Partner hat deshalb auch Anteil an dem Praxisnamen der Soziet盲t, vor allem dann, wenn sein Familienname --wie im Streitfall-- Teil des mehrgliedrigen Praxisnamens der Soziet盲t ist.

3. a) Die Vorinstanz ist von diesen Grunds盲tzen ausgegangen und hat zutreffend ausgef眉hrt, f眉r die Frage, ob immaterielle Wirtschaftsg眉ter geschaffen worden seien, mache es wegen der st盲rker personenbezogenen Leistung des Freiberuflers keinen Unterschied, ob die T盲tigkeit im Rahmen einer Einzelpraxis oder einer Soziet盲t ausge眉bt worden sei. Das FG hat zwar festgestellt, da脽 der Kl盲ger keinen Mandanten der Soziet盲t in seine Einzelpraxis mitgenommen hat; nach diesen das Revisionsgericht bindenden Feststellungen (搂 118 Abs.2 FGO) hat er jedoch seine freiberufliche T盲tigkeit im bisherigen Wirkungskreis weder endg眉ltig noch wenigstens vor眉bergehend eingestellt und zumindest an den Nachmittagen seine als Aktivstatik bezeichnete freiberufliche T盲tigkeit wie bisher in der gleichen Stadt, wenn auch in einem anderen Stadtteil, fortgesetzt. Das FG hat ferner festgestellt, da脽 der Kl盲ger w盲hrend der kurzen Zugeh枚rigkeit zur Gesellschaft einen Kundenstamm mitgeschaffen hat und daf眉r eine Verg眉tung beanspruchen konnte, die in der Auseinandersetzungsbilanz als "Praxiswert" ausgewiesen wurde. Die Vorinstanz hat daraus gefolgert, da脽 der unter anderem auch vom Kl盲ger geschaffene Praxisname der Soziet盲t nach seinem Ausscheiden als Grundlage der vom Kl盲ger weitergef眉hrten freiberuflichen T盲tigkeit fortgewirkt habe und da脽 es insoweit nicht darauf ankomme, ob der Kl盲ger tats盲chlich fr眉here Mandanten der Soziet盲t weiter betreut habe. Dies ist eine m枚gliche W眉rdigung, die weder gegen die Lebenserfahrung verst枚脽t noch Denkgesetze verletzt und die die Entscheidung daher tr盲gt.

Diese m枚gliche W眉rdigung wird nicht dadurch in Frage gestellt, da脽 der Kl盲ger, wie die Vorinstanz ebenfalls festgestellt hat, im Streitjahr und den folgenden Jahren jeweils vormittags eine freiberufliche T盲tigkeit ausge眉bt hat, die nicht als Fortsetzung der bisherigen in der Soziet盲t verrichteten Bet盲tigung angesehen werden kann und die deshalb ihrer Art nach auch von der jeweils an den Nachmittagen verrichteten T盲tigkeit zu unterscheiden ist. Nach den auch vom Kl盲ger best盲tigten Feststellungen des FG entfielen etwa 40 v.H. des Gesamtumsatzes der Jahre 1973 bis 1975 auf die an den Nachmittagen erledigten Auftr盲ge. Die bisherige T盲tigkeit wurde danach in einem Umfang fortgef眉hrt, der es ausschlie脽t, sie als blo脽e Nebent盲tigkeit wegen Geringf眉gigkeit zu vernachl盲ssigen.

b) Die unter Hinweis auf die Entscheidung des FG Hamburg (EFG 1981, 346) vom Kl盲ger vertretene Auffassung, f眉r die Anwendung der 搂搂 16, 18 Abs.3 und 搂 34 Abs.2 Nr.1 EStG gen眉ge bereits die Ver盲u脽erung des Gesellschaftsanteils, ohne da脽 es zus盲tzlich der endg眉ltigen Aufgabe der unternehmerischen T盲tigkeit bed眉rfe, vermag der Senat nicht zu teilen. Ob der Senat diese Auslegung, nach der 搂 16 EStG seinem Wortlaut nach 盲hnlich objektbezogen sei wie die Gewerbesteuer, folgen w眉rde, kann im Streitfall dahinstehen. Nach 搂 18 Abs.3 Satz 1 EStG geh枚rt unter anderem auch der Gewinn aus der Ver盲u脽erung eines Anteils am Verm枚gen, das der selbst盲ndigen Arbeit dient, zu den Eink眉nften aus selbst盲ndiger Arbeit, insbesondere aus freiberuflicher T盲tigkeit i.S. des 搂 18 Abs.1 Nr.1 EStG. Diese T盲tigkeit aber wird entscheidend durch die pers枚nliche Arbeitsleistung des Berufstr盲gers gepr盲gt, die auch f眉r die Auslegung des 搂 18 Abs.3 EStG von Bedeutung sein mu脽. Da脽 搂 18 Abs.3 Satz 2 EStG auf 搂 16 Abs.1 Nr.1 letzter Halbsatz und Abs.2 bis 5 EStG verweist, widerspricht dem nicht. Verweisungsnormen werfen in der Regel die besondere Auslegungsfrage auf, ob und wie weit sie im Hinblick auf die tats盲chlichen Verschiedenheiten der Regelungsbereiche nur zu einer sinngem盲脽en, entsprechenden Anwendung der verwiesenen Vorschrift f眉hren k枚nnen (Bydlinski, Juristische Methodenlehre und Rechtsbegriff, 1982, 458 f.; Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 5.Aufl., 1983, 251). Die in 搂 18 Abs.3 Satz 2 EStG enthaltene Verweisung auf 搂 16 EStG kann deshalb nicht dazu f眉hren, die Personenbezogenheit freiberuflicher Eink眉nfte f眉r den Sonderfall der Ver盲u脽erung eines Praxisanteils nur deshalb au脽er acht zu lassen, weil 搂 16 EStG objektbezogen auszulegen ist (vgl. Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 14.Aufl., 1985, 搂 16 Anm.138), denn darin liegt gerade der wesentliche Unterschied zwischen beiden Formen wirtschaftlicher Bet盲tigung.

Fundstellen