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Leitsatz (amtlich)

Im Wege der Bilanzberichtigung kann auch die Beteiligung der Gesellschafter einer Personengesellschaft am Gesellschaftsverm枚gen berichtigt und dadurch eine zur眉ckliegende Gewinnverteilung korrigiert werden.

Orientierungssatz

1. Eine KG bleibt auch nach Er枚ffnung des Konkursverfahrens Kaufmann und ist buchf眉hrungspflichtig (vgl. BFH-Urteil vom 8.6.1972 IV R 129/66; Literatur). Die Konkurser枚ffnung hat im Verh盲ltnis der Gesellschafter untereinander nur zur Folge, da脽 die Gesellschaft aufgel枚st und abzuwickeln ist. Im Laufe einer solchen Abwicklung entstehen Gewinne oder Verluste f眉r die Gesellschafter, die als laufender Gewinn oder Verlust, ggf. auch als Ver盲u脽erungsgewinn oder Aufgabegewinn einheitlich festzustellen sind.

2. Nach dem Rechtszustand vor Einf眉hrung der AO 1977 konnten einheitliche Gewinnfeststellungen ergehen, sofern nicht feststand, da脽 alle von ihr betroffenen Steueranspr眉che verj盲hrt sind (vgl. BFH-Urteil vom 12.7.1974 III R 88/73).

Normenkette

EStG 搂 4 Abs. 1; AO 搂 215 Abs. 2; EStG 搂听15 Abs. 1 Nr. 2, 搂听4 Abs. 2; AO 搂 143; HGB 搂听131 Nr. 5, 搂听145 Abs. 1, 搂听161 Abs. 2; EStG 搂搂听5, 16 Abs. 1 Nrn.听1-2; AO 1977 搂 180 Abs. 1 Nr. 2

Tatbestand

Die Kl盲ger und Revisionsbeklagten (Kl盲ger) zu 1 bis 3 und der Beigeladene zu 2 waren die Kommanditisten einer GmbH & Co. KG; die Beigeladene zu 1 war pers枚nlich haftende Gesellschafterin. 脺ber das Verm枚gen der KG wurde am 9.Oktober 1973 das Konkursverfahren er枚ffnet; im Dezember 1975 wurde der Schlu脽termin abgehalten, im Jahre 1976 wurde die Gesellschaft im Handelsregister gel枚scht. F眉r 1972 und 1973 hat der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) Verluste von 230 846 DM und 3 149 664 DM festgestellt und auf die Gesellschafter verteilt; f眉r die Kommanditisten ergaben sich daraus zum 31.Dezember 1973 negative Kapitalkonten in H枚he von 3 010 886 DM. Die Feststellungsbescheide ergingen im September 1974 bzw. im Mai 1976.

F眉r das Jahr 1974 wurde keine Erkl盲rung zur Feststellung der gemeinschaftlichen Eink眉nfte abgegeben. Im Oktober 1981 stellte das FA f眉r die KG einen laufenden Gewinn von 0 DM sowie Ver盲u脽erungsgewinne in H枚he der negativen Kapitalkonten aller Gesellschafter fest; im Einspruchsverfahren beschr盲nkte das FA die Feststellung der Ver盲u脽erungsgewinne auf die negativen Kapitalkonten der Kommanditisten. Es f眉hrte hierzu aus, da脽 nach einem Bericht des Konkursverwalters vom 3.Dezember 1973 beweglichen Gegenst盲nden im Werte vom 147 076 DM Verbindlichkeiten in H枚he von rd. 3 Mio DM gegen眉bergestanden h盲tten und da脽 deshalb bereits nach den Verh盲ltnissen am 31.Dezember 1973 mit einem Ausgleich der negativen Kapitalkonten nicht mehr habe gerechnet werden k枚nnen. Demnach h盲tten f眉r 1973 Verluste, die zu negativen Kapitalkonten der Kommanditisten f眉hrten, nicht mehr festgestellt werden d眉rfen. Da die KG bis zum Abschlu脽 des Konkurses im Jahre 1975 buchf眉hrungspflichtig gewesen sei, habe sie auch f眉r 1974 eine Bilanz aufstellen m眉ssen. Im Rahmen dieser Bilanz seien die negativen Kapitalkonten der Kommanditisten richtigzustellen; hieraus ergebe sich f眉r diese Gesellschafter ein Ver盲u脽erungsgewinn.

Die Klage hatte Erfolg; das Finanzgericht (FG) hob die Gewinnfeststellung 1974 insoweit auf, als mit ihr ein Ver盲u脽erungsgewinn f眉r die Kommanditisten festgestellt worden war.

Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA, mit der die Verletzung materiellen Rechts ger眉gt wird.

Das FA beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils einen Ver盲u脽erungsgewinn in H枚he von 3 010 886 DM festzustellen und den Kommanditisten zuzurechnen, sowie einen laufenden Verlust in gleicher H枚he festzustellen und diesen der Beigeladenen zu 1 zuzurechnen.

Die Kl盲ger beantragen, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Auf die Revision des FA mu脽 das angefochtene Urteil aufgehoben und die Klage abgewiesen werden.

1. Zu Recht hat das FA noch im Jahre 1981 eine einheitliche Gewinnfeststellung hinsichtlich der gemeinsamen Eink眉nfte der Gesellschafter im Jahre 1974 durchgef眉hrt. Sie haben solche Eink眉nfte auch noch nach Er枚ffnung des Konkursverfahrens 眉ber das Verm枚gen der KG am 9.Oktober 1973 erzielt. Die Konkurser枚ffnung hatte im Verh盲ltnis der Gesellschafter untereinander nur zur Folge, da脽 die Gesellschaft aufgel枚st und abzuwickeln war (搂搂 131 Nr.5, 145 Abs.1, 161 Abs.2 des Handelsgesetzbuches --HGB--). Im Laufe einer solcher Abwicklung 盲ndert sich das Gesellschaftsverm枚gen, entstehen also Gewinne oder Verluste f眉r die Gesellschafter. Sie sind f眉r die Gesellschafter als laufender Gewinn oder Verlust aus Gewerbebetrieb, ggf. auch als Ver盲u脽erungs- oder Aufgabegewinn i.S. von 搂 16 Abs.1 Nr.1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) festzustellen (搂 180 Abs.1 Nr.2 der Abgabenordnung --AO 1977--). Dies trifft auch f眉r das Streitjahr zu, weil nach den Feststellungen des FG die Liquidation der KG Ende 1973 noch nicht abgeschlossen war, der Konkursverwalter vielmehr nur einen 脺berblick 眉ber das Verm枚gen und die Schulden der Gesellschaft gewonnen hatte; im welchen Umfang sich aus dem Verm枚gen angesichts bestehender Gl盲ubigerrechte Mittel f眉r die Konkursmasse gewinnen lie脽en, hat dabei keine Bedeutung.

Die Feststellung wurde auch nicht durch Verj盲hrungsvorschriften gehindert. Aufgrund von Art.97 搂 10 Abs.2 Satz 1 des Einf眉hrungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) gilt im Streitfall noch der Rechtszustand vor Einf眉hrung der AO 1977 am 1.Januar 1977. Danach konnten einheitliche Feststellungen ergehen, sofern nicht feststand, da脽 alle von ihr betroffenen Steueranspr眉che verj盲hrt sind (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12.Juli 1974 III R 88/73, BFHE 113, 55, BStBl II 1974, 666). Hierf眉r ist nichts festgestellt.

2. Der danach festzustellende Gewinn 1974 war im Wege des Betriebsverm枚gensvergleichs nach den Grunds盲tzen ordnungsm盲脽iger Buchf眉hrung zu ermitteln (搂 4 Abs.1 Satz 1, 搂 5 Abs.1 EStG). Die KG blieb auch nach Er枚ffnung des Konkursverfahrens Kaufmann und war deshalb buchf眉hrungspflichtig (BFH-Urteil vom 8.Juni 1972 IV R 129/66, BFHE 106, 305, BStBl II 1972, 784; Baumbach/Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch, 27.Aufl., 搂 154 Anm.1). Ob handelsrechtlich noch Jahresabschl眉sse erstellt werden mu脽ten (dazu Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 5.November 1979 II ZR 145/78, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1980, 1522), kann dahinstehen. Jedenfalls mu脽ten Betriebsverm枚gen und Gewinn f眉r Besteuerungszwecke nach kaufm盲nnischen Grunds盲tzen und erg盲nzenden steuerlichen Gesichtspunkten ermittelt werden (vgl. BFH, a.a.O.).

3. In der danach zum 31.Dezember 1974 aufzustellenden Verm枚gens眉bersicht ist auch zu bestimmen, wem das Betriebsverm枚gen zugerechnet wird. Im Rahmen des Verm枚gensvergleichs wird die Ver盲nderung des Verm枚gens der Gesellschaft ermittelt und dieser Gewinn oder Verlust auf die Gesellschafter aufgeteilt; hierin besteht ihr Gewinn- oder Verlustanteil gem盲脽 搂 15 Abs.1 Nr.2 EStG (BFH-Beschlu脽 vom 10.November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244,BStBl II 1981, 164). In diesem Umfang ver盲ndert sich die bisherige Beteiligung der Gesellschafter am ausgewiesenen Reinverm枚gen und der Umfang ihres Mitunternehmeranteils, der im Falle der Ver盲u脽erung oder Aufgabe (搂 16 Abs.1 Nr.2 EStG) Bedeutung erlangt.

Das FA hat mangels Angaben seitens des Konkursverwalters die Werte f眉r das Betriebsverm枚gen zum 31.Dezember 1974 sch盲tzen m眉ssen. Es hat angenommen, da脽 sich dieses Verm枚gen nicht ge盲ndert habe, Ertr盲ge und Aufwendungen sich also ausgeglichen h盲tten und da脽 deswegen der Verpflichtungs眉berschu脽 von 3 136 283 DM aus der Bilanz zum 31.Dezember 1973 erhalten geblieben sei. An diesem Negativverm枚gen hatten die Kommanditisten keinen Anteil, weil mit dem Ausgleich ihrer negativen Kapitalkonten durch k眉nftige Gewinne nicht mehr gerechnet werden konnte (BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164); es entfiel deswegen allein auf den pers枚nlich haftenden Gesellschafter.

Zur Ermittlung von Gewinn und Verlust war dem das Betriebsverm枚gen zum 31.Dezember 1973 gegen眉berzustellen, wie es der einheitlichen Gewinnfeststellung 1973 zugrunde gelegen hat. Hieraus ergibt sich zwar f眉r die Gesellschaft weder Gewinn noch Verlust, weil sich das (negative) Verm枚gen der Gesellschaft nach der Sch盲tzung des FA im Ergebnis nicht ver盲ndert hat. Zum 31.Dezember 1973 war dieses Negativverm枚gen infolge der Verlustverteilung in den Jahren 1972 und 1973 in H枚he von 3 010 886 DM aber noch den Kommanditisten zugerechnet worden. Durch die ver盲nderte Zurechnung des (negativen) Betriebsverm枚gens zum 31.Dezember 1974 ergibt sich danach f眉r die Kommanditisten eine Erh枚hung ihrer Kapitalanteile und damit ein Gewinn in H枚he des vorerw盲hnten Betrages, f眉r die pers枚nlich haftende Gesellschafterin dagegen eine Verm枚gensminderung und ein Verlust in gleicher H枚he.

4. Diesem Ergebnis steht nicht entgegen, da脽 die Kommanditisten bereits zum 31.Dezember 1973 nicht am Negativverm枚gen h盲tten beteiligt werden d眉rfen, weil bereits zu diesem Zeitpunkt mit einem Ausgleich der negativen Kapitalkonten durch k眉nftige Verlustanteile nicht zu rechnen war. Denn 搂 4 Abs.1 Satz 1 EStG kn眉pft an das Betriebsverm枚gen an, das tats盲chlich der Gewinnermittlung f眉r das Vorjahr und der darauf beruhenden Veranlagung zugrunde gelegen hat; die Korrektur fehlerhafter Ans盲tze in der Verm枚gens眉bersicht (Bilanz) wird deshalb grunds盲tzlich erfolgswirksam im Folgejahr nachgeholt (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 29.November 1965 GrS 1/65 S, BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142; BFH-Urteil vom 14.Dezember 1982 VIII R 53/81, BFHE 137, 339, BStBl II 1983, 303). Dies ist anders, wenn die vorangegangene Veranlagung noch ge盲ndert, die Verm枚gens眉bersicht berichtigt und der danach ermittelte Gewinn der Besteuerung zugrunde gelegt werden kann. Hieran fehlt es im Streitfall.

Zu Unrecht meint das FG, ein in der Vergangenheit fehlerhaft gebildeter Verm枚gensansatz m眉sse gewinneutral berichtigt werden. Das hat die Rechtsprechung nur f眉r in der Vergangenheit entnommene oder sonst f盲lschlich in das Betriebsverm枚gen aufgenommene Wirtschaftsg眉ter ausgesprochen (BFH-Urteile vom 21.Oktober 1976 IV R 222/72, BFHE 120, 369, BStBl II 1977, 148, m.w.N.; vom 9.September 1980 VIII R 64/79, BFHE 131, 482, BStBl II 1981, 125; vom 22.Januar 1985 VIII R 29/82, BFHE 143, 71, BStBl II 1985, 308). Darum handelt es sich hier nicht.

Ebenso trifft nicht zu, da脽 eine erfolgswirksame Berichtigung nur f眉r solche Bilanzans盲tze verlangt werden k枚nne, die Auswirkungen auf die H枚he des Gesellschaftsgewinns haben, eine Berichtigung der Verm枚gensbeteiligung der Gesellschafter also nicht in Betracht komme. Der Senat hat in der Vergangenheit entschieden, da脽 sich die in 搂 4 Abs.1 Satz 1 EStG vorgesehene Verkn眉pfung, die im Handelsrecht als formeller Bilanzenzusammenhang bezeichnet wird, auch auf die Aufteilung des Betriebsverm枚gens auf die Gesellschafter bezieht (BFH-Urteil vom 8.M盲rz 1973 IV R 77/72, BFHE 108, 540, BStBl II 1973, 398). Hieran ist festzuhalten. Kann eine im Vorjahr fehlerhaft vorgenommene Gewinnverteilung nicht mehr berichtigt werden, mu脽 dies im Folgejahr erfolgswirksam nachgeholt werden und danach der Kapitalanteil der Gesellschafter bestimmt werden. Andernfalls w眉rde der Gesellschafter nicht den Verm枚genszuwachs versteuern, der w盲hrend seiner Gesellschaftszugeh枚rigkeit auf ihn entfallen ist; hiervon w眉rden auch alle anderen Gesellschafter betroffen, auf die sich die Gewinnverteilung erstreckt. So m眉脽te im Streitfall auch au脽er Betracht bleiben, da脽 sich durch den Wegfall der negativen Kapitalkonten der Verlustanteil der Komplement盲rin erh枚ht hat und dadurch die bisherige Gewinnverteilung zwischen den Gesellschaftern von Gesetzes wegen korrigiert worden ist.

5. Der sich aus der Richtigstellung der Bilanzans盲tze f眉r die Kommanditisten ergebende Gewinn genie脽t die Steuerverg眉nstigungen, die ihm bei rechtzeitigem Ausweis zugekommen w盲ren (vgl. BFHE 137, 339, BStBl II 1983, 303). Darum ist der f眉r die Kommanditisten entstandene Gewinn weiterhin als Ver盲u脽erungsgewinn i.S. von 搂 16 Abs.1 Nr.2, 搂 34 Abs.1 EStG auszuweisen.

Das FG hat bisher nicht ber眉cksichtigt, da脽 sich im Umfang der Gewinnerh枚hung f眉r die Kommanditisten der Verlust der Komplement盲rin erh枚ht; dies war im Urteilsausspruch klarzustellen.

Fundstellen