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Entscheidungsstichwort (Thema)

(Feststellung eines Ver盲u脽erungsgewinns bei gleichzeitiger Ver盲u脽erung oder Aufgabe zweier Betriebe - Verp盲chterwahlrecht bei 脺bergang des Verpachtungsbetriebs im Wege der Erbfolge - Abgrenzung der Betriebsaufgabe von der Betriebsunterbrechung - Zeitpunkt der Entstehung eines Betriebsaufgabegewinns und der Aufl枚sung einer R眉cklage f眉r Ersatzbeschaffung - keine Anschaffungskosten des Erben durch Entstehung oder Erf眉llung eines Erbersatzanspruchs - Gewinnverteilung bei Erbengemeinschaft - 脛nderung wegen widerstreitender Steuerfestsetzung)

Leitsatz (amtlich)

1. Zur gesonderten Feststellung der Gewinne aus der gleichzeitigen Ver盲u脽erung oder Aufgabe zweier r盲umlich zusammenh盲ngender Betriebe.

2. Geht ein verpachteter Betrieb unter Fortbestand des Pachtvertrags im Wege der Erbfolge auf einen Dritten 眉ber, so tritt dieser hinsichtlich des Wahlrechts, die Betriebsaufgabe zu erkl盲ren, in die Rechtsstellung des bisherigen Verp盲chters ein (Anschlu脽 u.a. an BFH-Urteil vom 15.Oktober 1987 IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260).

3. Zur Abgrenzung zwischen Betriebsaufgabe und Betriebsunterbrechung.

4. Soweit Wirtschaftsg眉ter im Rahmen einer Betriebsaufgabe ver盲u脽ert werden, entsteht der Aufgabegewinn mit 脺bertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den Wirtschaftsg眉tern. Ist der schuldrechtliche Kaufvertrag bereits im Vorjahr abgeschlossen worden, kann dies zur Aufl枚sung einer fr眉her gebildeten R眉cklage f眉r Ersatzbeschaffung bereits im Jahr des Abschlusses des Kaufvertrags f眉hren; die Aufl枚sung der R眉cklage kann auch in diesem Falle zu einem tarifbeg眉nstigten Aufgabegewinn f眉hren.

5. Entstehung und Tilgung eines Erbersatzanspruchs nach 搂 1934a BGB f眉hren beim Erben nicht zu Anschaffungskosten und beim Erbersatzberechtigten nicht zu einem Ver盲u脽erungserl枚s.

Orientierungssatz

1. Werden zwei r盲umlich zusammenh盲ngende Betriebe zul盲ssigerweise vom FA grunds盲tzlich als besondere Feststellungseinheiten behandelt, ist die Erfassung der Gewinne aus der gleichzeitigen Ver盲u脽erung oder Aufgabe der beiden Betriebe in einem Feststellungsverfahren nicht rechtswidrig, wenn die fehlende Aufteilung der Ver盲u脽erungsgewinne auf die beiden Betriebe weder materiell-rechtliche Auswirkungen hat noch zu verfahrensrechtlichen Nachteilen f眉hrt.

2. Eine Betriebsunterbrechung, die nicht als Betriebsaufgabe anzusehen ist und deshalb auch nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven f眉hrt, liegt vor, wenn bei Einstellung der werbenden T盲tigkeit die Absicht vorhanden und die Verwirklichung der Absicht nach den 盲u脽erlich erkennbaren Umst盲nden wahrscheinlich ist, den Betrieb innerhalb eines 眉berschaubaren Zeitraums in gleichartiger oder 盲hnlicher Weise wieder aufzunehmen, so da脽 der stillgelegte und der er枚ffnete Betrieb als identisch anzusehen sind (vgl. BFH-Rechtsprechung). Dies gilt auch, wenn eine wesentliche Betriebsgrundlage zerst枚rt und der Betrieb erst nach deren Wiederherstellung oder Anschaffung oder Herstellung einer funktionsgleichen Betriebsgrundlage wieder aufgenommen werden kann (vgl. Literatur). Nichts anderes kann f眉r einen bisher verpachteten Gewerbebetrieb gelten, wenn die Absicht und die M枚glichkeit besteht, den Betrieb nach Wiederherstellung oder Neubeschaffung der zerst枚rten Betriebsgrundlage innerhalb angemessener Frist entweder wieder zu verpachten oder selbst zu f眉hren.

3. Eine R眉cklage f眉r Ersatzbeschaffung mu脽 gewinnerh枚hend aufgel枚st werden, wenn die Absicht der Ersatzbeschaffung endg眉ltig aufgegeben wird (vgl. BFH-Urteil vom 19.12.1972 VIII R 29/70).

4. Bei einem zum Nachla脽 geh枚renden Gewerbebetrieb sind die Miterben am Gewinn des Betriebs, auch an einem Ver盲u脽erungsgewinn, grunds盲tzlich nach dem Verh盲ltnis der Erbteile beteiligt. Das schlie脽t allerdings nicht aus, da脽 die Miterben abweichende Vereinbarungen zur Gewinnverteilung treffen. Solche Vereinbarungen sind grunds盲tzlich auch steuerrechtlich anzuerkennen, wenn und soweit sie durch das Gemeinschaftsverh盲ltnis und somit, wenn es sich um einen Nachla脽betrieb handelt, durch den Betrieb veranla脽t sind (vgl. BFH-Rechtsprechung). Insbes

Normenkette

AO 1977 搂 174 Abs. 4; BGB 搂 1934a; AO 1977 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a; EStG 搂 4 Abs. 4; BGB 搂 743; EStG 搂听15 Abs. 1 Nrn.听1-2, 搂听16 Abs. 3; BGB 搂 748; EStDV 搂 7 Abs. 1; BGB 搂 2038 Abs. 2; EStG 搂听34 Abs. 2, 搂听16 Abs. 1 Nr. 1; EStR Abschn. 35; AO 1977 搂听174 Abs. 3, 搂听180 Abs. 1 Nr. 2a

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist alleinige Erbin ihres w盲hrend des Klageverfahrens verstorbenen Ehemannes A. A und sein Bruder, der Beigeladene, waren zu je 1/2 Erben ihrer 1974 verstorbenen Tante B, die ihrerseits alleinige testamentarische Erbin ihres 1973 verstorbenen Ehemannes C gewesen war. Zum Nachla脽 des C und danach der B geh枚rten u.a. die beiden Grundst眉cke S-Stra脽e 6 und 8 in X. Auf dem Grundst眉ck S-Stra脽e 6 hatte C zun盲chst ein Ballhaus und sp盲ter (bis 1967) ein Lichtspieltheater betrieben. Im Jahre 1967 wurde der Kinobetrieb verpachtet. Eine Betriebsaufgabe wurde nicht erkl盲rt. Die Eink眉nfte aus der Verpachtung, ermittelt durch Betriebsverm枚gensvergleich nach 搂 4 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), wurden als solche aus Gewerbebetrieb behandelt. Am 17.Februar 1974 brannte das Kino ab. Auf dem Grundst眉ck S-Stra脽e 8 befand sich ein Beherbergungsbetrieb (Pension), der auch noch nach dem Tode des C und auch nach dem Brand des Kinobetriebs fortgef眉hrt wurde.

C hatte einen nichtehelichen Sohn D; die Vaterschaft wurde auf Antrag des D durch Beschlu脽 des zust盲ndigen Amtsgerichts festgestellt. D machte gegen A und den Beigeladenen als Erben der B seinen Erbersatzanspruch gem盲脽 搂 1934a des B眉rgerlichen Gesetzbuches (BGB) geltend. A und der Beigeladene zahlten in Erf眉llung dieses Anspruchs in den Jahren 1979 und 1980 insgesamt 417 121,21 DM an D, davon (im Jahre 1980) 49 999,52 DM Zinsen. Der Zahlung war eine Klage des D vorangegangen. Das zust盲ndige Landgericht verurteilte A und den Beigeladenen unter Klageabweisung im 眉brigen zur Zahlung von 217 121,69 DM nebst 4 v.H. Zinsen seit 15.April 1978. Im Laufe des Berufungsverfahrens kam es am 1.Oktober 1978 zum Abschlu脽 eines Vergleichs, nach dem noch insgesamt 317 000,69 DM nebst 6 v.H. Zinsen seit 15.April 1978 zu zahlen waren.

A und der Beigeladene hatten zun盲chst beabsichtigt, den Kinobetrieb wieder aufzunehmen und daf眉r einen entsprechenden Neubau zu errichten. Diese Absicht wurde sp盲ter aufgegeben. Mit Kaufvertrag vom 19.September 1977 (ge盲ndert am 6.Dezember 1977 und am 5.Juni 1978) wurde das Grundst眉ck S-Stra脽e 6 bis 8 verkauft. Der Kaufpreis betrug 1 300 000 DM. Nutzungen und Lasten sowie die Gefahr des zuf盲lligen Untergangs und der zuf盲lligen Verschlechterung gingen am 1.Mai 1978 auf den K盲ufer 眉ber.

Der Kinobetrieb und der Beherbergungsbetrieb wurden beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) unter verschiedenen Steuernummern gef眉hrt. F眉r jeden Betrieb wurde seit 1974 ein besonderes Feststellungsverfahren durchgef眉hrt und ergingen entsprechende Feststellungsbescheide. Bei einer Betriebspr眉fung wurde ein Gewinn aus der Aufgabe des Kino- und des Beherbergungsbetriebs in H枚he von insgesamt 1 499 925,31 DM ermittelt, in den auch die Aufl枚sung einer wegen des Brandschadens im Jahre 1974 gebildeten R眉cklage f眉r Ersatzbeschaffung einbezogen wurde. Das FA erlie脽 im Anschlu脽 an die Betriebspr眉fung am 19.M盲rz 1981 einen Feststellungsbescheid f眉r das "G盲stehaus", in dem ein Verlust in H枚he von 2 327 DM festgestellt wurde, und einen Feststellungsbescheid f眉r den Kinobetrieb, in dem ein Betriebsaufgabegewinn nach 搂 16 Abs.3 EStG in H枚he von 1 499 925,31 DM festgestellt wurde. Der Bescheid f眉r das G盲stehaus enthielt den Hinweis: "Da die Aufteilung des Ver盲u脽erungsgewinns auf das Fremdenheim und den Kinobetrieb nicht m枚glich ist, wurde der Ver盲u脽erungsgewinn aus Vereinfachungsgr眉nden im Feststellungsbescheid f眉r den Kinobetrieb --St.Nr....-- erfa脽t." Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Gegen den Bescheid f眉r den Kinobetrieb, mit dem der Ver盲u脽erungsgewinn festgestellt worden war, richtete sich die Klage des A, mit der beantragt wurde, den Anteil des A an den Eink眉nften auf null DM festzustellen. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegr眉ndet ab.

Dagegen richtet sich die vom FG wegen grunds盲tzlicher Bedeutung der Rechtssache (搂 115 Abs.2 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) zugelassene Revision der Kl盲gerin.

Die Kl盲gerin beantragt sinngem盲脽, das FG-Urteil und den angefochtenen Feststellungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben, hilfsweise, unter Aufhebung des FG-Urteils den Anteil des verstorbenen Ehemannes der Kl盲gerin am Ver盲u脽erungsgewinn mit 396 487 DM festzustellen.

Das FA beantragt unter Bezugnahme auf das FG-Urteil, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist teilweise begr眉ndet und f眉hrt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur anderweitigen Feststellung des Gewinns (搂 126 Abs.3 Nr.1 FGO).

I. Zutreffend hat das FG entschieden, da脽 der verstorbene Ehemann der Kl盲gerin (A) in seinen Rechten nicht dadurch verletzt wurde, da脽 der Gewinn aus der Aufgabe des Beherbergungsbetriebs zusammen mit dem Gewinn aus der Aufgabe des Kinobetriebs in einer Summe in dem unter der Steuernummer des Kinobetriebs ergangenen Bescheid festgestellt wurde.

Nach 搂 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a der Abgabenordnung (AO 1977) werden gesondert festgestellt die einkommen- oder k枚rperschaftsteuerpflichtigen Eink眉nfte, wenn an den Eink眉nften mehrere Personen beteiligt sind und die Eink眉nfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Diese Voraussetzungen einer gesonderten Feststellung sind auch bei Erbengemeinschaften f眉r die in der Zeit vom Erbfall bis zur Beendigung der Erbauseinandersetzung erzielten Eink眉nfte erf眉llt. Geh枚rt zum Nachla脽 ein gewerbliches Unternehmen, so wird es nach dem Erbfall von den Miterben betrieben; sie sind seitdem Mitunternehmer i.S. des 搂 15 Abs.1 Nr.2 EStG (Beschlu脽 des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5.Juli 1990 GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837, 842). Bei 脺berlassung von Kapital oder anderen Wirtschaftsg眉tern zur Nutzung gegen Entgelt verwirklichen die Miterben gemeinschaftlich den Tatbestand des 搂 20 bzw. des 搂 21 EStG. Die Eink眉nfte werden den Miterben grunds盲tzlich nach dem Verh盲ltnis ihrer Erbteile zugerechnet. Geh枚ren zum Nachla脽 mehrere Grundst眉cke, so ist es bei Belegenheit aller Grundst眉cke im Bezirk desselben Feststellungs-FA aus Zweckm盲脽igkeitsgr眉nden mindestens zul盲ssig, eine zusammenfassende Feststellung f眉r alle Grundst眉cke durchzuf眉hren (vgl. BFH-Urteile vom 23.August 1968 VI R 1/67, BFHE 93, 368, BStBl II 1968, 831, und vom 18.November 1980 VIII R 194/78, BFHE 132, 522, BStBl II 1981, 510, 511). Im Urteil in BFHE 132, 522, BStBl II 1981, 510, 511 hat der BFH darauf hingewiesen, der Wortlaut des Gesetzes erlaube die Auslegung, da脽 alle vermieteten Grundst眉cke einer Gemeinschaft oder Gesellschaft oder jeweils nur das einzelne Grundst眉ck oder wenigstens die wirtschaftlich miteinander verbundenen Grundst眉cke als Feststellungseinheit behandelt werden.

Im Streitfall hat das FA die beiden Betriebe, n盲mlich den Kinobetrieb und den Beherbergungsbetrieb, grunds盲tzlich als besondere Feststellungseinheiten behandelt; dies ist nach dem Vorgesagten wenn nicht geboten, so doch jedenfalls zul盲ssig. Der angefochtene Feststellungsbescheid, n盲mlich der f眉r den Kinobetrieb ergangene Bescheid, ist gleichwohl nicht deshalb rechtswidrig, weil in ihm auch ein Teil der auf den Beherbergungsbetrieb entfallenden Eink眉nfte, n盲mlich der Gewinn aus der Aufgabe dieses Betriebs, festgestellt worden ist. Dieses Verfahren ist zwar ungew枚hnlich und war wohl auch nicht durch Schwierigkeiten bei der Aufteilung des Aufgabegewinns zwingend veranla脽t. Die Kl盲gerin wurde dadurch jedoch nicht in ihren Rechten verletzt. Denn auch bei dem Verfahren des FA wird insgesamt nur die Summe der beiden Betriebsaufgabegewinne festgestellt. Da脽 es sich dabei um nach 搂 34 Abs.1, 2 EStG beg眉nstigte Ver盲u脽erungsgewinne handelt, war unstreitig und ergibt sich auch aus der entsprechenden Kennzeichnung im Bescheid. Freibetr盲ge nach 搂 16 Abs.4 EStG kamen angesichts der H枚he der Ver盲u脽erungsgewinne und deren von der Kl盲gerin selbst gesch盲tzten Verteilung auf beide Betriebe nicht in Betracht. Die Kl盲gerin war bei dem vom FA gew盲hlten Verfahren auch nicht gehindert, Einwendungen gegen die Gewinnfeststellung dem Grunde und der H枚he nach durch Anfechtung des den Aufgabegewinn feststellenden Bescheids zu erheben. Dabei konnte sie auch, wie tats盲chlich geschehen, geltend machen, im Kinobetrieb sei ein Aufgabegewinn im Streitjahr nicht entstanden, weil dieser Betrieb schon zu einem fr眉heren Zeitpunkt aufgegeben worden sei, w盲hrend der Gewinn aus der Aufgabe des Beherbergungsbetriebs mit R眉cksicht auf die Zahlungen an D, soweit sie dem Beherbergungsbetrieb zuzurechnen seien, niedriger als geschehen festzustellen sei. Entgegen der Auffassung der Revision kann deshalb auch keine Rede davon sein, das Verfahren des FA verletze den Grundsatz der Tatbestandsm盲脽igkeit der Besteuerung und versto脽e gegen Bilanzierungs- und Gewinnermittlungsgrunds盲tze. Der Betriebsaufgabegewinn ist --sieht man von den materiell-rechtlichen Meinungsverschiedenheiten zur Frage der Betriebsverm枚genseigenschaft des Kinobetriebs und der Bedeutung der Zahlungen an D f眉r die H枚he des Aufgabegewinns ab-- auch nach Auffassung der Revision nach Ma脽gabe der gesetzlichen Vorschriften ermittelt worden. Es fehlt lediglich die Aufteilung auf die beiden Betriebe, die jedoch, wie dargelegt, weder materiell-rechtliche Auswirkungen hatte noch zu verfahrensrechtlichen Benachteiligungen f眉hrte.

II. Der Kinobetrieb ist auch nicht schon vor dem Streitjahr aufgegeben worden, und zwar weder durch den Tod des C im Jahre 1973 oder den Tod der B, im Jahre 1974 noch durch den Abschlu脽 des notariellen Kaufvertrags 眉ber das Grundst眉ck im Jahre 1977. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz ist der Aufgabegewinn allerdings nicht in voller H枚he im Streitjahr, sondern teilweise bereits im Veranlagungszeitraum 1977 entstanden.

1. Geht ein verpachteter Betrieb unter Fortbestand des Pachtvertrags unentgeltlich im Wege der Erbfolge oder der Schenkung auf einen Dritten 眉ber, so f眉hrt dieser gem盲脽 搂 7 Abs.1 der Einkommensteuer-Durchf眉hrungsverordnung (EStDV) die Buchwerte des verpachteten Betriebs fort und tritt auch hinsichtlich des Wahlrechts, die Betriebsaufgabe zu erkl盲ren, in die Rechtsstellung des bisherigen Verp盲chters ein (BFH-Urteile vom 3.August 1966 IV 380/62, BFHE 86, 628, BStBl III 1967, 47; vom 10.Dezember 1975 I R 133/73, BFHE 118, 304, BStBl II 1976, 368, und vom 15.Oktober 1987 IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260, 261). Diese Auffassung wird auch im Schrifttum 眉berwiegend vertreten (vgl. z.B. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 搂 16 Anm. 151; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 搂 15 EStG Anm.13 d; G盲nger in Hartmann/B枚ttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 搂 16 Rz.333; Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15.Aufl., 搂 15 EStG Rdnr.146; H枚rger in Handbuch der Unternehmensbesteuerung, C Rdnr.581).

F眉r den Streitfall ergibt sich hieraus, da脽 der Kinobetrieb in seiner Eigenschaft als verpachteter gewerblicher Betrieb zun盲chst auf B als Alleinerbin des bisherigen Betriebsinhabers und danach, da auch B keine Aufgabeerkl盲rung abgegeben hat, auf A und den Beigeladenen als die Erben nach B 眉bergegangen ist.

2. Zu einer Betriebsaufgabe oder Entnahme des Betriebsgrundst眉cks f眉hrte, wie das FG zutreffend dargelegt hat, auch nicht der Brand des Kinogeb盲udes. Dieser verursachte, f眉r sich betrachtet, lediglich eine Betriebsunterbrechung. Eine Betriebsunterbrechung, die nicht als Betriebsaufgabe anzusehen ist und deshalb auch nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven f眉hrt, liegt vor, wenn bei Einstellung der werbenden T盲tigkeit die Absicht vorhanden und die Verwirklichung der Absicht nach den 盲u脽erlich erkennbaren Umst盲nden wahrscheinlich ist, den Betrieb innerhalb eines 眉berschaubaren Zeitraums in gleichartiger oder 盲hnlicher Weise wieder aufzunehmen, so da脽 der stillgelegte und der er枚ffnete Betrieb als identisch anzusehen sind (BFH-Urteile vom 3.Oktober 1984 I R 116/81, BFHE 142, 381, BStBl II 1985, 131, und vom 24.Juni 1976 IV R 200/72, BFHE 119, 430, BStBl II 1976, 672; vgl. auch H枚rger, a.a.O., C Rdnr.488; G盲nger in Hartmann/B枚ttcher/Nissen/Bordewin, a.a.O., 搂 16 Rz.129; Schmidt, a.a.O., 搂 16 Anm.34). Dies gilt auch, wenn eine wesentliche Betriebsgrundlage zerst枚rt und der Betrieb erst nach deren Wiederherstellung oder Anschaffung oder Herstellung einer funktionsgleichen Betriebsgrundlage wieder aufgenommen werden kann (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., 搂 16 EStG Anm.500 "Verfall"). Nichts anderes kann f眉r einen bisher verpachteten Gewerbebetrieb gelten, wenn die Absicht und die M枚glichkeit besteht, den Betrieb nach Wiederherstellung oder Neubeschaffung der zerst枚rten Betriebsgrundlage innerhalb angemessener Frist entweder wieder zu verpachten oder selbst zu f眉hren.

Im Streitfall bestand, was auch durch die Bildung einer R眉cklage f眉r Ersatzbeschaffung bekundet wurde, die Absicht, ein neues Lichtspieltheater zu errichten. Der Entschlu脽, von einem Neubau abzusehen und das Betriebsgrundst眉ck zu ver盲u脽ern, wurde erst sp盲ter gefa脽t, weil die Gemeinde auf der Herrichtung von 54 Kfz-Einstellpl盲tzen bestand. Das FG hat hieraus gefolgert, die Zerst枚rung des Kinogeb盲udes habe den Fortbestand des Verpachtungsbetriebs nicht ber眉hrt. Diese Folgerung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Bejahung der wirtschaftlichen Identit盲t zwischen vernichtetem und wieder zu errichtendem Betrieb geh枚rt zu den auf tats盲chlichem Gebiet liegenden Feststellungen, an die der BFH als Revisionsgericht mangels zul盲ssiger und begr眉ndeter Verfahrensr眉gen gem盲脽 搂 118 Abs.2 FGO gebunden ist (vgl. Urteil in BFHE 142, 381, BStBl II 1985, 131).

3. Der streitige Aufgabegewinn ist durch die Ver盲u脽erung des Grundst眉cks im Streitjahr 1978 entstanden. Erfolgt die Betriebsaufgabe in der Weise, da脽 die dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsg眉ter ver盲u脽ert werden, so sind gem盲脽 搂 16 Abs.3 Satz 2 EStG bei der Ermittlung des Aufgabegewinns die Ver盲u脽erungspreise anzusetzen. Ver盲u脽erungspreise d眉rfen, allgemeinen Grunds盲tzen folgend, aber erst angesetzt werden, wenn der Ver盲u脽erungsgewinn realisiert ist. Dies gilt auch f眉r den Betriebsaufgabegewinn und hat f眉r diesen zur Folge, da脽 er auch in mehreren Veranlagungszeitr盲umen entstanden sein kann (vgl. BFH-Urteil vom 16.September 1966 VI 118, 119/65, BFHE 87, 134, BStBl III 1967, 70; Schmidt, a.a.O., 搂 16 Anm.48; H枚rger, a.a.O., C Rdnr.515, und G盲nger in Hartmann/B枚ttcher/Nissen/ Bordewin, a.a.O., 搂 16 Rz.148). Ungeachtet des Abschlusses des schuldrechtlichen Kaufvertrags bereits im Jahre 1977 war der Gewinn aus der Grundst眉cksver盲u脽erung aber erst realisiert, als im Streitjahr das (wirtschaftliche) Eigentum an den Grundst眉cken 眉bertragen wurde (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH- Urteile vom 13.Oktober 1972 I R 213/69, BFHE 107, 418, BStBl II 1973, 209, und vom 2.Mai 1984 VIII R 276/81, BFHE 141, 498, BStBl II 1984, 820, 821). Mit dem Abschlu脽 des Kaufvertrages wurde der Vorgang der Betriebsaufgabe zwar eingeleitet, aber nicht abgeschlossen. Dazu f眉hrte erst die 脺bertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den Grundst眉cken im Streitjahr. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem von der Kl盲gerin angef眉hrten BFH-Urteil vom 27.Februar 1985 I R 235/80 (BFHE 143, 436, BStBl II 1985, 456). Dort hat der BFH entschieden, da脽 bei einem Verpachtungsbetrieb die Erkl盲rung der Betriebsaufgabe gegen眉ber dem Finanzamt zur Betriebsaufgabe f眉hrt, sofern zu deren Verwirklichung keine weiteren Handlungen erforderlich sind. Im Streitfall fehlt es jedoch an einer Betriebsaufgabeerkl盲rung in diesem Sinne, so da脽, wie dargelegt, auf den tats盲chlichen Vollzug der Betriebsaufgabe durch Ver盲u脽erung der wesentlichen Betriebsgrundlagen abzustellen ist.

4. Zutreffend sind FA und FG davon ausgegangen, da脽 der Gewinn aus der Aufl枚sung der R眉cklage f眉r Ersatzbeschaffung zum tarifbeg眉nstigten Betriebsaufgabegewinn geh枚rt (vgl. BFH-Urteil vom 25.Juni 1975 I R 201/73, BFHE 116, 532, BStBl II 1975, 848). 脺bersehen wurde dabei jedoch, da脽 im Streitfall die R眉cklage bereits in der Bilanz zum 31.Dezember 1977 gewinnerh枚hend h盲tte aufgel枚st werden m眉ssen. Eine R眉cklage f眉r Ersatzbeschaffung mu脽 gewinnerh枚hend aufgel枚st werden, wenn die Absicht der Ersatzbeschaffung endg眉ltig aufgegeben wird (BFH-Urteil vom 19.Dezember 1972 VIII R 29/70, BFHE 108, 326, BStBl II 1973, 297). Im Streitfall ist die Absicht, das abgebrannte Kinogeb盲ude durch einen funktionsgleichen Neubau zu ersetzen, bereits im Laufe des Jahres 1977 aufgegeben worden. Das ergibt sich daraus, da脽 das Betriebsgrundst眉ck, das allein f眉r den Neubau in Betracht kam, im Jahre 1977 rechtswirksam verkauft wurde. Von einer fortbestehenden Absicht, ein Ersatzgeb盲ude zu errichten, konnte danach nicht mehr ausgegangen werden. Mithin mu脽te die R眉cklage f眉r Ersatzbeschaffung bereits in der Bilanz zum 31.Dezember 1977 gewinnerh枚hend aufgel枚st werden.

Die gewinnerh枚hende Aufl枚sung in der Bilanz des Streitjahres 1978 w盲re allerdings rechtm盲脽ig gewesen, wenn eine erfolgswirksame Berichtigung der Bilanz 1977 nicht mehr m枚glich w盲re (vgl. BFH-Urteil vom 16.Mai 1990 X R 72/87, BFHE 161, 451, BStBl II 1990, 1044 m.w.N.). Eine Berichtigung w盲re nicht mehr m枚glich, wenn f眉r den Feststellungszeitraum 1977 ein bestandskr盲ftiger Feststellungsbescheid vorl盲ge, der nach den abgaberechtlichen Vorschriften nicht mehr ge盲ndert werden kann. Ein bestandskr盲ftiger Feststellungsbescheid 1977 liegt vor. Der Bescheid vom 21.August 1979 erging zwar zun盲chst unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung gem盲脽 搂 164 Abs.1 AO 1977; mit Verf眉gung vom 19.M盲rz 1981 ist der Nachpr眉fungsvorbehalt jedoch aufgehoben worden. Der bestandskr盲ftige Feststellungsbescheid 1977 kann indes aufgrund des Urteils des Senats in dieser Sache nach 搂 174 Abs.4 AO 1977 in der Weise ge盲ndert werden, da脽 der au脽erordentliche Ertrag aus der Aufl枚sung der R眉cklage f眉r Ersatzbeschaffung im Feststellungszeitraum 1977 erfa脽t wird. Die Voraussetzungen einer 脛nderung nach 搂 174 Abs.4 AO 1977 sind gegeben. Das FA hat aufgrund irriger Beurteilung des Sachverhalts die Aufl枚sung der R眉cklage f眉r Ersatzbeschaffung nicht in 1977, sondern erst in 1978 erfa脽t. Die Revision der Kl盲gerin f眉hrt dazu, da脽 die Aufl枚sung der R眉cklage in 1978 r眉ckg盲ngig gemacht und ein entsprechend niedrigerer Ver盲u脽erungsgewinn festgestellt wird, weil die Ersatzbeschaffungsabsicht schon 1977 weggefallen ist. Nunmehr kann das FA aus dem Wegfall der Ersatzbeschaffungsabsicht in 1977 die richtige steuerliche Folgerung ziehen, n盲mlich die gewinnerh枚hende Aufl枚sung im Jahre 1977 vollziehen, auch wenn die Festsetzungsfrist f眉r den Feststellungsbescheid 1977 inzwischen abgelaufen sein sollte (vgl. 搂 174 Abs.4 Satz 3 AO 1977). Im Zeitpunkt des Erlasses des Feststellungsbescheids 1978 am 19.M盲rz 1981 war die Festsetzungsfrist 1977, deren Lauf am 1.Januar 1978 begonnen hatte, noch nicht abgelaufen, so da脽 es nicht darauf ankommt (vgl. 搂 174 Abs.4 Satz 4 AO 1977), ob auch die Voraussetzungen des 搂 174 Abs.3 Satz 1 AO 1977 erf眉llt waren.

Bei einer 脛nderung des Feststellungsbescheids 1977 wird das FA den Gewinn aus der R眉cklagenaufl枚sung wiederum als tarifbeg眉nstigten Betriebsaufgabegewinn (搂 34 Abs.1, 2 EStG) zu erfassen haben. Gewinne aus einer Betriebsaufgabe k枚nnen auch in mehreren Veranlagungszeitr盲umen anfallen; denn die Betriebsaufgabe vollzieht sich nicht immer in einem einzigen Rechtsakt, sondern erstreckt sich regelm盲脽ig 眉ber einen gewissen Zeitraum. Das gilt nicht nur, wenn die dem Betrieb dienenden Wirtschaftsg眉ter zu verschiedenen Zeitpunkten, die in verschiedene Veranlagungszeitr盲ume fallen, ver盲u脽ert werden, sondern auch dann, wenn, wie im Streitfall, nach Bildung einer R眉cklage f眉r Ersatzbeschaffung die Ersatzbeschaffungsabsicht entf盲llt, die R眉cklage deshalb gewinnerh枚hend aufgel枚st werden mu脽, die zum Betriebsverm枚gen geh枚renden wesentlichen Betriebsgrundlagen jedoch erst im folgenden Veranlagungszeitraum ver盲u脽ert werden. F眉r die Zuordnung des Gewinns aus der R眉cklagenaufl枚sung zum beg眉nstigten Betriebsaufgabegewinn ist darauf abzustellen, ob die Aufgabe der Ersatzbeschaffungsabsicht durch die Betriebsaufgabe bedingt ist oder davon unabh盲ngig erfolgte (Urteil in BFHE 116, 532, BStBl II 1975, 848, 850). F眉r den Streitfall steht fest, da脽 die Ersatzbeschaffungsabsicht zusammen mit dem Entschlu脽, den Betrieb insgesamt aufzugeben, entfiel. Der Gewinn aus der R眉cklagenaufl枚sung in 1977 ist somit Teil des in den Jahren 1977 und 1978 entstandenen Betriebsaufgabegewinns.

III. Der Erbersatzanspruch des D nach 搂 1934a BGB hatte keinen Einflu脽 auf die H枚he des Betriebsaufgabegewinns. Denn er f眉hrte nicht zu einer Erh枚hung des Werts des Betriebsverm枚gens, der nach 搂 16 Abs.2 EStG bei der Ermittlung des Ver盲u脽erungsgewinns anzusetzen ist.

1. Nach der Rechtsprechung des BFH f眉hren Belastungen des oder der Erben mit Verm盲chtnis-, Pflichtteils- und Erbersatzverbindlichkeiten nicht zu Anschaffungskosten der Wirtschaftsg眉ter des Nachlasses. Dies wurde fr眉her daraus hergeleitet, da脽 diese Erbfallschulden durch den Erbfall und damit durch einen au脽erbetrieblichen Vorgang veranla脽t sind (vgl. f眉r den Erbersatzanspruch BFH-Urteil vom 17.April 1985 I R 101/81, BFHE 143, 563, BStBl II 1985, 510). F眉r den Bereich des Zugewinnausgleichs nach 搂 1378 BGB haben der IX. und der VIII.Senat des BFH inzwischen jedoch angenommen, die Ausgleichsschuld sei durch die Erzielung von Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung (搂 21 EStG) bzw. aus Gewerbebetrieb (搂 15 EStG) veranla脽t, soweit sie durch Verm枚gen verursacht werde, das der Erzielung dieser Eink眉nfte diene (BFH-Urteile vom 24.Januar 1989 IX R 111/84, BFHE 156, 131, BStBl II 1989, 706, und vom 22.Januar 1991 VIII R 310/84, BFH/NV 1991, 594). Dazu wurde u.a. auf die Rechtsprechung verwiesen, nach der ein Vereinbarungsdarlehen in Zusammenhang mit der Abl枚sung eines Pflichtteilsanspruchs eine betriebliche Verbindlichkeit ist, soweit der Pflichtteilsanspruch aus 眉bergegangenem Betriebsverm枚gen herr眉hrt (BFH-Urteile vom 2.April 1987 IV R 92/85, BFHE 149, 567, BStBl II 1987, 621, und vom 28.April 1989 III R 4/87, BFHE 156, 497, BStBl II 1989, 618). Diese rechtliche Wertung hat zur Folge, da脽 Schuldzinsen, die auf die vorbezeichneten Verbindlichkeiten gezahlt werden, Betriebsausgaben (搂 4 Abs.4 EStG) sind. Davon unber眉hrt bleibt jedoch, da脽 weder die Entstehung noch die Erf眉llung einer Verm盲chtnis-, Pflichtteils-, Erbersatz- oder Zugewinnausgleichsschuld als entgeltliches Gesch盲ft angesehen werden kann. Der Berechtigte 眉bertr盲gt dabei keinen Verm枚genswert auf den Erben bzw. den ausgleichspflichtigen Ehegatten. Demgem盲脽 entsteht bei ihm weder ein Ver盲u脽erungsgewinn noch hat der Erbe bzw. der ausgleichspflichtige Ehegatte hieraus Anschaffungskosten f眉r das ausgleichspflichtige Verm枚gen (Senats-Urteil in BFHE 149, 567, BStBl II 1987, 621). Demzufolge m眉脽te die Verbindlichkeit, sofern sie als betriebliche Verbindlichkeit angesehen wird, erfolgsneutral zu Lasten des Kapitalkontos eingebucht werden (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 10.Aufl., 搂 16 Anm.121a), so da脽 sie nicht zu einer Erh枚hung der Buchwerte des Betriebsverm枚gens und auch nicht zu einer Minderung des Gewinns aus einer sp盲teren Ver盲u脽erung oder Aufgabe des Betriebs f眉hrt.

2. Auch aus dem Beschlu脽 des Gro脽en Senats zur Erbauseinandersetzung vom 5.Juli 1990 GrS 2/89 (BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837) ergibt sich, da脽 Entstehung und Erf眉llung von Erbfallschulden nicht zu Anschaffungskosten beim Verpflichteten und zu Ver盲u脽erungserl枚sen beim Berechtigten f眉hren. Zwar f眉hren danach Abfindungszahlungen eines Erben im Rahmen der Erbauseinandersetzung und Aufwendungen f眉r den Erwerb des Erbteils eines Miterben beim Leistenden grunds盲tzlich zu Anschaffungskosten und in gleicher H枚he beim weichenden Miterben zu einem Ver盲u脽erungserl枚s. Diese Rechtsfolgen ergeben sich indes daraus, da脽 die Miterben Miteigent眉mer des Nachlasses und, wenn zum Nachla脽 ein Betrieb geh枚rt, regelm盲脽ig auch Mitunternehmer des Betriebs sind und da脽 demzufolge in der Erbauseinandersetzung Verm枚genswerte 眉bertragen und erworben werden. Demgegen眉ber stellt sich die Erf眉llung von Erbfallschulden auch nach dem Beschlu脽 in BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837 nicht als Erwerbs- und Ver盲u脽erungsvorgang, sondern als schlichte Erf眉llung einer durch den Erbfall verursachten Verbindlichkeit dar, die die bereits durch den Erbfall verursachte Zuordnung des rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentums an den Nachla脽gegenst盲nden nicht ber眉hrt. Den unterschiedlichen zivilrechtlichen Gegebenheiten ist auch bei der steuerrechtlichen Wertung Rechnung zu tragen.

3. Eine andere Auffassung kann auch nicht aus dem BFH-Beschlu脽 vom 5.Juli 1990 GrS 4-6/89 (BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847) hergeleitet werden. Zwar wird in diesem Beschlu脽 die 脺bertragung von Verm枚gen im Wege vorweggenommener Erbfolge als entgeltliches Gesch盲ft angesehen, soweit --vornehmlich an weichende Erben-- Gleichstellungsgelder gezahlt werden. Dem liegt indes die Vorstellung zugrunde, der Verm枚gens眉bergeber ver盲u脽ere die Wirtschaftsg眉ter an den 脺bernehmer, wobei das Entgelt (Gleichstellungsgeld) auf Weisung des 脺bergebers nicht an diesen, sondern an den beg眉nstigten Angeh枚rigen zu zahlen sei. Auf die steuerrechtliche Wertung der Entstehung und Erf眉llung von Verm盲chtnis-, Pflichtteils- und Erbersatzanspr眉chen hat diese Betrachtungsweise keinen Einflu脽. Denn beim Erbfall geht der Nachla脽, wie dargelegt, unmittelbar und unentgeltlich auf den Erben bzw. die Erbengemeinschaft 眉ber. F眉r die Annahme einer entgeltlichen Ver盲u脽erung durch den Erblasser an den oder die Erben bleibt daneben kein Raum.

IV. Schlie脽lich ist auch die Aufteilung des Betriebsaufgabegewinns auf die Kl盲gerin und den Beigeladenen je zur H盲lfte nicht zu beanstanden.

Nach 搂 2038 Abs.2 i.V.m. 搂搂 743, 748 BGB sind die Miterben an den Ertr盲gen und Aufwendungen nach Ma脽gabe ihrer Erbquote beteiligt. Bei einem zum Nachla脽 geh枚renden Gewerbebetrieb folgt hieraus, da脽 die Miterben am Gewinn des Betriebs, auch an einem Ver盲u脽erungsgewinn, nach dem Verh盲ltnis der Erbteile beteiligt sind (vgl. auch Beschlu脽 in BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837, 842). Das schlie脽t allerdings nicht aus, da脽 die Miterben abweichende Vereinbarungen zur Gewinnverteilung treffen. Solche Vereinbarungen sind grunds盲tzlich auch steuerrechtlich anzuerkennen, wenn und soweit sie durch das Gemeinschaftsverh盲ltnis und somit, wenn es sich um einen Nachla脽betrieb handelt, durch den Betrieb veranla脽t sind, also nicht auf au脽erbetrieblichen, insbesondere privaten Erw盲gungen beruhen, die sich als Einkommensverwendung darstellen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27.Juni 1978 VIII R 168/73, BFHE 125, 532, BStBl II 1978, 674, und vom 22.Januar 1980 VIII R 74/77, BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244). Insbesondere sind Vereinbarungen zu beachten, die besondere Leistungen eines Miterben f眉r den Betrieb geb眉hrend ber眉cksichtigen, sei es durch einen Gewinnvoraus, einen erh枚hten Gewinnanteil oder durch besondere Verg眉tungen i.S. des 搂 15 Abs.1 Nr.2 EStG. Veranlassung, eine vom Verh盲ltnis der Erbteile abweichende Gewinnverteilung unter diesem Gesichtspunkt zu pr眉fen, besteht, wie auch bei Personengesellschaften, regelm盲脽ig allerdings nur bei Vereinbarungen zwischen nahen Angeh枚rigen.

Im Streitfall ist lediglich vorgetragen, der Beigeladene habe vom Erl枚s aus der Grundst眉cksver盲u脽erung vorab 77 989 DM erhalten. Offengeblieben ist, aus welchen Gr眉nden diese Vereinbarung getroffen wurde. Eine betriebliche Veranlassung ist nicht konkret dargelegt worden und auch nicht erkennbar. Die Vorabzuwendung kann auch durch private oder andere au脽erbetriebliche Beziehungen zwischen dem verstorbenen Ehemann der Kl盲gerin und dem Beigeladenen verursacht gewesen sein. Die Vorabzuwendung w盲re dann eine die H枚he des Gewinnanteils des verstorbenen Ehemannes der Kl盲gerin nicht ber眉hrende Einkommensverwendung. Das FG ist in tats盲chlicher Hinsicht jedenfalls davon ausgegangen, da脽 eine betrieblich veranla脽te Verteilungsvereinbarung nicht vorlag. Diese vornehmlich auf tats盲chlichem Gebiet liegende Feststellung ist f眉r den Senat mangels zul盲ssiger und begr眉ndeter Verfahrensr眉gen in bezug auf diese Feststellungen bindend (搂 118 Abs.2 FGO).

V. Nach den Ausf眉hrungen unter II. 4. mu脽 das FG-Urteil aufgehoben werden, weil die Aufgabegewinne, soweit sie auf der Aufl枚sung der R眉cklage f眉r Ersatzbeschaffung beruhen, nicht im Streitjahr, sondern im Jahre 1977 entstanden sind. Dadurch vermindern sich die Aufgabegewinne von bisher insgesamt 1 499 925,31 DM um 331 530,13 DM auf 1 168 395,20 DM. Die Sache ist spruchreif. Unter Aufhebung des FG-Urteils, der Einspruchsentscheidung des FA vom 7.Februar 1983 und des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheids vom 19.M盲rz 1978 in Gestalt des 脛nderungsbescheids vom 7.Juni 1989 werden die Ver盲u脽erungsgewinne auf insgesamt 1 168 395 DM und der Anteil des Ehemannes der Kl盲gerin hieran auf 584 198 DM festgestellt.

Fundstellen