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Leitsatz (amtlich)

Wird ein Pflichtteilsanspruch mit Hilfe eines Darlehens abgel枚st, so bilden die Schuldzinsen beim Erben insoweit Betriebsausgaben, als der Pflichtteilsanspruch aus 眉bergegangenem Betriebsverm枚gen herr眉hrt. Insoweit ist das Darlehen auch als betriebliche Verbindlichkeit einzubuchen.

Orientierungssatz

1. Die Belastung betrieblichen Nachla脽verm枚gens mit einem Pflichtteilsanspruch beruht nicht auf einer Erbauseinandersetzung, sondern auf dem Erbfall. Weder die Entstehung noch die Erf眉llung des Anspruchs k枚nnen als ein entgeltliches Gesch盲ft angesehen werden. Beim Pflichtteilsberechtigten entsteht aus diesem Vorgang weder ein Ver盲u脽erungsgewinn, noch hat der Erbe, hieraus Anschaffungskosten f眉r das ererbte Betriebsverm枚gen. Soweit im Betriebsverm枚gen stille Reserven enthalten sind, mu脽 der Belastung mit latenten Ertragsteuern bei der Bemessung des Pflichtteilsanspruchs Rechnung getragen werden. Der Pflichtteilsanspruch kann als Einlage f眉r eine stille Gesellschaft zwischen dem Erben und dem Anspruchsberechtigten benutzt oder durch eine Unterbeteiligung am Gesellschaftsanteil des Erben abgel枚st werden (vgl. Rechtsprechung).

2. NV: Zu einer Entscheidung gem盲脽 搂 139 Abs. 4 FGO (Erstattung au脽ergerichtlicher Kosten an Beigeladenen) besteht in der Regel nur Anla脽, wenn der Beigeladene eigene Antr盲ge gestellt und sich damit einem Proze脽risiko ausgesetzt hat. Da im Streitfall die klagende KG die Interessen des beigeladenen Gesellschafters auch hinsichtlich seines Sonderbetriebsverm枚gens wahrnahm, ist er nicht ohne eigene Veranlassung Beteiligter des Prozesses. Es erschien nicht gerechtfertigt, im Ergebnis auch die 眉brigen Gesellschafter der KG mit den Kosten des Beigeladenen zu belasten.

Normenkette

EStG 搂听4 Abs.听1, 4, 搂听7 Abs. 1, 搂搂听16, 20 Abs. 1 Nr. 2; FGO 搂 139 Abs. 4

Tatbestand

Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), eine GmbH & Co. KG, ist als Handels- und Produktionsunternehmen t盲tig. Komplement盲r der Gesellschaft war in der Vergangenheit A; als seine Erbin wurde im Jahre 1967 seine Ehefrau B Komplement盲rin. 1975 wurde sie Kommanditistin; Komplement盲rin ist seitdem eine GmbH. Inzwischen ist auch Frau B verstorben und vom Beigeladenen beerbt worden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hat in den Gewinnfeststellungsbescheiden 1974 bis 1976 und in den Gewerbesteuerme脽bescheiden f眉r diese Jahre verschiedene Grundst眉cke als Sonderbetriebsverm枚gen der Verstorbenen bei ihrer Beteiligung an der Kl盲gerin ber眉cksichtigt. Hiergegen erhob die Kl盲gerin Klage zum Finanzgericht (FG). Im Klageverfahren beantragte sie zus盲tzlich, die von der Verstorbenen gezahlten Bankzinsen als Sonderbetriebsausgaben zum Abzug zuzulassen, weil der Bankkredit zur Abl枚sung von Pflichtteilsanspr眉chen des aus der Gesellschaftsbeteiligung und den Grundst眉cken bestehenden Nachlasses aufgenommen worden sei. Das FG hatte die angefochtenen Bescheide zun盲chst aufgehoben, weil weder die Verstorbene noch ihr Erbe zum Einspruchsverfahren hinzugezogen worden waren. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat dieses Urteil aufgehoben. Im zweiten Rechtsgang hat das FG die Klage in der Sache abgewiesen.

Mit der Revision begehrt die Kl盲gerin nur noch den Abzug der Bankzinsen als Sonderbetriebsausgabe; sie r眉gt die Verletzung materiellen Rechts.

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Auf die Revision der Kl盲gerin mu脽 das angefochtene Urteil aufgehoben und die Sache erneut an das FG zur眉ckverwiesen werden.

Das FG hat den Vortrag der Kl盲gerin, ihre Gesellschafterin habe zur Abgeltung von die ererbte Gesellschaftsbeteiligung betreffenden Pflichtteilsanspr眉chen einen Bankkredit aufgenommen, deshalb ungepr眉ft gelassen, weil sich hieraus keine Sonderbetriebsausgaben ergeben k枚nnten. Dem ist nicht zu folgen.

1. Das FG ist davon ausgegangen, da脽 Erbfall, Erbauseinandersetzung und vorweggenommene Erbfolge nach der Rechtsprechung Vorg盲nge in der Privatsph盲re seien, die nicht zu Betriebsausgaben f眉hrten und da脽 dies hinsichtlich der Belastung aus einem Pflichtteilsanspruch nicht anders sein k枚nne. Diese Darstellung trifft hinsichtlich der Erbauseinandersetzung nicht uneingeschr盲nkt zu.

Insoweit hat die Rechtsprechung vielmehr schon bisher angenommen, da脽 Miterben, wenn sie einen ererbten Gewerbebetrieb in fortgesetzter Erbengemeinschaft fortf眉hren, zu Mitunternehmern werden und da脽 eine nachfolgende Erbauseinandersetzung als betrieblicher Vorgang zu beurteilen ist (BFH-Urteile vom 17.Februar 1965 I 400/62 U, BFHE 82, 296, BStBl III 1965, 354; vom 10.Dezember 1975 I R 133/73, BFHE 118, 304, BStBl II 1976, 368; vom 2.Dezember 1976 IV R 115/75, BFHE 121, 39, BStBl II 1977, 209); die Erbauseinandersetzung wird damit wie die Auseinandersetzung hinsichtlich einer gewerblich t盲tigen Personengesellschaft behandelt. Zwischenzeitlich hat der IX.Senat der Sache nach entschieden, da脽 die Erbauseinandersetzung 眉ber Privatverm枚gen als entgeltliches Gesch盲ft anzusehen ist, soweit nicht die Grunds盲tze der Naturalteilung (Realteilung) zur Geltung kommen (Urteil vom 9.Juli 1985 IX R 49/83, BFHE 144, 366, BStBl II 1985, 722). Es liegt nahe, bei der Erbauseinandersetzung 眉ber Betriebsverm枚gen entsprechend diesen Grunds盲tzen auch dann zu verfahren, wenn es nicht erst nach Fortsetzung der Erbengemeinschaft zur Auseinandersetzung kommt.

Im einzelnen braucht hierauf jedoch nicht eingegangen zu werden. Denn die Belastung betrieblichen Nachla脽verm枚gens mit einem Pflichtteilsanspruch beruht nicht auf der Erbauseinandersetzung, sondern auf dem Erbfall. Weder die Entstehung noch die Erf眉llung des Anspruchs k枚nnen als ein entgeltliches Gesch盲ft angesehen werden; der Pflichtteilsberechtigte 眉bertr盲gt bei dieser Gelegenheit keinen Verm枚genswert auf den Erben. Demgem盲脽 entsteht aus diesem Vorgang bei ihm weder ein Ver盲u脽erungsgewinn, noch hat der Erbe hieraus Anschaffungskosten f眉r das ererbte Betriebsverm枚gen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 82, 296, BStBl III 1965, 354; vom 20.Januar 1966 IV 377/61, BFHE 85, 279, BStBl III 1966, 312). Soweit im Betriebsverm枚gen stille Reserven enthalten sind, mu脽 der Belastung mit latenten Ertragsteuern bei der Bemessung des Pflichtteilsanspruchs Rechnung getragen werden (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 26.April 1972 IV ZR 114/70, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1972, 1269; vom 17.Januar 1973 IV ZR 142/70, NJW 1973, 509).

Gleichwohl kann ein zur Befriedigung des Pflichtteilsberechtigten aufgenommener Kredit zu einer Betriebsschuld f眉hren und k枚nnen die entrichteten Kreditzinsen Betriebsausgaben darstellen.

2. Der IV.Senat des BFH hat noch unter der Voraussetzung, da脽 es sich bei einer alsbald nach dem Erbfall vorgenommenen Erbauseinandersetzung 眉ber Betriebsverm枚gen nicht um einen betrieblichen Vorgang handelt, Schuldzinsen aus einem Kredit als Sonderbetriebsausgaben angesehen, mit dessen Hilfe der Erbe Ausgleichszahlungen an Miterben geleistet hatte, um aus dem Nachla脽 eine Kommanditbeteiligung zu erlangen (Urteil vom 19.Mai 1983 IV R 138/79, BFHE 138, 248, BStBl II 1983, 380). Daf眉r war die 脺berzeugung ma脽gebend, da脽 ein solcher Kredit ma脽geblich mit der k眉nftigen Gewinnerzielung aus der Beteiligung zusammenh盲nge.

Der IX.Senat des BFH hat sich dieser Beurteilung angeschlossen und Zinsen f眉r einen Kredit als Werbungskosten angesehen, wenn mit dessen Hilfe im Rahmen einer Erbauseinandersetzung 眉ber Privatverm枚gen Abfindungszahlungen geleistet werden, selbst wenn sie beim leistenden Miterben nicht zu Anschaffungskosten f眉hren (Urteil in BFHE 144, 366, BStBl II 1985, 722). Damit 眉bereinstimmend wurden auch Zinsen aus Darlehen als Werbungskosten angesehen, die zur Erf眉llung von Auflagen aus einer vorweggenommenen Erbfolge, n盲mlich der Abfindung von Geschwistern aufgenommen wurden (BFH-Urteil vom 23.April 1985 IX R 39/81, BFHE 144, 362, BStBl II 1985, 720; 盲hnlich Urteil vom 26.November 1985 IX R 64/82, BFHE 145, 211, BStBl II 1986, 161). Die Erf眉llung derartiger Auflagen ist mit der Erf眉llung von Pflichtteilsanspr眉chen vergleichbar. Demgem盲脽 m眉ssen zur Abl枚sung eines Pflichtteilsanspruchs aufgenommene Kredite und darauf gezahlte Schuldzinsen insoweit als Betriebsschulden und Betriebsausgaben angesehen werden, als der Pflichtteilsanspruch auf zum Nachla脽 geh枚renden Betriebsverm枚gen beruht.

a) Der Senat kann offenlassen, ob der Pflichtteilsanspruch entgegen bisheriger Anschauung in diesem Umfang bereits das mit dem Erbfall 眉bergegangene Betriebsverm枚gen als betriebliche Verbindlichkeit belastet. Hierf眉r mag sprechen, da脽 der Pflichtteilsanspruch zwar auf dem in der Privatsph盲re liegenden Erbfall beruht, da脽 aber auch der 脺bergang des Betriebs hierin seine Ursache hat und der Betrieb seitens des Erben nur mit der Belastung aus dem Pflichtteilsanspruch erlangt werden kann. Auch unabh盲ngig davon kann die Abl枚sung einer Pflichtteilsverbindlichkeit mittels einer Darlehensaufnahme einen betrieblichen Vorgang darstellen.

Wie im Urteil in BFHE 138, 248, BStBl II 1983, 380 hervorgehoben, kann der Pflichtteilsanspruch als Einlage f眉r eine stille Gesellschaft zwischen dem Erben und dem Anspruchsberechtigten benutzt werden (ebenso Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 26.September 1934 VI A 634/34, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1934, Nr.746; BFH-Urteil vom 14.Februar 1973 I R 131/70, BFHE 108, 527, BStBl II 1973, 395). In gleicher Weise k枚nnen Pflichtteils- oder Verm盲chtnisanspr眉che durch eine Unterbeteiligung am Gesellschaftsanteil des Erben abgel枚st werden (vgl. BFH-Urteile vom 4.Oktober 1979 IV R 144/76, nicht ver枚ffentlicht; vom 1.Juli 1982 IV R 152/79, BFHE 136, 244, BStBl II 1982, 646), wie auch anstelle von Abfindungsanspr眉chen im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge stille Beteiligungen am 眉bergehenden Unternehmen begr眉ndet werden k枚nnen (vgl. BFH-Urteil vom 22.Januar 1970 IV 85/65, BFHE 98, 401, BStBl II 1970, 413). In diesen F盲llen benutzt der Pflichtteilsberechtigte sein Forderungsrecht f眉r eine andersartige Verm枚gensanlage, aus der sich beim Erben betriebliche anstelle von privaten Verbindlichkeiten ergeben.

b) Entsprechendes mu脽 gelten, wenn der Betriebserbe eine Pflichtteilsverbindlichkeit mittels eines Darlehens abl枚st, das er bei einem Dritten aufgenommen hat. Nach einem allgemeinen Grundsatz mu脽 sich die Betriebszugeh枚rigkeit von Verbindlichkeiten aus objektiven Umst盲nden ergeben (vgl. BFH-Urteil vom 1.Juni 1978 IV R 109/74, BFHE 125, 254, BStBl II 1978, 618, m.w.N.). Sie sind f眉r Verbindlichkeiten aus einer stillen Beteiligung oder einer Unterbeteiligung vorhanden, weil die Verbindlichkeiten auf einem unternehmensbezogenen Gesellschaftsverh盲ltnis beruhen; da脽 der Abschlu脽 des Gesellschaftsvertrages auf die Existenz der dem Privatbereich zugerechneten Pflichtteilsverbindlichkeit zur眉ckging und diese ersetzte, hat daf眉r keine Bedeutung. Dies ist auch im Fall der Darlehensaufnahme nicht ausschlaggebend. Wesentlich ist vielmehr, da脽 das Darlehen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit k眉nftigen gewerblichen Eink眉nften steht (vgl. BFHE 138, 248, BStBl II 1983, 380; BFHE 144, 362, BStBl II 1985, 720; BFHE 145, 211, BStBl II 1986, 161). Ein solcher Zusammenhang ist bei Abl枚sung der Pflichtteilsverbindlichkeit insoweit anzunehmen, als sie auf den Wert des Betriebsverm枚gens zur眉ckzuf眉hren ist und dieses als Nachla脽schuld belastete.

Demgegen眉ber m枚chte der I.Senat den zur Abl枚sung eines mit dem Pflichtteilsanspruch vergleichbaren Erbersatzanspruchs aufgenommenen Kredit als Privatschuld ansehen, ihn aber im Falle der Einbuchung insoweit zur Betriebsschuld werden lassen, als betriebliche Mittel zu seiner Abl枚sung zur Verf眉gung stehen, so da脽 er durch einen Betriebskredit ersetzt werden k枚nnte (Urteil vom 17.April 1985 I R 101/81, BFHE 143, 563, BStBl II 1985, 510). Ob sich diese Auffassung mit dem Grundsatz vertr盲gt, da脽 Verbindlichkeiten nicht durch einen Willensakt des Verpflichteten zu Betriebsverm枚gen gemacht werden k枚nnen und da脽 die Besteuerung nur an verwirklichte, nicht aber an fiktive Sachverhalte ankn眉pfen darf (vgl. BFHE 138, 248, BStBl II 1983, 380), ob sich ferner der Zeitpunkt der "Umschuldung" mit hinreichender Sicherheit bestimmen l盲脽t und welche Folgen sich daraus f眉r eine entsprechende Kreditaufnahme im Falle der Gewinnermittlung nach 搂 4 Abs.3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder f眉r Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen oder aus Vermietung und Verpachtung ergeben, braucht der Senat im einzelnen nicht zu er枚rtern. Da im Streitfall der Kredit nach Darstellung der Kl盲gerin bereits im Jahre 1968 aufgenommen wurde, aus der Gesellschaftsbeteiligung und dem Sonderbetriebsverm枚gen ersichtlich aber umfangreiche Ertr盲ge angefallen sind, kann angenommen werden, da脽 das Darlehen in den Streitjahren 1974 bis 1976 auch nach der Auffassung des I.Senats als Betriebskredit anzusehen w盲re.

Der Senat weicht mit seiner Entscheidung nicht vom Urteil des VIII.Senats vom 9.August 1983 VIII R 35/80 (BFHE 139, 253, BStBl II 1984, 27) ab, in dem der Abzug von Zinsen f眉r einen Kredit als Werbungskosten verwehrt wurde, der zur Abl枚sung einer Schenkungsteuerverbindlichkeit aufgenommen worden war. Der VIII.Senat hat offengelassen, ob im Falle der Darlehensaufnahme in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit k眉nftigen Eink眉nften anders zu entscheiden sei; darum geht es aber im Streitfall.

c) Das FA hat in Zweifel gezogen, da脽 ein zur Abl枚sung des Pflichtteilsanspruchs aufgenommener Kredit 眉berhaupt als betriebliche Verbindlichkeit passiviert werden k枚nne, wenn ihm keine Anschaffungskosten f眉r das Betriebsverm枚gen gegen眉berst盲nden. Diese Zweifel sind unbegr眉ndet.

Geht der Unternehmensinhaber zur Abl枚sung einer als Privatschuld angesehenen Pflichtteilsverbindlichkeit mit dem Berechtigten eine stille Gesellschaft am ererbten Unternehmen ein, so ist, da dem Unternehmen kein Verm枚gen zugeht, der Verm枚gensanspruch des stillen Gesellschafters vom Kapitalkonto des Unternehmensinhabers abzusetzen. Ebenso mu脽 hinsichtlich eines Darlehens verfahren werden, mit dem eine das Betriebsverm枚gen betreffende Pflichtteilsverbindlichkeit abgel枚st wird.

3. Nach allem k枚nnen die fraglichen Zinsen Sonderbetriebsausgaben der Verstorbenen gewesen sein. Das FG wird nunmehr pr眉fen, ob der von der Kl盲gerin angef眉hrte Kredit tats盲chlich zur Begleichung von Pflichtteilsanspr眉chen aufgenommen worden ist, wie weit hiervon Betriebsverm枚gen betroffen war, und ob die danach ber眉cksichtigungsf盲higen Zinsen nicht bereits bei Ermittlung des Sonderbetriebsergebnisses erfa脽t worden sind. Bei der Berechnung der Gewerbesteuerme脽betr盲ge kann auch eine Hinzurechnung nach 搂 8 Nr.1 oder 2 des Gewerbesteuergesetzes in Betracht kommen.

++/ 4. Die Kostenentscheidung folgt aus 搂 143 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Das FG hat die au脽ergerichtlichen Kosten des Beigeladenen der Kl盲gerin auferlegt, weil der Beigeladene ohne sein Zutun in den Rechtsstreit gezogen worden sei. Zu einer Entscheidung gem盲脽 搂 139 Abs. 4 FGO besteht in der Regel aber nur Anla脽, wenn der Beigeladene eigene Antr盲ge gestellt und sich damit einem Proze脽risiko ausgesetzt hat. Da die Kl盲gerin mit ihrer Klage die Interessen des Beigeladenen auch hinsichtlich seines Sonderbetriebsverm枚gens wahrnahm, ist er nicht ohne eigene Veranlassung Beteiligter des Prozesses; es erscheint nicht gerechtfertigt, im Ergebnis auch die 眉brigen Gesellschafter der Kl盲gerin mit den Kosten des Beigeladenen zu belasten. /++

Fundstellen