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Die Selbstkosten i.聽S.聽d. 搂聽10 Abs.聽4 Satz聽1 Nr.聽1 UStG umfassen nicht nur die unmittelbaren Herstellungskosten oder Erzeugungskosten, sondern auch mittelbar zurechenbare Kosten wie Finanzierungsaufwendungen, wobei es keine Rolle spielt, ob es sich um vorsteuerbelastete Kosten handelt oder nicht.

Hintergrund: Gesetzliche Vorgaben

• Nach 搂聽3 Abs.聽1b Satz聽1 Nr.聽3 UStG, der auf Art.聽16 MwStSystRL beruht, werden einer Lieferung gegen Entgelt u.聽a. gleichgestellt die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands. Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (搂聽3 Abs.聽1b Satz聽2 UStG).
• Gem盲脽 搂聽10 Abs.聽4 Satz聽1 Nr.聽1 UStG wird der Umsatz bei Lieferungen i.聽S.聽d. 搂聽3 Abs.聽1b UStG nach dem Einkaufspreis zuz眉glich der Nebenkosten f眉r den Gegenstand oder f眉r einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes, bemessen. Unionsrechtlich beruht 搂聽10 Abs.聽4 Satz聽1 Nr.聽1 UStG auf Art.聽74 MwStSystRL.

Sachverhalt: Kl盲gerin erzeugt dezentral Strom und 奥盲谤尘别

Die Kl盲gerin betreibt ein Blockheizkraftwerk (BHKW) zur dezentralen Strom- und 奥盲谤尘别produktion, das mit aus Biomasse selbst erzeugtem Biogas betrieben wird.

• Der vom BHKW produzierte Strom wurde 眉berwiegend in das allgemeine Stromnetz eingespeist und von dem Stromnetzbetreiber verg眉tet. Die vom BHKW erzeugte 奥盲谤尘别 diente zu einem Teil dem Produktionsprozess.
• Den 眉berwiegenden Teil der 奥盲谤尘别 眉berlie脽 die Kl盲gerin im Streitjahr 2008 auf vertraglicher Basis dem Unternehmer A 鈥瀔ostenlos鈥� zur Trocknung von Holz in Containern und der B GbR (B), die mit der 奥盲谤尘别 ihre Spargelfelder beheizte. In den Vertr盲gen ist geregelt, dass die H枚he der Verg眉tung je nach wirtschaftlicher Lage des 奥盲谤尘别abnehmers individuell vereinbart und in den Vertr盲gen nicht festgelegt werde.
• Im Streitjahr unterwarf die Kl盲gerin die f眉r die Lieferung von Strom vom Stromnetzbetreiber erhaltenen Entgelte sowie einen KWK-Bonus der Umsatzsteuer.
• Da die Kl盲gerin den 奥盲谤尘别abnehmern kein Entgelt in Rechnung stellte, ging der Pr眉fer im Rahmen einer Au脽enpr眉fung von einer unentgeltlichen Zuwendung der 奥盲谤尘别 i.聽S.聽v. 搂聽3 Abs.聽1b Satz聽1 Nr.聽3 UStG an A und B aus.
• Mangels eines Einkaufspreises f眉r 奥盲谤尘别 berechnete er die Bemessungsgrundlage f眉r diese Entnahme nach 搂聽10 Abs.聽4 Satz聽1 Nr.聽1 UStG nach den Selbstkosten. Von den in der Gewinn- und Verlustrechnung aufgef眉hrten Gesamtkosten entfielen nach der Berechnung des Pr眉fers auf die abgegebene 奥盲谤尘别 34,84聽%, so dass er insoweit Umsatzsteuer i.聽H.聽v. 73.110,29聽EUR ansetzte.

Das FA folgte dem Ergebnis der Pr眉fung. Den gegen den ge盲nderten Umsatzsteuerbescheid 2018 eingelegten Einspruch wies es mit durch Einspruchsentscheidung als 耻苍产别驳谤眉苍诲别迟 zur眉ck.

FG gibt Klage teilweise statt

Im zweiten Rechtsgang wandte sich die Kl盲gerin u.聽a. im Hinblick auf die Bemessungsgrundlage f眉r die 奥盲谤尘别lieferungen gegen die Berechnung des FA.

Das FG gab der Klage teilweise statt. Die Umsatzsteuer f眉r die unentgeltlichen Wertabgaben bemesse sich nach den Selbstkosten, die nach der sog. Marktwertmethode und nicht 鈥� wie vom FA aus Vereinfachungsgr眉nden angenommen 鈥� nach dem bundeseinheitlichen durchschnittlichen Fernw盲rmepreis zu berechnen seien. Es sei auf die Marktwerte f眉r Strom und 奥盲谤尘别 am konkreten Ort der Kl盲gerin abzustellen.

Gegen das finanzgerichtliche Urteil haben sowohl die Kl盲gerin als auch das FA Revision eingelegt.

Entscheidung: BFH weist Revisionen als 耻苍产别驳谤眉苍诲别迟 zur眉ck

Der BFH entscheidet, dass die Revisionen des FA und der Kl盲gerin 耻苍产别驳谤眉苍诲别迟 und daher jeweils zur眉ckzuweisen sind. Dies hat der BFH im Einzelnen wie folgt entschieden:

Die 奥盲谤尘别abgabe an A und B ist als unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands i.聽S.聽d. auf Art.聽16 MwStSystRL beruhenden 搂聽3 Abs.聽1b Satz聽1 Nr.聽3 UStG zu ber眉cksichtigen. Wird 奥盲谤尘别 unentgeltlich an andere Unternehmer f眉r deren Unternehmen (wirtschaftliche T盲tigkeit) abgegeben, handelt es sich nach Auffassung des EuGH um eine unentgeltliche Zuwendung i.聽S.聽dieser Vorschriften beziehungsweise Bestimmungen.

Bemessungsgrundlage der Entnahmebesteuerung

Als Bemessungsgrundlage dieser Ums盲tze sind die Selbstkosten anzusetzen, da kein Einkaufspreis existiert. Sowohl der EuGH als auch der BFH setzen auch bei selbst hergestellten Wirtschaftsg眉tern den Einkaufspreis, ggf. einen fiktiven Einkaufspreis an, sofern ein solcher am Markt zu ermitteln ist. Die Selbstkosten sind daher nur dann als Bemessungsgrundlage anzusetzen, wenn ein Einkaufspreis f眉r den entnommenen oder f眉r einen gleichartigen Gegenstand am Markt nicht zu ermitteln ist.

Im Streitfall ist die Entscheidung des FG, dass kein Einkaufspreis am Markt f眉r einen gleichartigen Gegenstand ermittelt werden k枚nne, weil die Kl盲gerin nicht an ein Fernw盲rmenetz angeschlossen ist, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn von einem Fernw盲rmeversorger produzierte und angebotene Fernw盲rme kann nur dann als 鈥�gleichartiger Gegenstand鈥� angesehen werden, wenn sie f眉r den jeweiligen Verbraucher (hier: die Kl盲gerin) zum Zeitpunkt des Umsatzes grunds盲tzlich ebenso erreichbar und einsetzbar ist wie die selbst erzeugte 奥盲谤尘别.

Eine Anbindung an ein Fernw盲rmenetz ist Voraussetzung f眉r den Ansatz eines (fiktiven) Einkaufspreises. Existiert kein (fiktiver) Einkaufspreis, sind Bemessungsgrundlage f眉r die unentgeltlichen 奥盲谤尘别ums盲tze die darauf entfallenden Selbstkosten f眉r die Errichtung und den Betrieb des BHKW.

Aufteilung der Selbstkosten auf Strom und 奥盲谤尘别

Die Aufteilung der Selbstkosten auf Strom und 奥盲谤尘别 ist nach der Marktwertmethode vorzunehmen.

搂聽10 Abs.聽4 Satz聽1 Nr.聽1 UStG enth盲lt keine ausdr眉ckliche Aufteilungsregelung f眉r Selbstkosten, die gleicherma脽en f眉r die entgeltliche Lieferung (von Strom) und die unentgeltliche Zuwendung (von 奥盲谤尘别) anfallen. F眉r die gleichwohl erforderliche Aufteilung kann der Rechtsgedanke des 搂聽15 Abs.聽4 UStG heranzuziehen sein.

Dies hat die Rechtsprechung dahingehend weiter pr盲zisiert, dass sie die von der Finanzverwaltung angewendete, ausschlie脽lich energetische Methode als nicht sachgerecht verworfen hat und stattdessen eine zweistufige, ausschlie脽lich umsatzbezogene Sch盲tzung (ohne Ber眉cksichtigung der nicht genutzten 奥盲谤尘别) als sachgerecht angesehen hat (vgl. BFH, Urteile v. 15.3.2022, V R 34/20 und v. 9.11.2022, XI R 31/19). Daran h盲lt der Senat weiter fest.

Auf der Grundlage dieser Sch盲tzungsmethode war die Sch盲tzung des FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FG ist von der zutreffenden Sch盲tzungsmethode des BFH ausgegangen. Im Rahmen der Berechnung hat es Verkaufspreise von zwei Anbietern von Fernw盲rme in der N盲he der Anlage der Kl盲gerin (Stadtwerke X und Stadtwerke Y) herangezogen. Diese Sch盲tzung h盲lt den Angriffen der beiden Revisionen stand.

Berechnung der Selbstkosten

Die Berechnung der Selbstkosten begegnet ebenfalls keinen Bedenken. Das FG hat als Selbstkosten auch nicht unmittelbar mit der Herstellung oder Erzeugung zusammenh盲ngende Kosten ber眉cksichtigt, die nicht mit Vorsteuer belastet sind (z.聽B. Finanzierungskosten). Dies hat der EuGH als unionsrechtlich zutreffend best盲tigt (vgl. EuGH, Urteil v. 25.4.2024, C-207/23).

; ver枚ffentlicht am 7.11.2024

Alle am 7.17.2024 ver枚ffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen