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Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorteilseignung einer vGA aufgrund ersparten Aufwands

Leitsatz (NV)

1. Bei einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung in Form einer verhinderten Verm枚gensmehrung kann sich eine Vorteilseignung daraus ergeben, dass der Gesellschafter eigenen Aufwand erspart. Die Aufwandsersparnis kann sich auch aus dem Verzicht auf die Vereinbarung eines Erstattungs- beziehungsweise Ausgleichsanspruchs ergeben.

2. Der Ansatz einer verhinderten Verm枚gensmehrung hat in dem Zeitpunkt zu erfolgen, zu dem der Verm枚gensvorteil, der zu erzielen unterlassen wurde, h盲tte bilanziert werden m眉ssen.

Normenkette

KStG 搂 8 Abs. 1; EStG 搂听4 Abs. 1 S. 1, 搂听6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c, 搂听20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 17.12.2020 - 1 K 16/19 aufgehoben.

Die Sache wird an das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur眉ckverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung 眉ber die Kosten des Verfahrens 眉bertragen.

Tatbestand

I.

Rz. 1

Die Beteiligten streiten 眉ber die Rechtm盲脽igkeit des einkommenserh枚henden Ansatzes einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung (vGA) im Sinne des 搂听8 Abs.听3 Satz听2 des K枚rperschaftsteuergesetzes in der f眉r das Streitjahr geltenden Fassung (KStG) in H枚he von 鈥μ�鈧� im Jahr 2011 (Streitjahr).

Rz. 2

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) ist eine GmbH, die im Bereich 鈥� t盲tig ist. Sie ist Teil eines Konzerns mit einer in den Vereinigten Staaten von Amerika (USA) ans盲ssigen Muttergesellschaft, die X, die mittelbar 眉ber zwischengeschaltete Gesellschaften zu 100听% am Kapital der Kl盲gerin beteiligt ist. 鈥�.

Rz. 3

In den Jahren 2004 bis 2006 schloss die Kl盲gerin mit der in Venezuela ans盲ssigen Y Vertr盲ge 眉ber die Modernisierung von 鈥�.

Rz. 4

Anfang des Jahres 2007 belegten die USA den Staat Venezuela mit einem Wirtschaftsembargo, so dass US-amerikanische Unternehmen Abnehmer in Venezuela nicht mehr beliefern durften. Daher wies die Gesch盲ftsleitung der X die Kl盲gerin an, die von Y erteilten Auftr盲ge nicht weiter auszuf眉hren. Diese Entscheidung teilte die Kl盲gerin der Y im Fr眉hjahr 2007 schriftlich mit.

Rz. 5

Y erhob deshalb in Venezuela im Jahr 2009 gegen die Kl盲gerin Klage und machte Schadensersatzforderungen in H枚he von 鈥μ齍S-$ geltend. In einem von der Kl盲gerin angestrengten Schiedsverfahren vor der internationalen Handelskammer entschied diese am 鈥�.2012, dass die Kl盲gerin unter der aufschiebenden Bedingung, dass Y die in Venezuela erhobene Klage zur眉cknimmt, an die Y einen Gesamtbetrag in H枚he von 鈥μ�鈧� Schadensersatz, Anspr眉che aus ungerechtfertigter Bereicherung und anteilige Verfahrenskosten zu leisten habe.

Rz. 6

Die Kl盲gerin bildete in ihren Jahresabschl眉ssen wegen etwaiger an Y zu leistender Schadensersatzzahlungen eine R眉ckstellung:

Rz. 7

Im Streitjahr zahlte die Kl盲gerin Verfahrenskosten f眉r das Schiedsverfahren (鈥μ�鈧�); die in diesem Verfahren angefallenen Anwaltskosten trug X.

Rz. 8

In der Zeit von Mai 2014 bis Juli 2017 f眉hrte der Beklagte und Revisionskl盲ger (Finanzamt --FA--) bei der Kl盲gerin eine steuerliche Au脽enpr眉fung durch. Der Pr眉fer und ihm folgend das FA sahen zum Streitjahr in der Zahlung der Verfahrenskosten (鈥μ�鈧�) sowie der Schadensersatzforderung (Aufstockung der R眉ckstellung um einen Betrag von 鈥μ�鈧�) eine vGA, weil die Auftragsstornierung allein im Interesse der Konzernmutter erfolgt sei. Das FA erlie脽 deshalb gegen眉ber der Kl盲gerin am 01.03.2018 einen 脛nderungsbescheid 眉ber K枚rperschaftsteuer f眉r 2011 mit einem um eine vGA in H枚he von 鈥μ�鈧� erh枚hten zu versteuernden Einkommen.

Rz. 9

Ein Einspruch blieb ohne Erfolg. Der daraufhin erhobenen Klage gab das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht (FG) statt (Urteil vom 17.12.2020听- 1听K听16/19, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2021, 578).

Rz. 10

Dagegen wendet sich das FA mit seiner Revision, mit der es die Verletzung von Bundesrecht geltend macht.

Rz. 11

Es beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 12

Die Kl盲gerin beantragt,

die Revision zur眉ckzuweisen.

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II.

Rz. 13

Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass im Streitfall eine verhinderte Verm枚gensmehrung bereits wegen ihrer fehlenden Eignung ausscheide, einen sonstigen Bezug im Sinne des 搂听20 Abs.听1 Nr.听1 Satz听2 des Einkommensteuergesetzes in der f眉r das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) bei der Gesellschafterin auszul枚sen. Deshalb hat es die erforderlichen Feststellungen dazu, ob eine Verm枚gensverschiebung von der Kl盲gerin an ihre Gesellschafterin durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst ist, bisher nicht getroffen.

Rz. 14

1. VGA sind nach st盲ndiger Rechtsprechung des Senats Verm枚gensminderungen (verhinderte Verm枚gensmehrungen), die durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst oder mitveranlasst sind, sich auf die H枚he des Unterschiedsbetrags gem盲脽 搂听4 Abs.听1 Satz听1 EStG i.V.m. 搂听8 Abs.听1 KStG auswirken und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Aussch眉ttung stehen. F眉r den gr枚脽ten Teil der entschiedenen F盲lle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverh盲ltnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Verm枚gensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlich und gewissenhaft handelnden Gesch盲ftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gew盲hrt h盲tte (z.B. Urteile vom 16.03.1967听- I听261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626; vom 08.10.2008听- I听R听61/07, BFHE 223, 131, BStBl II 2011, 62; vom 22.12.2010听- I听R听47/10, BFH/NV 2011, 1019; vom 15.02.2012听- I听R听19/11, BFHE 236, 452; Beschluss vom 13.07.2021听- I听R听16/18, BFHE 274, 36, BStBl II 2022, 119). Zudem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem beg眉nstigten Gesellschafter einen sonstigen Bezug im Sinne des 搂听20 Abs.听1 Nr.听1 Satz听2 EStG auszul枚sen (z.B. Senatsurteile vom 07.08.2002听- I听R听2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; vom 22.08.2007听- I听R听32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961; vom 04.05.2022听- I听R听25/19, BFH/NV 2022, 1313; Senatsbeschluss vom 13.07.2021听- I听R听16/18, BFHE 274, 36, BStBl II 2022, 119).

Rz. 15

2. Ob das Handeln einer Kapitalgesellschaft durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst oder mitveranlasst ist, muss im gerichtlichen Verfahren in erster Linie das FG anhand aller Umst盲nde des konkreten Einzelfalls beurteilen (st盲ndige Rechtsprechung, z.B. Senatsbeschluss vom 19.12.2007听- I听R听83/06, BFH/NV 2008, 988).

Rz. 16

3. Das FG hat im Hinblick auf die von der Kl盲gerin gezahlten Gerichtskosten und die Zuf眉hrung zur R眉ckstellung f眉r drohende Schadensersatzanspr眉che eine vGA in Form der Verm枚gensminderung zu Recht verneint. Denn diese Verm枚gensminderungen waren nicht durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst. Die Kl盲gerin leistete die Zahlung aufgrund einer eigenen rechtlichen Verpflichtung an einen fremden Dritten und folglich nicht aus im Gesellschaftsverh盲ltnis liegenden Gr眉nden; Entsprechendes gilt mit Blick auf das Risiko, auf Schadensersatz in Anspruch genommen zu werden (dem Ergebnis zustimmend z.B. Schmitz-Herscheidt, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB-- 2021, 2089).

Rz. 17

4. Das FG hat jedoch eine vGA unter dem Gesichtspunkt einer verhinderten Verm枚gensmehrung wegen fehlender Vorteilseignung (sonstiger Bezug im Sinne des 搂听20 Abs.听1 Nr.听1 Satz听2 EStG) rechtsfehlerhaft verneint, weil es die Rechtsgrunds盲tze des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Situation der Verm枚gensverlagerung durch eine Aufwandsersparnis beim Gesellschafter nicht beachtet hat.

Rz. 18

a) Eine Vorteilseignung kann sich bei einer vGA in Form einer verhinderten Verm枚gensmehrung insbesondere daraus ergeben, dass der Gesellschafter eigenen Aufwand erspart, weil die Gesellschaft ihn tr盲gt (z.B. Senatsurteile vom 04.12.1996听- I听R听54/95, BFHE 182, 123; vom 17.05.2000听- I听R听79/99, BFHE 192, 97, BStBl II 2000, 480; vom 15.05.2002听- I听R听92/00, BFHE 199, 217; vom 14.07.2004听- I听R听57/03, BFHE 206, 431, BStBl II 2011, 285; vom 27.07.2016听- I听R听12/15, BFHE 255, 39, BStBl II 2017, 217, Rz听6; vom 22.11.2023听- I听R听9/20, BFH/NV 2024, 731, Rz听18; Senatsbeschluss vom 13.07.2021听- I听R听16/18, BFHE 274, 36, BStBl II 2022, 119, Rz听33; ebenso Oppenl盲nder, Verdeckte Gewinnaussch眉ttung, 2004, S.听24). Eine solche Aufwandsersparnis kann sich auch aus dem Verzicht auf die Vereinbarung eines Erstattungs- beziehungsweise Ausgleichsanspruchs ergeben (z.B. Senatsurteil vom 27.07.2016听- I听R听12/15, BFHE 255, 39, BStBl II 2017, 217, Rz听6 sowie Senatsbeschluss vom 09.07.2003听- I听B听194/02, BFH/NV 2003, 1349). Dabei setzt eine verhinderte Verm枚gensmehrung entgegen der Ansicht der Kl盲gerin nicht zwingend eine Nutzungs- oder Ressourcen眉berlassung an den Gesellschafter voraus. Sie wurde von der Rechtsprechung zum Beispiel auch bei einer Spende der Gesellschaft an eine dem Gesellschafter besonders nahestehende gemeinn眉tzige Organisation (Senatsbeschl眉sse vom 19.12.2007听- I听R听83/06, BFH/NV 2008, 988 und vom 13.07.2021听- I听R听16/18, BFHE 274, 36, BStBl II 2022, 119) oder bei der Hinnahme von strukturellen Dauerverlusten (Senatsurteile vom 15.05.2002听- I听R听92/00, BFHE 199, 217 und vom 22.08.2007听- I听R听32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961) angenommen, da der Gesellschafter in diesen F盲llen ein von ihm angestrebtes, in seinem pers枚nlichen Interesse liegendes Ziel ohne einen andernfalls notwendigen eigenen Aufwand erreicht.

Rz. 19

b) Eine solche Aufwandsersparnis kommt auch im Streitfall in Betracht (gleicher Ansicht Pohl, GmbH-Rundschau 2021, 612, 619; Brandis/Heuermann/Rengers, 搂听8 KStG Rz听281; a.A. wohl Schmitz-Herscheidt, NWB 2021, 2089; G枚llner, EFG 2021, 582). Sollte X die Kl盲gerin durch eine erteilte Weisung zu einem Vertragsbruch veranlasst haben, ohne daf眉r eine fremd眉bliche Gegenleistung zu erbringen, h盲tte sie insoweit Aufwand erspart. Ein ordentlicher und gewissenhafter Gesch盲ftsleiter w眉rde einen geschlossenen Vertrag einhalten, wenn er zu dessen Bruch nicht aufgrund 盲u脽erer Umst盲nde (zum Beispiel gesetzliches Verbot) oder zur Verhinderung eines bei Vertragsdurchf眉hrung (ex ante) drohenden gr枚脽eren Schadens gezwungen w盲re. Andernfalls h盲tte ein Nichtgesellschafter einen solchen Gesch盲ftsleiter allenfalls dann zu einem Vertragsbruch bewegen k枚nnen, wenn er die 脺bernahme des damit verbundenen Schadensrisikos und einen angemessenen Gewinnausgleich verbindlich zugesagt h盲tte. Erreicht ein Gesellschafter dieses Ziel stattdessen aus im Gesellschaftsverh盲ltnis liegenden Gr眉nden ohne entsprechende Zusagen, erspart er insoweit eigenen Aufwand. Die Ausf眉hrungen des FG, dass die Muttergesellschaft das Ergebnis der von der Kl盲gerin erbrachten "Leistungen" anders als im Fall des Senatsurteils vom 08.08.2001听- I听R听106/99 (BFHE 196, 173, BStBl II 2003, 487) nicht habe auf eigene Kosten herbeif眉hren k枚nnen (S.听16 des FG-Urteils), tragen diesem Umstand nicht in der gebotenen Weise Rechnung; X h盲tte der Kl盲gerin eine Schadens眉bernahme und einen Gewinnausgleich verbindlich zusagen k枚nnen, um sie zum Vertragsbruch zu bewegen.

Rz. 20

c) Das Streitjahr w盲re auch das Jahr, in dem eine vGA in H枚he von 鈥μ�鈧� zeitlich zu ber眉cksichtigen w盲re. Der Ansatz einer verhinderten Verm枚gensmehrung ist dem Zeitpunkt zuzuordnen, in dem der Verm枚gensvorteil, der zu erzielen unterlassen wurde, h盲tte bilanziert werden m眉ssen (Bott/Hamacher/Schober/Schulz in Bott/Walter, KStG, 搂听8 Rz听536; Lang in D枚tsch/Pung/M枚hlenbrock, Die K枚rperschaftsteuer, 搂听8 Abs.听3 KStG Teil听C Rz听357; im Ergebnis ebenso Senatsurteile vom 15.12.2004听- I听R听6/04, BFHE 209, 57, BStBl II 2009, 197, unter II.1.b und d und vom 22.11.2023听- I听R听9/20, BFH/NV 2024, 731, Rz听29). H盲tte die Kl盲gerin im Streitfall eine vorherige Zusage der X zur Schadens眉bernahme zur Voraussetzung des Vertragsbruchs gemacht, w盲re ihr Steuerbilanzgewinn im Streitjahr um 鈥μ�鈧� h枚her gewesen. F眉r die von ihr in H枚he von 鈥μ�鈧� geleisteten Verfahrenskosten h盲tte ihr ein zu aktivierender Erstattungsanspruch gegen眉ber X zugestanden. Die im Streitjahr vorgenommene R眉ckstellungserh枚hung um 鈥μ�鈧� h盲tte nicht erfolgen d眉rfen, weil insoweit R眉ckgriffsanspr眉che zur Kompensation heranzuziehen w盲ren (BFH-Urteil vom 17.02.1993听- X听R听60/89, BFHE 170, 397, BStBl II 1993, 437; s. ausdr眉cklich 搂听6 Abs.听1 Nr.听3a Buchst.听c EStG).

Rz. 21

5. Der Senat kann wegen fehlender entsprechender Feststellungen des FG nicht abschlie脽end dar眉ber entscheiden, ob die verhinderte Verm枚gensmehrung auf Seiten der Kl盲gerin ihre Ursache im Gesellschaftsverh盲ltnis gehabt hat. Das FG hat diese Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

Rz. 22

a) Insbesondere wird es substantielle Feststellungen zum Inhalt des US-Embargos zu treffen haben. Denn der Vertragsbruch w盲re nicht durch das Gesellschaftsverh盲ltnis (mit-)veranlasst gewesen, wenn sich eine entsprechende Verpflichtung der Kl盲gerin bereits aus dem Embargo ergeben h盲tte. Entsprechende Feststellungen zum ma脽geblichen ausl盲ndischen Recht zu treffen, ist Aufgabe des FG als Tatsacheninstanz (Senatsurteil vom 15.03.1995听- I听R听14/94, BFHE 177, 263, BStBl II 1995, 502; BFH-Urteile vom 13.06.2013听- III听R听63/11, BFHE 242, 34, BStBl II 2014, 711, Rz听26; vom 24.05.2023听- X听R听28/21, BFHE 280, 494, Rz听47).

Rz. 23

b) Ferner wird es festzustellen haben, ob X den Vertragsbruch der Kl盲gerin durch die erteilte Weisung (mit-)veranlasst hat. Dabei w盲re der Vertragsbruch dann nicht durch das Gesellschaftsverh盲ltnis (mit-)veranlasst, wenn ein ordentlich und gewissenhaft handelnder Gesch盲ftsleiter sich auch ohne entsprechende Weisung aufgrund der im Falle einer Vertragsfortf眉hrung gegebenenfalls drohenden wirtschaftlichen Folgen f眉r den Vertragsbruch entschieden h盲tte.

Rz. 24

6. Die 脺bertragung der Kostenentscheidung folgt aus 搂听143 Abs.听2 FGO.

Fundstellen