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Entscheidungsstichwort (Thema)

Spenden an Kirche als verdeckte Gewinnaussch眉ttungen

Leitsatz (NV)

Spenden einer Kapitalgesellschaft an eine Kirchengemeinde k枚nnen verdeckte Gewinnaussch眉ttungen sein, wenn sie durch ein besonderes N盲heverh盲ltnis zwischen dem Spendenempf盲nger und dem Gesellschafter der spendenden Kapitalgesellschaft veranlasst sind. Ob dies der Fall ist, muss anhand aller Umst盲nde des konkreten Einzelfalls beurteilt werden.

Normenkette

KStG 搂听8 Abs. 3 S. 2, 搂听9 Abs. 1 Nr. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Beteiligten streiten dar眉ber, ob Spenden der Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) an eine Religionsgemeinschaft als verdeckte Gewinnaussch眉ttungen i.S. des 搂 8 Abs. 3 Satz 2 des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG) zu behandeln sind.

Die Kl盲gerin ist eine GmbH, deren Stammkapital in den Streitjahren (2000 und 2001) zu 85 % von X und zu je 5 % von dessen S枚hnen A, B und C gehalten wurde. Sie t盲tigte in den Jahren 1995 bis 2001 Zuwendungen zur F枚rderung kirchlicher oder sonstiger gemeinn眉tziger Zwecke in H枚he von insgesamt 246 763 DM, wovon auf die Streitjahre 66 388 DM entfielen. Im Jahr 1995 war ein Betrag von 250 DM an die 鈥�mission gespendet worden; alle 眉brigen Zahlungen wurden an verschiedene Freie evangelische Gemeinden, an den Bund Freier evangelischer Gemeinden sowie an eine mit diesem verbundene Organisation geleistet. Die Zahlungen erfolgten 眉berwiegend in monatlich gleich bleibenden Betr盲gen. Die Kl盲gerin selbst erzielte in den genannten Jahren zumeist Gewinne im sechsstelligen Bereich, so z.B. im Streitjahr 2000 einen solchen in H枚he von ca. 294 000 DM; im Streitjahr 2001 wurde ein Verlust von fast 400 000 DM erwirtschaftet.

Die Kl盲gerin machte die Zuwendungen, f眉r die sie jeweils Spendenbescheinigungen erhalten hatte, nach Ma脽gabe des 搂 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG als Betriebsausgaben geltend. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) insoweit nicht, als er Zahlungen an zwei Freie evangelische Gemeinden sowie an den Bund Freier evangelische Gemeinden in einer Gesamth枚he von 29 000 DM (2000) und 32 388 DM (2001) nicht einkommensmindernd ber眉cksichtigte. Die deshalb erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen (FG K枚ln, Urteil vom 23. August 2006听 13 K 288/05); die Gr眉nde seines Urteils sind in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 1932 abgedruckt.

Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision r眉gt die Kl盲gerin eine Verletzung formellen und materiellen Rechts. Sie beantragt sinngem盲脽, das Urteil des FG, die angefochtenen Bescheide und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist unbegr眉ndet und deshalb gem盲脽 搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur眉ckzuweisen. Das FG hat die Zahlungen der Kl盲gerin an die verschiedenen Kirchengemeinden ohne Rechtsfehler als verdeckte Gewinnaussch眉ttungen beurteilt und deshalb nicht zum steuermindernden Abzug zugelassen.

1. Nach 搂 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG sind in den dort bestimmten Grenzen Aufwendungen einer Kapitalgesellschaft zur F枚rderung mildt盲tiger oder kirchlicher Zwecke einkommensmindernd abziehbar. Diese Regelung gilt jedoch nur "vorbehaltlich des 搂 8 Abs. 3" KStG, woraus folgt, dass von 搂 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG erfasste Aufwendungen zugleich verdeckte Gewinnaussch眉ttungen i.S. des 搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sein k枚nnen und in diesem Fall das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht mindern d眉rfen.

2. Verdeckte Gewinnaussch眉ttungen in diesem Sinne sind nach st盲ndiger Rechtsprechung des Senats u.a. alle bei einer Kapitalgesellschaft eingetretenen und durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlassten oder mitveranlassten Verm枚gensminderungen oder verhinderten Verm枚gensmehrungen, die sich auf den Unterschiedsbetrag i.S. des 搂 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG)i.V.m. 搂 8 Abs. 1 KStG auswirken, nicht auf einer offenen Aussch眉ttung beruhen und zu einem sonstigen Bezug des Gesellschafters i.S. des 搂 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG f眉hren k枚nnen (Senatsurteil vom 7. August 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131). Dabei ist eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverh盲ltnis u.a. dann anzunehmen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vorteil zuwendet, den sie unter ansonsten vergleichbaren Umst盲nden einem Gesellschaftsfremden nicht zugewendet h盲tte. Ma脽stab f眉r den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters, der gem盲脽 搂 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung die Sorgfalt eines ordentlichen Gesch盲ftsmannes anwendet (Senatsurteile vom 6. April 2005 I R 15/04, BFHE 210, 14, BStBl II 2006, 196; vom 9. November 2005 I R 27/03, BFHE 211, 493, BStBl II 2006, 564).

3. Eine zur verdeckten Gewinnaussch眉ttung f眉hrende Vorteilszuwendung kann sich nicht nur aus einem Leistungsverh盲ltnis ergeben, das unmittelbar zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter besteht. Es reicht vielmehr aus, wenn die Kapitalgesellschaft aus im Gesellschaftsverh盲ltnis liegenden Gr眉nden einer ihrem Gesellschafter nahe stehenden Person einen Vorteil zuwendet, ohne dass der Gesellschafter selbst --unmittelbar oder mittelbar-- an dem Vorteil teilhat. Diese Rechtsprechung beruht auf der Erw盲gung, dass auch in einem solchen Fall der Schluss auf eine Veranlassung der Zuwendung durch die Interessen des Gesellschafters gerechtfertigt sein kann; dem entsprechend kann ein "Nahestehen" i.S. der genannten Regel durch jedes Verh盲ltnis zwischen Gesellschafter und Beg眉nstigtem begr眉ndet werden, das einen solchen Schluss zul盲sst (Senatsurteil vom 18. Dezember 1996 I R 139/94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301). Ebenso hat der Senat wiederholt entschieden, dass eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung vorliegen kann, wenn eine Kapitalgesellschaft im ausschlie脽lichen Interesse ihres Gesellschafters ein verlusttr盲chtiges Gesch盲ft t盲tigt (Senatsurteile vom 8. Juli 1998 I R 123/97, BFHE 186, 540; vom 15. Mai 2002 I R 92/00, BFHE 199, 217; vom 17. November 2004 I R 56/03, BFHE 208, 519, m.w.N.); entscheidend ist auch hier wiederum, ob die Gesellschaft einen Verm枚gensnachteil in Kauf nimmt, den ein ordentlicher und gewissenhafter Gesch盲ftsleiter nicht in Kauf genommen h盲tte und der deshalb ohne das Hinzutreten des Gesellschafterinteresses nicht eingetreten w盲re. Derselbe Gedanke muss ma脽geblich sein, wenn es um die steuerrechtliche Beurteilung von Zuwendungen geht, die eine Kapitalgesellschaft einer gemeinn眉tzigen Organisation gew盲hrt.

Vor diesem Hintergrund folgt der Senat nicht der im Schrifttum vertretenen Ansicht, dass eine solche Zuwendung generell keine verdeckte Gewinnaussch眉ttung i.S. des 搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sein k枚nne, wenn sie aus der Sicht des Leistenden eine Spende darstelle (so Woitschell in Ernst & Young, K枚rperschaftsteuergesetz, 搂 9 KStG Rz 35; Janssen, Deutsche Steuer-Zeitung 2001, 161, 162). Zwar werden Spenden typischerweise aus einer ideellen N盲he des Spenders zum Empf盲nger heraus geleistet, weshalb der praktische Anwendungsbereich des 搂 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG allzu sehr eingeschr盲nkt w眉rde, wenn allein aus der Identifikation des Gesellschafters mit den Zielen des Beg眉nstigten eine Veranlassung der Spende durch das Gesellschaftsverh盲ltnis und in der Folge das Vorliegen einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung abgeleitet w眉rde (ebenso Gosch, Die Steuerliche Betriebspr眉fung 2000, 125). Andererseits w眉rde jedoch eine Handhabung, die allein auf das Vorliegen einer Spendenmotivation abstellt, den in 搂 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG vorgegebenen Vorrang des 搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG weitgehend aush枚hlen. Das kann ebenfalls nicht richtig sein, weshalb eine Spende jedenfalls dann als verdeckte Gewinnaussch眉ttung gewertet werden kann, wenn sie durch ein besonderes N盲heverh盲ltnis zwischen dem Empf盲nger und dem Gesellschafter der spendenden Kapitalgesellschaft veranlasst ist (盲hnlich FG Baden-W眉rttemberg, Beschluss vom 30. Juli 1998听 6 V 38/97, EFG 1998, 1488; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 16. Juni 1999 I 338/96, EFG 2000, 193 m. Anm. 鈥恘e- in EFG-Beilage 4/2000, 32; Frotscher in Frotscher/Maas, K枚rperschaftsteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz, Anhang zu 搂 8 KStG "Spenden"). Das gilt entgegen der Ansicht der Revision auch im Zusammenhang mit Spenden an eine juristische Person des 枚ffentlichen Rechts.

4. Ob das Handeln einer Kapitalgesellschaft durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst oder mitveranlasst ist, muss im gerichtlichen Verfahren in erster Linie das FG anhand aller Umst盲nde des konkreten Einzelfalls beurteilen. Die von ihm getroffene W眉rdigung kann im Revisionsverfahren nur daraufhin 眉berpr眉ft werden, ob sie in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen ist und ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungss盲tze verst枚脽t. Ist all dies nicht der Fall, so ist der Bundesfinanzhof (BFH) auch dann an die Beurteilung seitens des FG gebunden, wenn eine abweichende W眉rdigung des Veranlassungszusammenhangs gleicherma脽en m枚glich oder nahe liegend ist (Senatsurteile vom 14. Juli 2004 I R 111/03, BFHE 206, 437, BStBl II 2005, 307; vom 19. Oktober 2005 I R 40/04, BFH/NV 2006, 822, 823; in BFHE 210, 14, 18, BStBl II 2006, 196, 197). Das gilt auch dann, wenn es darum geht, aus welcher Motivation heraus eine Kapitalgesellschaft Spenden an eine gemeinn眉tzige Organisation geleistet hat. Die von der Kl盲gerin vermisste Festlegung einer allgemein g眉ltigen festen Grenzlinie scheidet in diesem Zusammenhang aus.

5. Im Streitfall ist die Annahme des FG, dass die Kl盲gerin die in Rede stehenden Spenden aus im Gesellschaftsverh盲ltnis liegenden Gr眉nden geleistet habe, hiernach revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie beruht auf einer Gesamtschau der Verh盲ltnisse, die das FG ohne Verfahrensfehler festgestellt und in vertretbarer Weise gew眉rdigt hat.

a) Das FG hat ein Anzeichen f眉r ein Handeln der Kl盲gerin im Interesse des X zun盲chst darin gesehen, dass die Kl盲gerin sowohl in den Streitjahren als auch in der fr眉heren und der nachfolgenden Zeit Spenden ausschlie脽lich an Freie evangelische Gemeinden und an mit diesen verbundene Organisationen geleistet hat. Es hat in diesem Zusammenhang auf die Rechtsprechung des Senats verwiesen, nach der Spenden 枚ffentlich-rechtlich organisierter Betriebe an ihren Gew盲hrtr盲ger regelm盲脽ig als verdeckte Gewinnaussch眉ttungen anzusehen sind, soweit sie den durchschnittlichen Betrag der an andere Empf盲nger geleisteten Spenden 眉bersteigen (Senatsurteile vom 9. August 1989 I R 4/84, BFHE 158, 510, BStBl II 1990, 237; vom 8. April 1992 I R 126/90, BFHE 168, 118, BStBl II 1992, 849, m.w.N.). Diese Rechtsprechung hat es aber nicht unmittelbar auf die hier zu beurteilende Gestaltung 眉bertragen, weshalb offenbleiben kann, ob ein solches Vorgehen gerechtfertigt w盲re. Vielmehr hat es den ihr zu Grunde liegenden Gedanken, dass eine einseitige Ausrichtung des Spendenverhaltens auf dessen Veranlassung durch das Gesellschaftsverh盲ltnis hinweisen kann, lediglich als eine von mehreren zu einer Gesamtw眉rdigung f眉hrenden Erw盲gungen herangezogen. Ein solches Vorgehen verst枚脽t weder gegen Denkgesetze noch gegen einen allgemeinen Erfahrungssatz.

Einen solchen Fehler zeigt die Revision insbesondere nicht mit ihrem Vortrag dazu auf, dass X selbst weitere Spenden geleistet und dabei auch andere Empf盲nger bedacht habe und dass er zudem die hier in Rede stehenden Spenden ohne steuerlichen Nachteil ebenso selbst h盲tte leisten k枚nnen. Denn zum einen schlie脽t das damit angesprochene Spendenverhalten des X nicht aus, dass jedenfalls die Kl盲gerin selbst die von ihr geleisteten Spenden vorrangig im Interesse des X erbracht hat; ob die Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs anders ausfallen m眉sste, wenn die Gesamtheit der Spendenleistungen --den in der Revisionsbegr眉ndung angestellten Erw盲gungen entsprechend-- im Verh盲ltnis zwischen der Kl盲gerin und X anders verteilt worden w盲re, kann nicht Gegenstand dieses Rechtsstreits sein. Zum anderen h盲ngt die Annahme einer Veranlassung durch das Gesellschaftsverh盲ltnis nicht davon ab, ob die zu beurteilende Gestaltung aus steuerlichen Gr眉nden gew盲hlt worden ist. Auch wenn der genannte Vortrag der Kl盲gerin inhaltlich zutrifft, ist es deshalb nicht rechtsfehlerhaft, die einseitige Beg眉nstigung eines dem Gesellschafter nahe stehenden Empf盲ngerkreises als Anhaltspunkt f眉r eine Orientierung der Spendenpraxis am Gesellschafterinteresse anzusehen.

b) Das FG hat sodann darauf abgehoben, dass die Kl盲gerin den genannten Empf盲ngern nicht nur erhebliche Betr盲ge zugewendet habe, sondern dass ihre Spendenpraxis auch durch stetige und selbst im Verlustjahr 2001 fortgesetzte Zuwendungen gekennzeichnet gewesen sei. Die in diesem Zusammenhang von der Revision erhobene R眉ge der Verletzung des Rechts auf Geh枚r greift nicht durch; das FG durfte die aktenkundige Fortsetzung der Spendenpraxis im Verlustjahr ber眉cksichtigen, ohne dass es eines vorherigen Hinweises auf diesen Gesichtspunkt bedurfte (vgl. dazu allgemein BFH-Beschl眉sse vom 18. November 2005 II B 169/04, BFH/NV 2006, 583; vom 5. Dezember 2005 X B 17/05, BFH/NV 2006, 761; vom 25. August 2006 VIII B 13/06, BFH/NV 2006, 2122). Ebenso durfte es den Umstand, dass die Kl盲gerin 眉ber Jahre hinweg 2 000 DM monatlich an die Gemeinde des X gespendet und dar眉ber hinaus weitere erhebliche Zuwendungen an mit dieser Gemeinde verbundene Organisationen geleistet hat, als durch die pers枚nlichen Interessen des X gepr盲gtes Vorgehen bewerten. F眉r eine solche W眉rdigung spricht nicht zuletzt, dass die Kl盲gerin sich schwerlich in vergleichbarer Weise verhalten h盲tte, wenn keiner ihrer Gesellschafter oder nur ein Minderheitsgesellschafter der betreffenden Religionsgemeinschaft angeh枚rt h盲tte. Das ist letztlich derjenige Gedanke, der die Entscheidung des FG tr盲gt; er kann unabh盲ngig davon, inwieweit er auf andere Fallgestaltungen 眉bertragen werden kann, jedenfalls unter den im Streitfall vorliegenden Umst盲nden nicht als verfehlt angesehen werden.

c) Schlie脽lich hat sich das FG mit den 眉brigen von ihm festgestellten Verh盲ltnissen und den dazu von der Kl盲gerin angestellten 脺berlegungen, insbesondere mit der Motivationslage in der Person des X und der Fortsetzung der Spendenpraxis nach Ablauf der Streitjahre, auseinandergesetzt und diese Punkte in seine W眉rdigung einbezogen. Auch insoweit sieht die Kl盲gerin zu Unrecht ihr Recht auf Geh枚r verletzt: Das FG hat ersichtlich nicht etwa angenommen, dass die Zuwendungsempf盲nger die Spenderdaten entweder ihren Mitgliedern oder gar an Dritte bekannt geben und dass die von der Kl盲gerin geleisteten Spenden auf diesem Wege das Ansehen des X erh枚hen konnten. Vielmehr hat es lediglich in Betracht gezogen, dass die mit dem Spendenwesen befassten Mitglieder der Beg眉nstigten Kenntnis von den Zuwendungen seitens der Kl盲gerin erhielten und dass sich hierdurch f眉r X --zumindest aus dessen Sicht-- ein Ansehensgewinn ergeben konnte. Das ist ebenso eine vertretbare tatrichterliche W眉rdigung wie die vom FG vorgenommene Deutung des Spendenverhaltens in den Jahren 2002 und 2003. Alles in allem erweist sich damit das angefochtene Urteil, was die Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs angeht, als frei von revisionsrechtlich bedeutsamen Fehlern.

6. Dasselbe gilt im Hinblick auf die Annahme des FG, dass die Leistung der Spenden durch die Kl盲gerin geeignet sei, zu einem Bezug i.S. des 搂 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu f眉hren. Denn ein solcher Bezug setzt ebenfalls keine Leistung im unmittelbaren Verh盲ltnis zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter voraus. Es gen眉gt vielmehr hierf眉r, dass eine Leistung der Gesellschaft den Gesellschafter in die Lage versetzt, ein von ihm angestrebtes Ziel ohne einen anderenfalls notwendigen eigenen Aufwand zu erreichen. So liegen die Dinge beispielsweise dort, wo eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung daraus resultiert, dass die Gesellschaft zur Befriedigung privater Neigungen ihres Gesellschafters Risikogesch盲fte t盲tigt (Senatsurteil in BFHE 186, 540); der Bezug i.S. des 搂 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG besteht in jenem Fall darin, dass die Gesellschaft dem Gesellschafter das anderenfalls ihn treffende Verlustrisiko abnimmt. In vergleichbarer Weise haben die Leistungen der Kl盲gerin deren Gesellschafter X den Vorteil verschafft, dass die Zuwendungsempf盲nger die von ihm angestrebte (zus盲tzliche) F枚rderung erhielten, ohne dass X selbst daf眉r eigene Mittel aufwenden musste. Unter diesen Umst盲nden greift 搂 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ein.

7. Die W眉rdigung des Vorgangs als verdeckte Gewinnaussch眉ttung verst枚脽t entgegen der Ansicht der Revision weder gegen Art. 4 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) noch gegen Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 der Weimarer Reichsverfassung (WRV). Im Hinblick auf die Kl盲gerin selbst folgt dies schon daraus, dass eine Kapitalgesellschaft weder Glaubensfreiheit genie脽en noch Mitglied einer Religionsgemeinschaft sein kann. Der insoweit ma脽gebliche Rechtstr盲ger i.S. des Art. 4 Abs. 1 GG und zugleich die Bezugsperson im Hinblick auf Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 WRV kann allein X sein, und dieser wird durch die Versagung des Abzugs bei der Kl盲gerin nicht gehindert, Spenden an kirchliche Organisationen im Rahmen der allgemein geltenden Regelungen steuermindernd geltend zu machen. Die Behandlung des Vorgangs nach den Regeln 眉ber die verdeckte Gewinnaussch眉ttung dient zudem der Verhinderung von Gestaltungen, die darauf abzielen k枚nnten, die f眉r nat眉rliche Personen geltenden Abzugsbeschr盲nkungen (搂 10b Abs. 1 S盲tze 1 bis 3 EStG) durch die Einschaltung einer Kapitalgesellschaft zu unterlaufen. Angesichts dessen ist unabh盲ngig davon, ob speziell im Streitfall dieses Ziel verfolgt worden ist, ein solches Vorgehen unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten unbedenklich.

8. Der Senat entscheidet gem盲脽 搂 126a FGO durch Beschluss. Er h盲lt die Revision einstimmig f眉r unbegr眉ndet und eine m眉ndliche Verhandlung nicht f眉r erforderlich. Die Beteiligten sind vorher angeh枚rt worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Fundstellen