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Entscheidungsstichwort (Thema)

Verg眉tungen f眉r Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit an Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer sind nicht immer vGA

Leitsatz (amtlich)

Zahlt eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer zus盲tzlich zu seinem Festgehalt Verg眉tungen f眉r Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit, so liegt darin nicht immer eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung (Abgrenzung zu den Senatsurteilen vom 19. M盲rz 1997 I R 75/96, BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577, und vom 27. M盲rz 2001 I R 40/00, BFHE 195, 243, BStBl II 2001, 655).

Normenkette

KStG 搂 8 Abs. 3 S. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Beteiligten streiten 眉ber die steuerliche Behandlung von Zuschl盲gen f眉r Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit, die eine GmbH ihrem Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer gezahlt hat.

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) ist eine GmbH, die eine Bundesautobahn-Tankstelle betreibt. Sie hat ihren Betrieb gepachtet und unterliegt nach dem Vertrag mit der Verp盲chterin einer ununterbrochenen Betriebspflicht. Gesellschafter der Kl盲gerin waren im Streitjahr (1998) A mit einem Anteil von 52 v.H. und dessen Sohn B mit einem Anteil von 48 v.H. am Stammkapital. A und B waren zugleich Gesch盲ftsf眉hrer der Kl盲gerin, die ca. 40 Arbeitnehmer (einschlie脽lich Aushilfen) besch盲ftigte.

Nach dem mit A abgeschlossenen Gesch盲ftsf眉hrervertrag hatte dieser u.a. Anspruch auf ein Gehalt von 49 400 DM pro Jahr. Ferner war vereinbart, dass A seine Arbeitskraft vorrangig der Kl盲gerin zur Verf眉gung stellen musste und dass seine w枚chentliche Arbeitszeit 38,5 Stunden betrug. A war zu Mehrarbeit verpflichtet, falls die Belange der Kl盲gerin dies erforderten. Nachtarbeit sowie Arbeiten an Sonn- und Feiertagen sollten gesondert verg眉tet werden, sonstige Mehrarbeit hingegen nicht. Erg盲nzend dazu hei脽t es im Gesch盲ftsf眉hrervertrag, dass 搂 3b des Einkommensteuergesetzes (EStG) entsprechend gelte.

Die Kl盲gerin zahlte im Streitjahr an A neben einem Grundgehalt von 49 400 DM und sonstigen Leistungen im Wert von ca. 12 790 DM "steuerfreie Zuschl盲ge" in H枚he von 6 516,63 DM. Letztere behandelte der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) bei der Besteuerung der Kl盲gerin als verdeckte Gewinnaussch眉ttungen (vGA). Der dagegen gerichteten Klage hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben; sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 425 abgedruckt.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision r眉gt das FA eine Verletzung des 搂 8 Abs. 3 Satz 2 des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG). Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist unbegr眉ndet und deshalb gem盲脽 搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur眉ckzuweisen. Die Annahme des FG, dass die an A gezahlten Zuschl盲ge keine vGA i.S. des 搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG seien, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

1. Die Kl盲gerin hat nach den Feststellungen des FG an ihren Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer A Zuschl盲ge f眉r Arbeiten an Sonn- und Feiertagen sowie zur Nachtzeit gezahlt. Diese Zahlungen sind Betriebsausgaben, die den Bilanzgewinn der Kl盲gerin mindern. Sie sind aber, sofern sie durch das Gesellschaftsverh盲ltnis zwischen der Kl盲gerin und A veranlasst oder zumindest mitveranlasst sind, zugleich vGA. In diesem Fall d眉rfen sie das zu versteuernde Einkommen der Kl盲gerin nicht mindern (搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG), weshalb sie dann dem Bilanzgewinn au脽erhalb der Bilanz hinzuzurechnen sind.

2. Nach gefestigter Rechtsprechung des erkennenden Senats sind gesonderte Verg眉tungen, die eine GmbH ihrem Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer f眉r die Ableistung von 脺berstunden zahlt, aus steuerrechtlicher Sicht regelm盲脽ig vGA (Senatsurteile vom 19. M盲rz 1997 I R 75/86, BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577; vom 27. M盲rz 2001 I R 40/00, BFHE 195, 243, BStBl II 2001, 655; Senatsbeschluss vom 8. M盲rz 2000 I B 90/98, BFH/NV 2000, 991, m.w.N.). Diese Beurteilung beruht auf dem Gedanken, dass ein Gesch盲ftsf眉hrer sich in besonderem Ma脽e mit den Interessen und Belangen der von ihm geleiteten Gesellschaft identifizieren und die notwendigen Arbeiten auch dann erledigen muss, wenn dies einen Einsatz au脽erhalb der 眉blichen Arbeitszeiten oder 眉ber diese hinaus erfordert. Eine gesonderte Verg眉tung zus盲tzlicher Arbeitszeiten vertr盲gt sich mit diesem Aufgabenbild nicht, weshalb sie regelm盲脽ig als durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst anzusehen ist. Das gilt namentlich dann, wenn die zus盲tzliche Verg眉tung nur f眉r Arbeiten an Sonn- und Feiertagen und zur Nachtzeit gezahlt werden soll, da eine solche Regelung die Annahme rechtfertigt, dass dem Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer aus im Gesellschaftsverh盲ltnis liegenden Gr眉nden die in 搂 3b EStG vorgesehene Steuerverg眉nstigung verschafft werden soll (Senatsurteil in BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577). Diese Grunds盲tze sind auch dann anwendbar, wenn 鈥晈ie nach den Feststellungen des FG im Streitfall鈥� der Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer f眉r Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeiten ausschlie脽lich die in 搂 3b EStG genannten Zuschl盲ge erh盲lt und diese anhand des Festgehalts berechnet werden (Senatsbeschluss vom 19. Juli 2001 I B 14/00, BFH/NV 2001, 1608). Daran h盲lt der Senat fest.

3. Die genannte Rechtsprechung besagt jedoch nicht, dass die Zahlung von Sonntags-, Feiertags- und Nachtzuschl盲gen an einen Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer stets als vGA einzustufen ist. Vielmehr kann eine entsprechende Vereinbarung im Einzelfall durch 眉berzeugende betriebliche Gr眉nde gerechtfertigt sein, die geeignet sind, die Vermutung f眉r die Veranlassung durch das Gesellschaftsverh盲ltnis zu entkr盲ften. Dann liegt keine vGA vor (Senatsurteil in BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577; Senatsbeschl眉sse vom 28. Februar 2000 I B 19/99, BFH/NV 2000, 990; vom 8. M盲rz 2000 I B 33/98, BFH/NV 2000, 990).

4. Ob eine Vereinbarung zwischen einer GmbH und ihrem Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer ausschlie脽lich betrieblich oder 鈥晄tatt dessen oder zugleich鈥� durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst ist, muss im gerichtlichen Verfahren in erster Linie das FG anhand aller Umst盲nde des konkreten Einzelfalls beurteilen (Senatsurteil vom 23. Juli 2003 I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926, m.w.N.). Dessen W眉rdigung kann im Revisionsverfahren nur daraufhin 眉berpr眉ft werden, ob sie in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen ist und ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungss盲tze verst枚脽t (Senatsurteile vom 27. Februar 2003 I R 46/01, BFHE 202, 241, BStBl II 2004, 132; vom 4. Juni 2003 I R 24/02, BFHE 202, 494, BStBl II 2004, 136). Ist all dies nicht der Fall, so ist der Bundesfinanzhof (BFH) gem盲脽 搂 118 Abs. 2 FGO auch dann an die Beurteilung seitens des FG gebunden, wenn eine abweichende W眉rdigung des Veranlassungszusammenhangs gleicherma脽en m枚glich oder nahe liegend ist.

5. Wurde eine bestimmte Vereinbarung nicht nur mit dem Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer, sondern auch mit vergleichbaren gesellschaftsfremden Personen abgeschlossen, so kann dies gegen eine Veranlassung der Vereinbarung durch das Gesellschaftsverh盲ltnis sprechen. Eine solche Gestaltung weist n盲mlich darauf hin, dass die Vereinbarung speziell in dem betreffenden Unternehmen auf betrieblichen Gr眉nden beruht (Senatsurteil vom 22. Oktober 1998 I R 29/98, BFH/NV 1999, 972; vgl. auch Senatsurteil vom 9. Juli 2003 I R 36/02, BFH/NV 2004, 88). H盲lt die zu beurteilende Regelung in diesem Sinne einem betriebsinternen Fremdvergleich stand, so kann eine vGA auch dann im Einzelfall zu verneinen sein, wenn eine entsprechende Regelung im allgemeinen Wirtschaftsleben un眉blich ist oder aus anderen Gr眉nden regelm盲脽ig zur vGA f眉hrt.

6. Im Streitfall hat das FG hiernach ohne Rechtsfehler angenommen, dass die streitige Vereinbarung nicht durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst war. Es hat dazu vor allem darauf abgestellt, dass die Kl盲gerin nicht nur mit A und B, sondern gleicherma脽en mit ihren 眉brigen Arbeitnehmern zus盲tzliche Zahlungen f眉r Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeiten vereinbart hat. Jene Arbeitnehmer waren zwar nicht Gesch盲ftsf眉hrer der Kl盲gerin, weshalb sie nicht kraft eines besonderen Treueverh盲ltnisses zu einem Einsatz auch 眉ber die vereinbarte Arbeitszeit hinaus verpflichtet waren. Doch hat das FG einerseits festgestellt, dass zwei von ihnen Geh盲lter erhalten haben, die sich in derselben Gr枚脽enordnung bewegten wie die Gesamtbez眉ge des A. Nach den unbestrittenen Angaben der Kl盲gerin gegen眉ber dem FG handelte es sich bei diesen beiden Arbeitnehmern um f眉r den Betrieb mitverantwortliche Schichtf眉hrer, also um Angestellte mit Leitungsfunktionen. Andererseits hat das FG die im Streitfall gegebenen Verh盲ltnisse dahin gew眉rdigt, dass eine regelm盲脽ige Nachtarbeit (auch) von leitungsbefugten Personen betriebsnotwendig gewesen sei und dass A sich dem nicht habe entziehen k枚nnen. Mithin befand sich A sowohl hinsichtlich der erforderlichen Dienstzeiten als auch im Hinblick auf seine Gesamtbez眉ge in einer Situation, die mit derjenigen der beiden Schichtf眉hrer vergleichbar war. Daraus konnte das FG ohne Versto脽 gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungss盲tze folgern, dass hinsichtlich der an A gezahlten Zuschl盲ge die Vermutung der Veranlassung im Gesellschaftsverh盲ltnis durch die Gleichbehandlung jener gesellschaftsfremden Arbeitnehmer widerlegt ist.

Diese W眉rdigung wird entgegen der Annahme des FA nicht dadurch ausgeschlossen, dass A im Gegensatz zu den beiden Schichtf眉hrern keiner Weisungsbefugnis unterlag und bestimmte Aufgaben an andere Arbeitnehmer delegieren konnte. Denn die ihnen obliegenden Leitungsaufgaben konnten A und B nach Lage der Dinge nur den beiden Schichtf眉hrern anvertrauen, die indessen ohnehin in etwa demselben Umfang wie die Gesch盲ftsf眉hrer Nacht-, Sonntags- und Feiertagsdienste leisteten und daf眉r ungef盲hr genau so hoch wie jene bezahlt wurden. Es kann dahinstehen, ob es angesichts der ununterbrochenen Betriebspflicht der Kl盲gerin 眉berhaupt m枚glich gewesen w盲re, s盲mtliche anstehenden Sonntags-, Feiertags- und Nachtschichten allein durch die beiden Schichtf眉hrer leiten zu lassen. Jedenfalls h盲tte ein solches Vorgehen der Kl盲gerin wegen des damit verbundenen Lohnaufwands keinen nennenswerten Vorteil gebracht. Unter diesen Umst盲nden muss darin, dass die Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer und namentlich A selbst einen Teil der Nachtschichten 眉bernommen haben und daf眉r im betriebs眉blichen Rahmen Zuschl盲ge erhalten haben, keine durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasste Gestaltung gesehen werden.

7. Im Ergebnis hat das FG die der Kl盲gerin gegen眉ber festgesetzten und festgestellten Betr盲ge zu Recht antragsgem盲脽 ge盲ndert. Die Revision muss mithin als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen werden.

Die im FG-Urteil er枚rterte weitere Frage, ob die von der Kl盲gerin gezahlten Zuschl盲ge f眉r A gem盲脽 搂 3b EStG steuerfreie Einnahmen darstellen, ist nicht Gegenstand dieses Rechtsstreits. Hier眉ber ist vielmehr ausschlie脽lich im Rahmen der Veranlagung des A zur Einkommensteuer zu entscheiden.

Fundstellen