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Entscheidungsstichwort (Thema)

Abgrenzung der sonstigen Betriebsausgaben von den Spenden; verdeckte Gewinnaussch眉ttung auch bei einer Nichtkapitalgesellschaft; Spenden einer Sparkasse an den Gew盲hrtr盲ger - Vergleichsbetrachtungen zu Fremdspenden

Leitsatz (amtlich)

1. Entscheidend f眉r die Abgrenzung der (sonstigen) Betriebsausgaben von den Spenden ist die Motivation des Ausgebenden (Anschlu脽 an das BFH-Urteil vom 25.November 1987 I R 126/85, BFHE 151,544, BStBl II 1988, 220).

2. Ma脽gebend sind dabei die Motive, wie sie durch die 盲u脽eren Umst盲nde erkennbar werden.

3. Aufwendungen f眉r einen gemeinn眉tzigen Zweck f眉hren nicht schon dann zu (sonstigen) Betriebsausgaben, wenn mit den Aufwendungen die 脰ffentlichkeit auf die Person des Spenders aufmerksam gemacht wird.

4. Eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung ist auch bei einer Nichtkapitalgesellschaft und damit auch bei einem Betrieb gewerblicher Art m枚glich (Aufgabe der in dem Urteil vom 11.Februar 1987 I R 43/83, BFHE 149, 217, BStBl II 1987, 643, vertretenen Auffassung).

5. Eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung einer Sparkasse liegt vor, soweit die an den Gew盲hrtr盲ger geleistete Spende den durchschnittlichen Betrag an Spenden 眉bersteigt, den die Sparkasse an Dritte gespendet hat.

6. In die Vergleichsbetrachtung sind nicht die Spenden einzubeziehen, die das Einkommen der Sparkasse deswegen nicht mindern, weil sie aus dem festgesetzten Teil des Jahres眉berschusses geleistet wurden (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 1.Februar 1989 I R 98/84, BFHE 156, 145, BStBl II 1989, 471).

7. Grunds盲tzlich ist allein auf die Fremdspenden abzustellen, die in dem Wirtschaftsjahr, bez眉glich dessen der Spendenabzug zu pr眉fen ist, sowie in den beiden diesem Wirtschaftsjahr vorangehenden Wirtschaftsjahren geleistet wurden.

8. Offen bleibt, ob ein den Spendenrahmen sprengendes Spendenverhalten nicht in den Vergleichsma脽stab einbezogen werden kann.

Orientierungssatz

1. Der I. Senat des BFH h盲lt nicht mehr an der in den Urteilen vom 5.6.1962 I 31/61 S und vom 19.6.1974 I R 94/71 vertretenen Ansicht fest, da脽 in die Ermittlung des 眉blichen Spendenrahmens einer Sparkasse auch Spenden einbezogen werden k枚nnen, die die Sparkasse nach dem Veranlagungszeitraum an Dritte gegeben hat.

2. 搂 12 Nr. 1 EStG findet f眉r den Bereich der K枚rperschaftsteuer keine Anwendung (vgl. BFH-Urteil vom 16.11.1981 I R 140/81).

Normenkette

EStG 搂听4 Abs. 4, 搂听12 Nr. 1; KStG 1968 搂听1 Abs. 1 Nr. 6, 搂听6 Abs. 1 S. 2, 搂听7 S. 2, 搂听11 Nr. 5 Buchst. a; KStG 1977 搂听8 Abs. 3 S. 2, 搂搂听27ff, 27

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist eine Stadtsparkasse. Sie hat in den Jahren 1966 bis 1973, abgesehen von der hier im Streit befindlichen Ausgabe, folgende vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) als abzugsf盲hig gem盲脽 搂 11 Nr.5 des K枚rperschaftsteuergesetzes alter Fassung (KStG a.F.) ber眉cksichtigte Betr盲ge an ihren Gew盲hrtr盲ger, die Stadt X, bzw. an Dritte gespendet:

Gew盲hrtr盲ger Dritte

------------ ------

1966 --- ---

1967 --- ---

1968 300 DM 1 068 DM

1969 (Streitjahr) --- 1 100 DM

1970 --- 2 600 DM

1971 200 DM 2 000 DM

1972 --- 67 716 DM

1973 --- 5 700 DM.

Im Streitjahr beschlo脽 der Sparkassenrat, der Stadt X f眉r die Ausgestaltung des Marktplatzes einen Betrag von 23 000 DM mit der Ma脽gabe zu spenden, da脽 sie den Betrag f眉r eine Plastik verwendet und diese als Stiftung der Sparkasse gekennzeichnet werde. Die Kl盲gerin erfa脽te die Spende als Betriebsausgabe.

Anl盲脽lich einer Betriebspr眉fung vertrat der Pr眉fer die Auffassung, es handele sich bei der Zuwendung, soweit sie 眉ber den 眉blichen Spendenrahmen hinausgehe, um eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung. Das FA folgte der Auffassung der Betriebspr眉fung und berechnete die verdeckte Gewinnaussch眉ttung wie folgt:

Zuwendung an Gew盲hrtr盲ger 23 000 DM

./. Jahresdurchschnitt aller nach 搂 11

Nr.5 KStG a.F. ber眉cksichtigten Spenden

Jahre 1968 bis 1971 1 820 DM

---------

verdeckte Gewinnaussch眉ttung 21 180 DM.

Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage machte die Kl盲gerin geltend, da脽 sie mit der Aufwendung f眉r die Plastik habe werben wollen. Dies sei ihr, wie die vorgelegten Tageszeitungen bewiesen, auch gelungen. Im 眉brigen sei an der Plastik inzwischen ein Hinweis auf sie als Stifter angebracht worden.

Das Finanzgericht (FG) sah die Klage insoweit als begr眉ndet an, als es gegen眉ber dem vom FA bereits anerkannten Betrag von 1 820 DM einen weiteren Betrag von 680 DM als Spende i.S. des 搂 11 Nr.5 Buchst.a KStG a.F. anerkannte. Im 眉brigen wies es die Klage als unbegr眉ndet ab.

Mit der Revision r眉gt die Kl盲gerin die Verletzung des 搂 11 KStG 1968 sowie des 搂 4 Abs.4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. 搂 6 Abs.1 KStG 1968.

Zur Feststellung des Vorliegens von verdeckten Gewinnaussch眉ttungen k枚nne nicht das Spendengebaren eines ganzen Veranlagungszeitraums au脽er Betracht gelassen werden.

Die Kl盲gerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und unter 脛nderung des K枚rperschaftsteuerbescheides und Aufhebung der Einspruchsentscheidung die Betriebsausgaben um 23 000 DM zu erh枚hen und die Spenden um 1 820 DM herabzusetzen.

Hilfsweise beantragt sie, das Urteil des FG aufzuheben und unter 脛nderung des K枚rperschaftsteuerbescheides und Aufhebung der Einspruchsentscheidung die Spenden um 20 500 DM zu erh枚hen.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist unbegr眉ndet; sie war daher zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Recht von einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung in H枚he von 21 180 DM ausgegangen.

1. Die Kl盲gerin ist als rechtsf盲hige Anstalt des 枚ffentlichen Rechts selbst盲ndiger Tr盲ger von Rechten und Pflichten. Sie ist K枚rperschaft des 枚ffentlichen Rechts i.S. des 搂 1 Abs.1 Nr.6 KStG a.F. (vgl. Urteil des Senats vom 13.M盲rz 1974 I R 7/71, BFHE 112, 61, 63, BStBl II 1974, 391). Die Kl盲gerin unterh盲lt einen Betrieb gewerblicher Art (搂 1, 搂 5 Abs.1 der K枚rperschaftsteuer-Durchf眉hrungsverordnung --KStDV-- 1968).

Die Kl盲gerin unterliegt mit ihrem Betrieb gewerblicher Art der unbeschr盲nkten K枚rperschaftsteuerpflicht (搂 1 Abs.1 Nr.6 KStG a.F. und 搂 5 Abs.1 KStDV 1968). Sie hat als zur Buchf眉hrung verpflichtete Organisation die Gewinnermittlung nach 搂 5 Abs.1 KStG 1968 vorzunehmen, d.h., durch Verm枚gensvergleich auf der Grundlage von Bilanzen, die nach den handelsrechtlichen Grunds盲tzen ordnungsm盲脽iger Buchf眉hrung erstellt sind. Dabei sind die "Vorschriften ... 眉ber Betriebsausgaben ... zu befolgen" (搂 5 Abs.4 EStG 1969).

2. Der f眉r die Aufstellung der Plastik gespendete Betrag mindert den Gewinn der Kl盲gerin nicht. Der Betrag k枚nnte den Gewinn der Kl盲gerin nach 搂 11 Nr.5 Buchst.a KStG a.F. mindern, wenn es sich um eine Spende handelt. Liegt keine Spende vor, k枚nnte der Gewinn der Kl盲gerin gemindert sein, weil es sich um eine (sonstige) Betriebsausgabe handelt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25.November 1987 I R 126/85, BFHE 151, 544, BStBl II 1988, 220).

3. Der Gewinn der Kl盲gerin ist nicht deswegen gemindert, weil der f眉r die Plastik bezahlte Betrag eine (sonstige) Betriebsausgabe ist. Bez眉glich des Betrages fehlen die Voraussetzungen einer (sonstigen) Betriebsausgabe. Es handelt sich um eine Spende. Entscheidend f眉r die Abgrenzung der (sonstigen) Betriebsausgaben von den Spenden ist die Motivation des Ausgebenden (BFH-Urteil in BFHE 151, 545, BStBl II 1988, 220). Ma脽gebend ist hierf眉r nicht allein die subjektive Einstellung des Ausgebenden bzw. seiner Organe, die das FG notfalls durch Vernehmung zu erforschen h盲tte. Entscheidend sind vielmehr die Motive, wie sie durch die 盲u脽eren Umst盲nde erkennbar werden. Auf der Grundlage der Feststellungen des FG ergibt sich, da脽 bei der Kl盲gerin die Spendenmotivation im Vordergrund stand. Der Betrag war f眉r eine Plastik vorgesehen, die auf einem 枚ffentlichen Platz aufgestellt wurde, d.h., der Allgemeinheit und nicht nur den Kunden der Kl盲gerin zug盲nglich wurde. Der Betrag wurde nicht f眉r das Zurverf眉gungstellen eines Raumes bzw. einer Fl盲che bezahlt, in dem bzw. auf der in einem abgegrenzten Bereich ausschlie脽lich f眉r Dienstleistungen der Kl盲gerin mittelbar oder unmittelbar geworben wird. Auf der Plastik wurde sp盲ter --wie die Kl盲gerin in der m眉ndlichen Verhandlung vor dem FG vortragen lie脽-- lediglich ein Hinweis auf sie als "Stifter" angebracht. Dem auch der Kl盲gerin bekannten Zweck der Plastik (Versch枚nerung des Marktplatzes) w眉rde es widersprechen, einen Teil der Oberfl盲che der Plastik als Werbefl盲che anzusehen. Der Senat verkennt nicht, da脽 moderne Werbemethoden vielfach nicht das Produkt bzw. die Dienstleistung in den Vordergrund stellen, f眉r deren Abnahme bzw. Inanspruchnahme geworben wird, sondern versuchen, den Namen eines Unternehmens auf andere Weise dem Publikum gel盲ufig zu machen (vgl. Bruhn, Sponsoring-Unternehmen als M盲zene und Sponsoren 1987).

Das Steuerrecht kann jedoch, soweit es auf die Motivation abstellt, im Interesse der Rechtssicherheit und der Gleichbehandlung der Steuerb眉rger nur auf 盲u脽erlich erkennbare Umst盲nde abstellen. Danach f眉hren Aufwendungen f眉r einen gemeinn眉tzigen Zweck nicht schon dann zu (sonstigen) Betriebsausgaben, wenn mit den Aufwendungen die 脰ffentlichkeit auf die Person des Spenders aufmerksam gemacht wird. Dabei macht es keinen Unterschied, ob ein Hinweis in der 枚rtlichen Presse erfolgt oder auf einem Gegenstand angebracht wird, f眉r dessen Anschaffung oder Herstellung die Spende geleistet wurde. Der Senat weicht damit nicht von seinem Urteil in BFHE 151, 545, BStBl II 1988, 220 ab. In ihm wurde eine (sonstige) Betriebsausgabe bei Zuwendungen an politische Parteien verneint, wenn sie ohne konkrete Gegenleistungen zur F枚rderung der allgemeinen politischen Ziele, etwa der Erhaltung und F枚rderung der allgemeinen politischen und wirtschaftlichen Rahmenbedingungen gegeben wurden. Danach k枚nnte eine (sonstige) Betriebsausgabe vorliegen, wenn die Spende im Zusammenhang mit konkreten Ma脽nahmen des Gesetzgebers oder der Exekutive st眉nde und diese im Interesse des Unternehmens erreicht werden sollen. Umst盲nde, die mit denen vergleichbar sind, unter denen eine Spende an eine politische Partei eine (sonstige) Betriebsausgabe sein k枚nnte, liegen im Streitfall nicht vor. Erkennbar im Vordergrund stand vielmehr, da脽 die Aufwendung dem Gew盲hrtr盲ger erm枚glichen sollte, der ihm obliegenden Aufgabe zur Versch枚nerung eines 枚ffentlichen Platzes nachzukommen.

4. Dem Abzug des gespendeten Betrages steht, soweit er 2 500 DM 眉bersteigt, 搂 11 Nr.5 Buchst.a KStG a.F. entgegen, so da脽 insoweit eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung vorliegt.

Nach 搂 6 Abs.1 Satz 2 i.V.m. 搂 6 Abs.1 Satz 1 KStG a.F. sind bei der Ermittlung steuerpflichtigen Einkommens verdeckte Gewinnaussch眉ttungen zu ber眉cksichtigen. Nach dem systematischen Zusammenhang bedeutet dies, da脽 die als verdeckte Gewinnaussch眉ttungen zu qualifizierenden Vorg盲nge bei der Ermittlung des Einkommens so zugrunde zu legen sind, als ob sie keiner verdeckten Gewinnaussch眉ttung zuzuordnen w盲ren. Haben die Vorg盲nge zu einer Einkommensminderung gef眉hrt, ist diese r眉ckg盲ngig zu machen; denn die Gewinnaussch眉ttungen d眉rfen das Einkommen nicht mindern (搂 7 Satz 2 KStG a.F., BFH-Urteil vom 23.Mai 1984 I R 294/81, BFHE 141, 266, BStBl II 1984, 673). Verdeckte Gewinnaussch眉ttung ist bei Kapitalgesellschaften eine Verm枚gensminderung (verhinderte Verm枚gensmehrung), die durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranla脽t ist, sich auf die H枚he des Einkommens auswirkt und nicht im Zusammenhang mit einer offenen Aussch眉ttung steht (vgl. BFH-Urteil vom 22.Februar 1989 I R 44/85, BFHE 156, 177, BStBl II 1989, 475).

5. 搂 6 Abs.1 Satz 2 i.V.m. 搂 6 Abs.1 Satz 1 und 搂 7 Satz 2 KStG a.F. findet auch auf die Kl盲gerin Anwendung.

Die verdeckte Gewinnaussch眉ttung setzt dabei eine Verm枚gensminderung oder verhinderte Verm枚gensmehrung bei der Kl盲gerin voraus, die durch das Verh盲ltnis zu dem Gew盲hrtr盲ger veranla脽t sind, sich auf die H枚he des Einkommens auswirken und nicht im Zusammenhang mit einer offenen Gewinnabf眉hrung stehen.

a) Der Anwendung des 搂 6 Abs.1 Satz 2 i.V.m. 搂 6 Abs.1 Satz 1 und 搂 7 Satz 2 KStG a.F. auf die Kl盲gerin steht nicht entgegen, da脽 es sich bei der Kl盲gerin um keine Kapitalgesellschaft handelt.

Aus dem Wortlaut der Vorschriften ergibt sich nicht, da脽 sie nicht f眉r Betriebe gewerblicher Art gelten sollen, die gem盲脽 搂 1 Abs.1 Nr.6 KStG a.F. unbeschr盲nkt steuerpflichtig sind.

Der Anwendung der genannten Vorschriften steht insbesondere nicht entgegen, da脽 die verdeckte Gewinnaussch眉ttung nicht zu Einnahmen aus Kapitalverm枚gen bei anderen Personen f眉hren kann. Hierf眉r sprechen mehrere Gesichtspunkte.

Die verdeckte Gewinnaussch眉ttung wurde von der Rechtsprechung urspr眉nglich nur zur Ermittlung des der K枚rperschaftsteuer unterliegenden Einkommens entwickelt (vgl. dazu Urteile des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 26.Juli 1919 I A 82/19, RFHE 2, 183; vom 26.M盲rz 1920 I A 314/19, RFHE 2, 266; vom 12.November 1920 I A 36/20, RFHE 4, 113; vom 10.Mai 1921 I A 218/20, RFHE 5, 294; vom 8.Juli 1921 I A 60/21, RFHE 6, 266; vom 2.Januar 1922 I A 79/21, RFHE 8, 68; vom 1.Mai 1925 I A 102/24, RFHE 16, 296; vom 5.Juni 1925 I A 17/25, RFHE 16, 355; vom 16.November 1926 I A 335/26, RFHE 21, 1; vom 26.Februar 1929 I A a 89/29, RStBl 1929, 253; vom 15.Januar 1930 I A a 621/29, RStBl 1930, 548). Die Urteile betrafen jeweils Sachverhalte, bei denen eine den 搂搂 6 Abs.1 und 7 Abs.1 KStG a.F. entsprechende Gesetzesvorschrift noch nicht bestand. Die Urteile sprechen von versteckter Gewinnverteilung (RFHE 2, 183, RFHE 5, 294, RFHE 6, 266, RFHE 8, 68, RFHE 21, 1), verdeckter Gewinnverteilung (RFHE 2, 266; 4, 113; 16, 296; RStBl 1930, 548), versteckter Dividende (RFHE 5, 294; 8, 68), verschleierten Dividenden (RFHE 8, 68), Gewinnverschleierung (RFHE 4, 113), verdeckter Gewinnaussch眉ttung (RFHE 16, 296), verdeckter Gewinnzuf眉hrung (RFHE 16, 296) und verschleierter Gewinnverteilung (RStBl 1929, 253).

Der Annahme, da脽 Ausgangspunkt f眉r die Entwicklung des Begriffs der verdeckten Gewinnaussch眉ttung die Einkommensermittlung f眉r Zwecke der K枚rperschaftsteuer war, steht nicht entgegen, da脽 die Rechtsprechung fr眉hzeitig auch entsprechende Folgerungen f眉r die Einkommensteuer gezogen hat (vgl. das bei Strutz, Kommentar zum Einkommensteuergesetz vom 10.August 1925, zu 搂 37 Anm.8 zitierte Urteil des RFH vom 21.Februar 1925 VI A 99/25, das die Erfassung der verdeckten Gewinnaussch眉ttung bei der Einkommensbesteuerung des Gesellschafters mit dem Zusammenhang begr眉ndete, in dem Einkommensteuer und K枚rperschaftsteuer st眉nden). Insoweit bildete jedoch die Einkommenszurechnung bei der Ermittlung der K枚rperschaftsteuerschuld eine Grundlage f眉r die Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen; die Rechtsprechung hat nicht umgekehrt die M枚glichkeit von Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen zur Grundlage der Zurechnung bei dem der K枚rperschaftsteuer unterliegenden Einkommen gemacht.

Das KStG 1934 (RGBl I, 1031) enthielt in 搂 6 Satz 2 und 搂 7 Satz 1 eine Regelung, die der in 搂 6 Satz 2 und 搂 7 Satz 1 KStG in der f眉r das Streitjahr g眉ltigen Fassung entspricht. Die Verwendung der Worte "verdeckte Gewinnaussch眉ttung" zeigt, da脽 der Gesetzgeber die Grunds盲tze der Rechtsprechung 眉bernehmen wollte, die diese f眉r die Besteuerung der Kapitalgesellschaft entwickelt hatte.

Das KStG erw盲hnt ausdr眉cklich die F盲lle, in denen es bei der Besteuerung einer K枚rperschaft, Personenvereinigung oder Verm枚gensmasse auf die Verh盲ltnisse einer anderen Person ankommt (f眉r das KStG in der f眉r das Streitjahr g眉ltigen Fassung vgl. 搂 19 Abs.1 Nr.2 und f眉r das KStG 1977 vgl. 搂 23 Abs.2 Buchst.a, 搂 40 Satz 1 Nr.2, 搂 42 Abs.1 und 搂 43).

Die jetzt vom Senat entwickelte Definition der verdeckten Gewinnaussch眉ttung (vgl. oben unter 4.), die die bisherigen Erkenntnisse der Rechtsprechung zusammenfa脽t, zeigt, da脽 die zu einer Einkommenszurechnung f眉hrende verdeckte Gewinnaussch眉ttung nicht unbedingt Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen ausl枚st. Dies gilt insbesondere in den F盲llen, in denen die verdeckte Gewinnaussch眉ttung durch eine Verm枚gensminderung bei einer Kapitalgesellschaft verursacht wird, der kein Abflu脽 von Mitteln bei der Kapitalgesellschaft entspricht. So l枚st eine Pensionsr眉ckstellung, soweit sie durch auf dem Gesellschaftsverh盲ltnis beruhende Pensionszusagen an einen Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer bedingt ist, zwar eine Zurechnung beim Einkommen der Kapitalgesellschaft aus. Stirbt der Beg眉nstigte aber vor Erreichen der Altersgrenze, unterbleibt die Zurechnung, wenn keine Zahlungen an die Witwen bzw. Waisen vorgesehen sind. Die Rechtsprechung hat insoweit die Einkommenszurechnung bei der Kapitalgesellschaft nicht von m枚glichen Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen beim Anteilseigner abh盲ngig gemacht.

b) Obwohl im Streitfall das KStG 1977 keine Anwendung findet, h盲lt es der Senat f眉r erforderlich, darauf einzugehen, ob das KStG 1977 zu einem anderen Ergebnis zwingt; unter Umst盲nden k枚nnen n盲mlich die Auswirkungen auch des KStG 1977 Einflu脽 auf die Auslegung haben. Der Senat ist der Auffassung, da脽 das mit dem KStG 1977 eingef眉hrte Anrechnungsverfahren die hier zu entscheidende Frage nicht ber眉hrt.

Der Streitfall betrifft allein die Einkommensermittlung. Dem KStG 1977 kann nicht entnommen werden, da脽 eine Einkommenszurechnung nur dann in Betracht kommt, wenn der Abflu脽 der Betr盲ge, die der Zurechnung entsprechen, zur Herstellung der Aussch眉ttungsbelastung f眉hrt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 20.August 1986 I R 87/83, BFHE 147, 521, BStBl II 1987, 75). Die 搂搂 27 ff. KStG 1977 finden nur bei unbeschr盲nkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften und bei unbeschr盲nkt steuerpflichtigen K枚rperschaften Anwendung, deren Leistungen bei den Empf盲ngern zu den Einnahmen i.S. des 搂 20 Abs.1 Nrn.1 oder 2 EStG geh枚ren (搂 43 KStG 1977). Da somit nicht alle der K枚rperschaftsteuer unterliegenden K枚rperschaften, Personenvereinigungen und Verm枚gensmassen von den 搂搂 27 ff. KStG 1977 erfa脽t werden, kann nicht angenommen werden, da脽 die Auswirkungen des 搂 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 deswegen eingeschr盲nkt sind, weil bei der Kl盲gerin die 搂搂 27 ff. KStG 1977 nicht zum Zuge kommen.

Soweit 搂 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 zum Zuge kommt, folgt daraus umgekehrt nicht zwingend, da脽 die 搂搂 27 ff. KStG 1977 stets in einem solchen Falle zur Anwendung kommen. Dies setzt auf der Empf盲ngerseite Einnahmen aus Kapitalverm枚gen voraus, die jedoch f眉r die Bejahung einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung nicht erforderlich sind.

c) Ergibt die Auslegung, da脽 die verdeckte Gewinnaussch眉ttung keine Einnahmen aus Kapitalverm枚gen bei anderen Personen voraussetzt, kann bei Nichtkapitalgesellschaften nur darauf abgestellt werden, da脽 die eintretende Verm枚gensminderung bzw. verhinderte Verm枚gensmehrung letztlich zu einem Vorteil bei dem f眉hrt, der 眉ber Mitgliedschaftsrechte bzw. mitgliedschafts盲hnliche Rechte den Einflu脽 auf das der K枚rperschaftsteuer unterliegende Gebilde hat. Dies ist eine f眉r die Abgrenzung der verdeckten Gewinnaussch眉ttung von den das Einkommen zu Recht mindernden Vorg盲ngen notwendige andere Urs盲chlichkeit f眉r die Verm枚gensminderung bzw. verhinderte Verm枚gensmehrung, die dem Gesellschaftsverh盲ltnis bei der Kapitalgesellschaft entspricht. Die Rechtsprechung hat bisher die M枚glichkeit einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung bei Nichtkapitalgesellschaften bejaht (RFH-Urteile in RStBl 1929, 253 und vom 23.Mai 1933 I A 326/32, RStBl 1933, 910 betreffend Vereine; BFH-Urteil vom 14.Juli 1976 I R 239/73, BFHE 119, 447, BStBl II 1976, 731 betreffend Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit und BFH-Urteile vom 19.Juni 1974 I R 94/71, BFHE 112, 494, BStBl II 1974, 586, und vom 14.M盲rz 1984 I R 223/80, BFHE 140, 560, BStBl II 1984, 496 betreffend Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des 枚ffentlichen Rechts). Der Senat h盲lt an seinem Urteil vom 11.Februar 1987 I R 43/83 (BFHE 149, 217, BStBl II 1987, 643) nicht mehr fest.

Als ein dem Mitgliedschaftsverh盲ltnis 盲hnliches Verh盲ltnis ist das Verh盲ltnis der Kl盲gerin zu ihrem Gew盲hrtr盲ger anzusehen. Die Vertretung des Gew盲hrtr盲gers erl盲脽t die Satzung, durch die die Rechtsverh盲ltnisse der Sparkasse geregelt werden (搂 4 Abs.1 und 2 des Sparkassengesetzes Nordrhein-Westfalen --SpkG-NW--), w盲hlt den Vorsitzenden und die Mitglieder des Verwaltungsrates (搂 6 Abs.1 SpkG-NW), beschlie脽t 眉ber die Errichtung und die Aufl枚sung der Sparkasse oder deren Zusammenlegung mit einer anderen Sparkasse (搂 6 Abs.2 SpkG-NW) und beschlie脽t, da脽 ein bestimmter Betrag des Jahres眉berschusses dem Gew盲hrtr盲ger zugef眉hrt wird bzw. kann auf die Zuf眉hrung eines Betrages an den Gew盲hrtr盲ger verzichten (搂 27 Abs.2 und 4 SpkG-NW). Die Beteiligung am Liquidationserl枚s ergibt sich aus 搂 33 Abs.3 der Sparkassenverordnung Nordrhein-Westfalen vom 1.September 1970 (Gesetz- und Verordnungsblatt f眉r das Land Nordrhein-Westfalen --GVBl NW-- 692); danach ist bei einer Aufl枚sung der Sparkasse das nach Erf眉llung s盲mtlicher Verbindlichkeiten verbleibende Verm枚gen dem Gew盲hrtr盲ger zur Verwendung f眉r die in 搂 27 Abs.5 SpkG-NW bestimmten Zwecke zuzuf眉hren.

6. Aufwendungen, f眉r die die Voraussetzungen des 搂 11 Nr.5 Buchst.a KStG a.F. gegeben sind, k枚nnen zu verdeckten Gewinnaussch眉ttungen f眉hren.

Dies ergibt sich insbesondere aus der vom Senat entwickelten Definition der verdeckten Gewinnaussch眉ttung, die die bisherigen Erkenntnisse der Rechtsprechung zusammenfa脽t (vgl. oben). Danach kommt es entscheidend darauf an, ob der Vorgang das Einkommen mindert. Eine Spende beeinflu脽t das Einkommen, wenn die Voraussetzungen des 搂 11 Nr.5 Buchst.a KStG a.F. gegeben sind. Dem steht nicht entgegen, da脽 erst in der dem 搂 11 Nr.5 Buchst.a KStG a.F. entsprechenden Vorschrift des 搂 9 Nr.3 KStG 1977 ein Vorbehalt bez眉glich der die verdeckte Gewinnaussch眉ttung betreffenden Vorschrift des 搂 8 Abs.3 KStG 1977 enthalten ist. Schon nach der bisherigen Rechtsprechung trat 搂 11 Nr.5 Buchst.a KStG a.F. hinter den 搂 6 Abs.1 Satz 2 und 搂 7 Satz 1 KStG a.F. zur眉ck (vgl. das Urteil des BFH vom 1.Februar 1989 I R 98/84, BFHE 156, 145, BStBl II 1989, 471, mit weiteren Nachweisen). Bei der Regelung in 搂 9 Nr.3 KStG 1977 handelt es sich damit nur um eine Klarstellung.

Wenn der Senat es f眉r m枚glich h盲lt, da脽 eine abzugsf盲hige Spende vorliegt, setzt er sich nicht in Widerspruch zu seinen Ausf眉hrungen, die das Vorliegen der Voraussetzungen einer sonstigen Betriebsausgabe verneinen. Liegt keine sonstige Betriebsausgabe vor, folgt daraus nicht zwingend, da脽 die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung gegeben sind, die die Abzugsf盲higkeit der Spende ausschlie脽en. Die Voraussetzungen f眉r eine sonstige Betriebsausgabe wurden wegen des 脺berwiegens der Spendenmotivation verneint und nicht, weil die Aufwendungen ihre Ursache im Verh盲ltnis zum Gew盲hrtr盲ger haben. Daher blieb Raum f眉r die Pr眉fung, ob dem m枚glichen Abzug als Spende der Gesichtspunkt der verdeckten Gewinnaussch眉ttung entgegensteht.

7. Die Rechtsprechung hat bisher eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung bejaht, soweit die an den Gew盲hrtr盲ger geleistete Spende den durchschnittlichen Betrag an Spenden 眉berstieg, den die Sparkasse an Dritte gespendet hat (BFH-Urteile vom 5.Juni 1962 I 31/61 S, BFHE 75, 241, BStBl III 1962, 355; in BFHE 112, 494, BStBl II 1974, 586, und vom 1.Dezember 1982 I R 101/79, BFHE 137, 171, BStBl II 1983, 150).

a) Der Senat h盲lt daran fest, da脽 die sog. Fremdspenden als Ma脽stab geeignet sind, um zu pr眉fen, inwieweit der Spendenaufwand durch das Verh盲ltnis zum Gew盲hrtr盲ger verursacht ist. Entscheidend ist hierf眉r, da脽 eine Abgrenzung auf der Grundlage einer Gegenleistung nicht m枚glich ist, da die K枚rperschaft bei Spenden keine Gegenleistung erh盲lt, f眉r deren Bewertung objektive Kriterien zur Verf眉gung stehen. Der Senat h盲lt es auch nicht f眉r m枚glich, auf das Verh盲ltnis abzustellen, das sich ergibt, wenn man den Spendenaufwand der in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften zu ihren zu versteuernden Einkommen in Beziehung setzt. Anders als beim Verh盲ltnis des Fremdkapitals zum Eigenkapital (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 1.September 1982 I R 52/78, BFHE 137, 9, BStBl II 1983, 147) handelt es sich bei diesem Verh盲ltnis nicht um ein im Wirtschaftsleben 眉bliches und bekanntes Kriterium. Im Ergebnis f眉hrt zwar der Ma脽stab der sog. Fremdspenden dazu, da脽 eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung unter Umst盲nden nur dadurch vermieden werden kann, da脽 neben den Spenden an den Gew盲hrtr盲ger noch weitere Betr盲ge gespendet werden. Damit h盲ngt unter Umst盲nden im Ergebnis eine Steuerminderung davon ab, ob und inwieweit zus盲tzliche Ma脽nahmen getroffen wurden, die die Bemessungsgrundlage f眉r die Erhebung der K枚rperschaftsteuer weiter mindern.

Entscheidend ist jedoch, da脽 Grundlage f眉r den anzustellenden Vergleich die sog. Fremdspenden bilden, die zudem zeitlich gesehen zum 眉berwiegenden Teil vor den Spenden an den Gew盲hrtr盲ger bezahlt wurden, f眉r die das Vorliegen einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung zu pr眉fen ist.

b) Das Urteil des BFH in BFHE 156, 145, BStBl II 1989, 471 gibt Veranlassung, darauf hinzuweisen, da脽 in die Vergleichsbetrachtung nicht die Spenden an den Gew盲hrtr盲ger einbezogen werden k枚nnen, die das Einkommen der Sparkasse deswegen nicht mindern, weil sie aus dem festgesetzten Teil des Jahres眉berschusses geleistet werden. In die Vergleichsberechnung sind vielmehr lediglich die Spenden einzubeziehen, die den Jahres眉berschu脽 mindern.

c) Das FG hat zu Recht 2 500 DM als Summe der durchschnittlichen sog. Fremdspenden zugrunde gelegt. Jedenfalls kann nicht von einem h枚heren Betrag ausgegangen werden. Bezieht man lediglich das Streitjahr und die dem Streitjahr vorangegangenen beiden Kalenderjahre ein, ergibt sich eine durchschnittliche Summe von 722,67 DM, n盲mlich ein Drittel der Summe der im Streitjahr und in den beiden vorangegangenen Kalenderjahren an Dritte gespendeten Betr盲ge.

d) Soweit sich aufgrund der im Kalenderjahr 1972 an Dritte gespendeten Betr盲ge von 67 716 DM ein h枚herer durchschnittlicher Betrag an Fremdspenden erg盲be, kann dieser nicht zugrunde gelegt werden. Der Senat h盲lt es im Interesse einer Klarheit und Rechtssicherheit vermittelnden L枚sung f眉r geboten, grunds盲tzlich allein auf die Fremdspenden abzustellen, die in dem Wirtschaftsjahr, bez眉glich dessen der Spendenabzug bereits zu pr眉fen ist, sowie in den beiden diesem Wirtschaftsjahr vorangegangenen Wirtschaftsjahren geleistet wurde. Lediglich f眉r den Fall, da脽 sich aus der Einbeziehung eines weiter zur眉ckreichenden Zeitraums von nicht mehr als f眉nf Wirtschaftsjahren eine h枚here Summe an durchschnittlichen Fremdspenden ergibt, ist dieser Zeitraum ma脽gebend.

Die Einbeziehung eines Zeitraums, der nach Ablauf des Wirtschaftsjahres liegt, in dem die strittige Spende an den Gew盲hrtr盲ger geleistet wurde, steht nicht im Einklang mit 搂 3 Abs.1 des Steueranpassungsgesetzes (jetzt 搂 38 Abs.1 der Abgabenordnung --AO 1977--), wonach die Steuerschuld entsteht, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Steuer- (bzw. Leistungs-)pflicht kn眉pft. Ausgangspunkt f眉r die Pr眉fung, ob eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung vorliegt, ist die Summe der durchschnittlichen Fremdspenden. Das kann nur die Summe der Spenden sein, die bis zum Ende des Wirtschaftsjahres geleistet sind, in dem die Spende bzw. Spenden angefallen sind, f眉r die das Vorliegen einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung zu pr眉fen ist. W眉rde ein sp盲teres Spendenverhalten einbezogen, ist der Vergleichsma脽stab kein objektives Tatbestandsmerkmal mehr, das zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld vorliegt. Die Rechtsprechung zum Bilanzsteuerrecht (BFH-Urteile vom 4.April 1973 I R 130/71, BFHE 109, 55, BStBl II 1973, 485; vom 11.Oktober 1973VIII R 1/69, BFHE 110, 532, BStBl II 1974, 90, und vom 17.Mai 1978 I R 89/76, BFHE 125, 172, BStBl II 1978, 497) steht dem nicht entgegen. Insoweit werden am Bilanzstichtag vorhandene, jedoch noch nicht bekannte Umst盲nde ber眉cksichtigt. Das Urteil des BFH vom 7.September 1965 I 69/63 U (BFHE 83, 495, BStBl III 1965, 677) betrifft einen Fall, in dem strittig war, ob die Bebauung und Ver盲u脽erung von Grundst眉cken eine gewerbliche T盲tigkeit ist. Insoweit kommt es nicht auf die bei einem Zahlungsvorgang bestehenden Umst盲nde an, sondern auf das Verhalten des Steuerpflichtigen 眉ber einen l盲ngeren Zeitraum, was mit sich bringt, da脽 auch nach dem Streitjahr liegende Umst盲nde zu ber眉cksichtigen sind. Der Senat h盲lt insoweit an der Ansicht, die er in den Urteilen vom 5.Juni 1962 I 31/61 S (BFHE 75, 241, BStBl III 1962, 355), und vom 19.Juni 1974 I R 94/71 (BFHE 112, 494, BStBl II 1974, 586) vertreten hat, nicht mehr fest.

Der Senat mu脽 im Streitfall nicht abschlie脽end dar眉ber entscheiden, ob er die Rechtsprechung aufrecht erh盲lt, wonach ein den Spendenrahmen sprengendes Spendenverhalten nicht in den Vergleichsma脽stab miteinbezogen werden kann (so BFH-Urteil in BFHE 112, 494, BStBl II 1974, 586). Der Gesichtspunkt eines objektiven und zuverl盲ssig erscheinenden Abgrenzungskriteriums k枚nnte es geboten erscheinen lassen, auf eine derartige zus盲tzliche Pr眉fung zu verzichten.

e) Der Senat weicht mit seiner Entscheidung nicht von dem Urteil des BFH vom 30.April 1987 V R 154/78 (BFHE 150, 178, BStBl II 1987, 688) ab. Der V.Senat gelangte in dem Streitfall nur deshalb zu der M枚glichkeit des Vorsteuerabzugs, weil er von Aufwendungen ausging, die aufgrund des Aufteilungsgebots des 搂 12 Nr.1 EStG keine Betriebsausgaben waren. 搂 12 Nr.1 EStG findet jedoch f眉r den Bereich der K枚rperschaftsteuer keine Anwendung (BFH-Urteil vom 16.Dezember 1981 I R 140/81, BFHE 135, 278, BStBl II 1982, 465).

Die Entscheidung des Senats stimmt mit seinen Urteilen vom 1.Februar 1989 I R 98/84 und I R 325/83 (BFHE 156, 145, BStBl II 1989, 471 bzw. nicht ver枚ffentlicht) 眉berein. Im Streitfall ergaben die Feststellungen des FG, da脽 die Spende nicht aus dem festgestellten Jahres眉berschu脽 geleistet wurde, sondern den Jahres眉berschu脽 gemindert hat.

f) Obwohl sich eine h枚here verdeckte Gewinnaussch眉ttung erg盲be, wenn lediglich die durchschnittliche Summe der sog. Fremdspenden im Streitjahr und in den beiden vorangegangenen Wirtschaftsjahren zugrunde gelegt werden, ist eine Klageabweisung insoweit ausgeschlossen; denn insoweit w眉rde sich eine K枚rperschaftsteuerschuld ergeben, die h枚her ist als die vom FA festgesetzte. Das FA ging n盲mlich von einem durchschnittlichen Betrag an Fremdspenden in H枚he von 1 820 DM aus, w盲hrend sich nach Auffassung des Senats ein Betrag von 722,67 DM ergibt. Die Rechtsposition der Kl盲gerin darf jedoch im Vergleich zu dem Zeitraum vor der Klageerhebung nicht verschlechtert werden (vgl. Gr盲ber/v.Groll,Kommentar zur Finanzgerichtsordnung, 搂 96 Rdnr.5). Soweit das FG von einem h枚heren Betrag an durchschnittlichen Fremdspenden ausgegangen ist als das FA, n盲mlich in H枚he von 2 500 DM, kann der Senat das Urteil des FG nicht aufheben, obwohl nach Ansicht des Senats sich eine h枚here verdeckte Gewinnaussch眉ttung erg盲be als vom FG angenommen. Das FA hat n盲mlich keine Revision eingelegt.

Fundstellen