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Leitsatz (amtlich)

Die Annahme einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung setzt die Beteiligung des Empf盲ngers an der die Leistung gew盲hrenden K枚rperschaft i.S. des 搂 20 Abs.1 Nr.1 EStG voraus. Leistungen eines rechtsf盲higen Vereins an seine Mitglieder f眉hren daher regelm盲脽ig auch dann nicht zu verdeckten Gewinnaussch眉ttungen, wenn sie unangemessen sind.

Normenkette

KStG 1975 搂 6 Abs. 1 S. 2; KStG 1977 搂 8 Abs. 3 S. 2; EStG 1977 搂 20 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist ein rechtsf盲higer Verein, der als Lohnsteuerhilfeverein i.S. des 搂 13 Abs.1 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) anerkannt ist.

Organe der Kl盲gerin sind die Mitgliederversammlung, der Vorstand und der Verwaltungsrat. Auf der Gr眉ndungsversammlung wurde gem盲脽 der Satzung zum Vorsitzenden des Vorstands auf Lebenszeit das Gr眉ndungsmitglied R gew盲hlt, der gleichzeitig als Gesch盲ftsf眉hrer f眉r die Kl盲gerin t盲tig war. Stellvertretender Vorsitzender war ab dem Jahr 1975 B, der Vater von R. Mitglieder des Verwaltungsrates waren in den Jahren 1973 bis 1977 R und dessen Ehefrau, K., sowie zwei familienfremde Personen.

R war aufgrund eines zwischen ihm und der Kl盲gerin abgeschlossenen Gesch盲ftsf眉hreranstellungsvertrages f眉r die Kl盲gerin t盲tig. Der Vertrag mit einer Laufzeit von 15 Jahren sah ein festes Jahresgehalt von 120 000 DM und Sonderzahlungen von eineinhalb Monatsgeh盲ltern vor. Bei einer wesentlichen Verschlechterung in den Verm枚gensverh盲ltnissen der Kl盲gerin sollte der Verwaltungsrat zu einer Halbierung der Bez眉ge berechtigt sein. F眉r das Jahr 1973 wurde die Verg眉tung r眉ckwirkend auf 32 000 DM festgesetzt. Aufgrund einer Zusatzvereinbarung vom 3.M盲rz 1975 wurde R im Hinblick auf seine Berufsausbildung bis auf weiteres ohne Bez眉ge beurlaubt. Die 眉brigen Bestimmungen des Anstellungsvertrages blieben hierdurch unber眉hrt.

B war nach dem Anstellungsvertrag f眉r die Kl盲gerin als Abteilungsleiter und Berater t盲tig. Der auf die Dauer von elf Jahren abgeschlossene Vertrag sah eine monatliche Verg眉tung von 3 000 DM vor.

In der Mitgliederversammlung der Kl盲gerin vom 19.November 1975 traten R und B von ihren Vorstands盲mtern zur眉ck. Aufgrund des R眉cktritts wurden die Anstellungsvertr盲ge einvernehmlich aufgehoben. In den hier眉ber getroffenen Vereinbarungen zwischen der Kl盲gerin, vertreten durch die neuen Vorstandsmitglieder, und dem ehemaligen Vorstand, wurde R eine Abfindung von 410 000 DM zuerkannt, die durch Verrechnung mit einer Gegenforderung der Kl盲gerin sowie durch Zahlung eines Betrags von 290 000 DM am 9.Januar 1976 getilgt wurde. B erhielt eine Abfindung von 240 000 DM zugesprochen, die je zur H盲lfte im November 1975 und Januar 1976 ausgezahlt wurde.

Die Kl盲gerin behandelte die an R und B gezahlten Verg眉tungen als Betriebsausgaben. Bez眉glich der Abfindungsvereinbarungen wies sie auf der Aktivseite der Bilanz zum 31.Dezember 1975 ein immaterielles Wirtschaftsgut in H枚he von 530 000 DM aus, das sie in den Streitjahren 1976 und 1977 mit je einem Viertel (132 500 DM) gewinnmindernd absetzte. Die sich hierdurch in den Streitjahren ergebenden Verluste legte die Kl盲gerin ihren K枚rperschaftsteuererkl盲rungen zugrunde.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) wertete die von der Kl盲gerin an R und B geleisteten Zahlungen zum 眉berwiegenden Teil als verdeckte Gewinnaussch眉ttungen, wobei er davon ausging, da脽 die Stellung von R innerhalb der Kl盲gerin der eines beherrschenden Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft vergleichbar war. W盲hrend das FA die r眉ckwirkend vereinbarten Gehaltszahlungen an R f眉r 1973 und die Abfindungszahlungen in voller H枚he als verdeckte Gewinnaussch眉ttungen behandelte, hielt es f眉r 1974 und 1975 Monatsgeh盲lter des R von 4 000 DM und des B von 500 DM f眉r angemessen. Das FA erkannte ferner die Aktivierung der Abfindungen als immaterielle Wirtschaftsg眉ter nicht an und machte die in den Jahren 1976 und 1977 vorgenommenen Absetzungen f眉r Abnutzung (AfA) in H枚he von jeweils 132 500 DM gewinnerh枚hend r眉ckg盲ngig.

Durch den Ansatz der verdeckten Gewinnaussch眉ttungen ergab sich in den K枚rperschaftsteuerveranlagungen der Streitjahre ein positives Einkommen.

Mit ihrer nach 眉berwiegend erfolglosem Einspruch erhobenen Klage machte die Kl盲gerin geltend, da脽 sie mangels eines wirtschaftlichen Gesch盲ftsbetriebs und wegen Fehlens einer Gewinnerzielungsabsicht keine gewerblichen Eink眉nfte erziele und folglich Gewinne weder offen noch verdeckt aussch眉tte. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage nur in geringem Umfang statt.

Mit ihrer Revision r眉gt die Kl盲gerin die Verletzung des 搂 6 Abs.1 Satz 2 des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG) a.F. und des 搂 76 Abs.1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Kl盲gerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung und Ab盲nderung der angefochtenen Steuerbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung die K枚rperschaftsteuer 1973, 1976 und 1977 auf 0 DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision der Kl盲gerin ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Herabsetzung der K枚rperschaftsteuer in den angefochtenen Bescheiden auf 0 DM (搂 126 Abs.3 Nr.1 FGO). Die von der Kl盲gerin an R und B geleisteten Zahlungen stellen keine verdeckten Gewinnaussch眉ttungen dar. Hierbei kommt es nicht darauf an, ob die Kl盲gerin, deren satzungsm盲脽iger Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Gesch盲ftsbetrieb gerichtet ist, 眉berhaupt mit Gewinnerzielungsabsicht t盲tig geworden ist.

1. Nach st盲ndiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) liegt eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung nach 搂 6 Abs.1 Satz 2 KStG 1975 (搂 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977) vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter au脽erhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Verm枚gensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umst盲nden nicht gew盲hrt h盲tte (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 8.Oktober 1985 VIII R 284/83, BFHE 146, 108, BStBl II 1986, 481, mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen).

a) Das Wesen der verdeckten Gewinnaussch眉ttung besteht darin, da脽 dem Gesellschafter von der Gesellschaft Gewinn in einer Form zugef眉hrt wird, in der er nicht als Gewinn erscheint, sondern in einer anderen Form verborgen ist (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., 搂 6 KStG 1975 Anm.68). Die Rechtsfolgen der verdeckten Gewinnaussch眉ttung treten deshalb nur ein, wenn Zuwendungsempf盲nger ein Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person sind, weil einkommensteuerrechtlich Kapitaleink眉nfte nicht einer Person zugerechnet werden k枚nnen, die an der Kapitalgesellschaft nicht beteiligt ist (BFH-Urteil vom 25.Oktober 1963 I 325/61 S, BFHE 78, 46, BStBl III 1964, 17). Diese f眉r Kapitalgesellschaften entwickelten Rechtsgrunds盲tze sind auf sonstige K枚rperschaften und Personenvereinigungen i.S. des 搂 1 Abs.1 KStG folglich nur anzuwenden, wenn die Rechte der Mitglieder der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft vergleichbar sind. Diese Voraussetzung ist bezogen auf die Mitgliedschaftsrechte von R und B nicht erf眉llt.

b) W盲hrend im Handelsrecht das Gesetz f眉r eine Verkn眉pfung der wirtschaftlichen Eigeninteressen des Mitglieds mit dem wirtschaftlichen Schicksal der Gesellschaft sorgt, indem es Einlagen erzwingt und daf眉r die Mitgliedschaft als verwertbares Verm枚gensrecht ausgestaltet (vgl. Reuter in M眉nchener Kommentar zum B眉rgerlichen Gesetzbuch, 2.Aufl., 搂 38 Anm.11), ist das Vereinsverm枚gen ausschlie脽lich dem Verein selbst als selbst盲ndigem Rechtstr盲ger zugeordnet. Das Mitgliedschaftsrecht, das grunds盲tzlich weder 眉bertragbar noch vererblich ist (vgl. 搂 38 Satz 1 des B眉rgerlichen Gesetzbuches --BGB--), verk枚rpert kein Verm枚gensrecht im Sinne eines Anteils am Vereinsverm枚gen. Dagegen wird den Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft der Anteil am Wert des Gesellschaftsverm枚gens durch die Rechtsstellung vermittelt, die sie als Mitglied der Gesellschaft einnehmen (Huber, Verm枚gensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personalgesellschaften des Handelsrechts, 1970, S.168). Da das Verm枚gen des Vereins der Beteiligung seiner Mitglieder entzogen ist, k枚nnen Zuwendungen des Vereins an seine Mitglieder nicht als Ertr盲ge angesehen werden, die Ausflu脽 einer kapitalm盲脽igen Beteiligung sind (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 23.September 1970 I R 22/67, BFHE 100, 369, BStBl II 1971, 47).

c) Bereits im Gesetz selbst findet sich ein entscheidender Anhaltspunkt daf眉r, da脽 es f眉r die Annahme verdeckter Gewinnaussch眉ttungen nicht auf die blo脽e Mitgliedschaft, sondern auf die kapitalm盲脽ige Beteiligung des Zuwendungsempf盲ngers an der die Leistung gew盲hrenden K枚rperschaft ankommt. Nach 搂 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 (搂 7 Satz 2 KStG 1975) d眉rfen neben verdeckten Gewinnaussch眉ttungen auch Aussch眉ttungen jeder Art auf Genu脽scheine, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserl枚s der Kapitalgesellschaft verbunden ist, das Einkommen nicht mindern. Zivilrechtlich verbriefen Genu脽scheine keine Mitgliedschaftsrechte an der Kapitalgesellschaft, sondern reine Gl盲ubigerrechte schuldrechtlicher Art, die jedoch nach ihrem Inhalt typische Verm枚gensrechte eines Aktion盲rs sein k枚nnen (vgl. Knoppe, Betriebs-Berater --BB-- 1966, 281). Der Gesetzgeber hat es f眉r die steuerliche Einordnung der Genu脽scheine als Gesellschafterrechte als ma脽gebend angesehen, da脽 dem Rechtsinhaber neben der Gewinnbeteiligung auch eine Beteiligung am Liquidationserl枚s der Gesellschaft zusteht und diesen insoweit trotz fehlender Mitverwaltungsrechte dem Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft gleichgestellt. Gew盲hren die Genu脽scheine dagegen keine Beteiligung am Liquidationserl枚s der Gesellschaft, so sind Aussch眉ttungen hierauf wegen deren zivilrechtlichen Charakters als Gl盲ubigerrechte unbeschr盲nkt abziehbare Betriebsausgaben.

d) Aussch眉ttungen eines Vereins stellen in der Regel keinen Kapitalertrag dar und f眉hren damit beim Empf盲nger nicht zu Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen (so schon Urteil des Reichsfinanzhofs vom 20.Dezember 1933 VI A 353/33, RStBl 1934, 429). Die Beschr盲nkung des in 搂 8 Abs.3 KStG 1977 (搂 7 Satz 1 KStG 1975) verankerten Verbots der einkommensmindernden Ber眉cksichtigung von Aussch眉ttungen einer K枚rperschaft auf solche Vorteile, die sich beim Empf盲nger als Ertrag aus einer Kapitalbeteiligung darstellen, ist jedoch auch im Hinblick auf das mit dem KStG 1977 eingef眉hrte Anrechnungsverfahren geboten, das eine Entlastung von der K枚rperschaftsteuer sowohl f眉r offene wie auch f眉r verdeckte Gewinnaussch眉ttungen vorsieht (vgl. 搂 27 Abs.1 und 3 KStG 1977) und grunds盲tzlich auf alle unbeschr盲nkt steuerpflichtigen K枚rperschaften Anwendung findet (搂 43 KStG 1977).

Die Zielsetzung des Anrechnungsverfahrens bedingt nicht nur ein Ineinandergreifen der Vorschriften 眉ber die Herstellung der Aussch眉ttungsbelastung nach 搂搂 27 ff. KStG 1977 bei der aussch眉ttenden K枚rperschaft einerseits und den Vorschriften 眉ber die Besteuerungsgrundlagen und die K枚rperschaftsteueranrechnung (搂 20 Abs.1 Nr.1 bis 3 und 搂 36 Abs.2 Nr.3 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des K枚rperschaftsteuerreformgesetzes vom 31.August 1976 --EStG 1977--, BGBl I 1976, 2597) beim unbeschr盲nkt steuerpflichtigen Anteilseigner andererseits (vgl. Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 5.Aufl., 搂 20 Anm.10). Wie die Angleichung der Begriffsbestimmung f眉r Genu脽scheine zwischen 搂 8 Abs.3 KStG 1977 und 搂 20 Abs.1 Nr.1 EStG 1977 zeigt, wollte der Gesetzgeber mit der Neufassung dieser Vorschriften auch sicherstellen, da脽 die in 搂 8 Abs.3 KStG 1977 aufgef眉hrten Aussch眉ttungen beim Empf盲nger als Einnahmen aus Kapitalverm枚gen nach 搂 20 Abs.1 Nr.1 und 2 EStG 1977 erfa脽t werden. Denn die Anrechnung von K枚rperschaftsteuer beim Zuwendungsempf盲nger setzt den Zuflu脽 von Einnahmen im Sinne der letztgenannten Vorschrift voraus (搂 36 Abs.2 Nr.3 EStG 1977).

2. Die an R und B geleisteten Zahlungen stellen bei der Kl盲gerin gem盲脽 搂 6 Abs.1 Satz 1 KStG 1975 (搂 8 Abs.1 KStG 1977) i.V.m. 搂 4 Abs.4 EStG unbeschr盲nkt abziehbare Betriebsausgaben dar. F眉r den Abzug von Aufwendungen als Betriebsausgaben kommt es regelm盲脽ig auf deren Angemessenheit nicht an. Dieser Grundsatz erf盲hrt lediglich dann eine Einschr盲nkung, wenn es sich um Aufwendungen handelt, die die Lebensf眉hrung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen ber眉hren (搂 4 Abs.5 Satz 2 EStG i.d.F. vom 1.Dezember 1971, BGBl I, 1881, und 搂 4 Abs.5 Nr.7 EStG i.d.F. vom 5.September 1974, BGBl I, 2165). Diese Vorschrift will verhindern, da脽 unangemessener betrieblicher Repr盲sentationsaufwand zu Lasten des steuerpflichtigen Gewinns ber眉cksichtigt wird (vgl. BFH-Urteil vom 30.Juli 1980 I R 111/77, BFHE 131, 469, BStBl II 1981, 58). Die streitigen Gehalts- und Abfindungszahlungen stellen bereits dem Grunde nach keine Repr盲sentationsaufwendungen dar.

3. Der Senat entscheidet in der spruchreifen Sache selbst. Die K枚rperschaftsteuer der Streitjahre ist auf 0 DM herabzusetzen (搂搂 121, 100 Abs.2 Satz 1 FGO), da sich ohne die vom FA angenommenen verdeckten Gewinnaussch眉ttungen in diesen Jahren kein positives Einkommen ergibt.

F眉r 1973 hat das FA in dem angefochtenen 脛nderungsbescheid einen Gewinn von 69 035 DM zugrunde gelegt. In diesem Betrag sind ausweislich der Einspruchsentscheidung als verdeckte Gewinnaussch眉ttungen angesetzte Gehaltszahlungen an R in H枚he von 49 081 DM und an B in H枚he von 21 000 DM enthalten.

In den Jahren 1976 und 1977 hat das FA zu Unrecht die AfA in H枚he von jeweils 132 500 DM auf ein immaterielles Wirtschaftsgut Abfindungen r眉ckg盲ngig gemacht und die Einkommen dieser Jahre entsprechend erh枚ht. Auf die zwischen den Beteiligten streitige Frage der bilanziellen Behandlung der Abfindungszahlungen kommt es hierbei nicht an. Denn die Nichtanerkennung der Aktivierung eines entsprechenden immateriellen Wirtschaftsguts durch das FA im Jahre 1975 und die hierdurch bedingte Versagung der AfA in den Streitjahren 1976 und 1977 wird durch die Erh枚hung des vortragsf盲higen Verlustes kompensiert (搂 6 Abs.1 KStG 1975 bzw. 搂 8 Abs.1 KStG 1977 i.V.m. 搂 10d EStG). Da es sich bei den Abfindungszahlungen nicht um verdeckte Gewinnaussch眉ttungen gehandelt hat, hat das FA die entsprechende Gewinnkorrektur zu Unrecht au脽erhalb der Bilanz vorgenommen.

F眉r 1976 hat das FA den erkl盲rten und mit geringf眉gigen Abweichungen anerkannten Verlust von 55 247 DM mit dem Betrag von 132 500 DM verrechnet und hierbei gleichzeitig einen Verlust aus 1974 in H枚he von 21 752 DM ber眉cksichtigt. Der Verlust dieses Jahres erh枚ht sich um die laut Einspruchsentscheidung in 1974 angesetzten verdeckten Gewinnaussch眉ttungen von 16 000 DM bei R und von 33 550 DM bei B, so da脽 der f眉r 1977 vortragsf盲hige Verlust von 眉ber 125 000 DM den von der Kl盲gerin f眉r dieses Jahr erkl盲rten und vom FA bei der Veranlagung insoweit anerkannten Gewinn von 114 280 DM 眉bersteigt.

Fundstellen