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Entscheidungsstichwort (Thema)

Angemessenheit von Konzessionsabgaben einer VersorgungsGmbH an ihre Tr盲gergemeinde

Leitsatz (amtlich)

Der Beurteilung der Angemessenheit von Konzessionsabgaben einer Versorgungs-GmbH an ihre Tr盲gergemeinde ist der allgemeine Ma脽stab des Fremdvergleichs zugrunde zu legen. Jedenfalls w盲hrend einer Anlaufphase ist die Erzielung eines vor眉bergehenden Mindestgewinns nicht erforderlich.

Normenkette

EStG 1990 搂 4 Abs. 4; KStG 1991 搂 8 Abs.听1, 3 S. 2; KStR 1990 Abschn. 32 Abs. 2 Nr. 2; KStR 1995 Abschn. 31 Abs. 3 S. 14; FGO 搂 118 Abs. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) ist die Stadtwerke B GmbH (B-GmbH). Ihre Anteile werden zu 70 v.H. von der Stadt B (B) gehalten, Unternehmensgegenstand ist die 枚ffentliche Versorgung der Stadt B mit Strom und Wasser.

In den Streitjahren 1992 bis 1996 war die Kl盲gerin alleinige Gesellschafterin der Gasversorgung B GmbH (Gasversorgung GmbH). Diese wurde im Jahre 1989 gegr眉ndet und hatte die Gasversorgung in der Stadt B zum Unternehmensgegenstand. Zuvor war die Versorgung in B mit Gas von der Gasbetriebe E GmbH durchgef眉hrt worden, an der die Stadt B nicht beteiligt war. Die Gasbetriebe E GmbH hatte die entsprechenden Gasversorgungsanlagen zum 1. Januar 1990 entgeltlich an die Gasversorgung GmbH ver盲u脽ert. Zwischen der Kl盲gerin und der Gasversorgung GmbH bestand in den Streitjahren ein Beherrschungs- und Gewinnabf眉hrungsvertrag, wonach die Gasversorgung GmbH als Organgesellschaft verpflichtet war, ihren ganzen nach den ma脽geblichen handelsrechtlichen Vorschriften ermittelten Gewinn an die Kl盲gerin als Organtr盲gerin abzuf眉hren. Zum 1. Januar 1999 ist die Gasversorgung GmbH auf die Kl盲gerin verschmolzen worden.

Mit Wirkung ab dem 1. Januar 1990 schloss die Stadt B einen Konzessionsvertrag mit der Gasversorgung GmbH. Darin 眉bertrug die Stadt der Gasversorgung GmbH die 枚ffentliche Versorgung mit Gas und gestattete die Benutzung insbesondere der Stra脽en f眉r die Erstellung, den Betrieb und die Unterhaltung von Gasversorgungsanlagen. Die Stadt B verpflichtete sich zugleich, eine eigene Gasversorgung zu unterlassen. Die Gasversorgung GmbH verpflichtete sich ihrerseits, f眉r die Einr盲umung des ausschlie脽lichen Wegebenutzungsrechts grunds盲tzlich eine Konzessionsabgabe gem盲脽 搂 2 der Konzessionsabgabenordnung nebst erg盲nzenden steuerlichen Vorschriften (KAE) vom 4. M盲rz 1941 zu zahlen. Diese Konzessionsabgabe war nur insoweit abzuf眉hren, als dies nach preisrechtlichen und steuerlichen Vorschriften zul盲ssig war.

Am 1. Januar 1992 trat die Verordnung des Bundesministers f眉r Wirtschaft 眉ber Konzessionsabgaben f眉r Strom und Gas vom 9. Januar 1992 (Konzessionsabgabenverordnung 鈥昁AV鈥�, BGBl I 1992, 12) in Kraft und l枚ste die KAE ab. Nunmehr war f眉r die Zul盲ssigkeit einer Konzessionsabgabe (preisrechtlich) nicht mehr erforderlich, dass der Versorgungsbetrieb einen bestimmten Mindestgewinn erzielt. Die Gasversorgung GmbH und die Stadt B 盲nderten daraufhin ihren Konzessionsvertrag mit Wirkung vom 1. Januar 1993 dahin, dass die Gasversorgung GmbH an die Stadt grunds盲tzlich die nach den jeweils geltenden konzessionsabgaberechtlichen Bestimmungen h枚chstzul盲ssige Konzessionsabgabe zahlt. In den Streitjahren 1992 bis 1996 hatte die Gasversorgung GmbH an die Stadt B Konzessionsabgaben von rd. 83 800, 95 000, 91 500, 110 200 und 118 200 DM zu entrichten. Ihre Ergebnisse beliefen sich danach 1992 auf ./. 351 693 DM, 1993 auf ./.326 024 DM, 1994 auf ./. 297 591 DM, 1995 auf 69 276 DM und 1996 auf 93 308 DM. Die Kl盲gerin begehrt, die von der Gasversorgung GmbH in den Streitjahren geschuldeten Konzessionsabgaben als Betriebsausgaben oder, soweit noch nicht entrichtet, als R眉ckstellungen gewinnmindernd zu ber眉cksichtigen.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) vertritt demgegen眉ber die Auffassung, die Zahlung einer Konzessionsabgabe an die Stadt B f眉hre in Folge nicht erwirtschafteter Mindestgewinne in allen Streitjahren gem盲脽 Abschn. 32 der K枚rperschaftsteuerrichtlinien (KStR) 1990 zu verdeckten Gewinnaussch眉ttungen (vGA). Das Bundesministerium f眉r Finanzen (BMF) habe insoweit als Beurteilungskriterium nur eine interne Betriebsschau, wenn auch 眉ber einen Sechsjahreszeitraum, zugelassen. Das FA erlie脽 dem entsprechende K枚rperschaftsteuerbescheide.

Der hiergegen gerichteten Klage gab das Finanzgericht (FG) statt. Auf die in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 683 abgedruckten 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别 wird verwiesen.

Mit seiner Revision r眉gt das FA Verletzung von 搂 8 Abs. 3 Satz 2 des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG). Es beantragt die Aufhebung der Vorentscheidung und die Abweisung der Klage.

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist unbegr眉ndet und war daher zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�). Die Vorentscheidung, dass bei der Ermittlung des Einkommens der Gasversorgung GmbH als Organgesellschaft der Kl盲gerin die an die Stadt B entrichteten Konzessionsabgaben als gewinnmindernde Betriebsausgaben anzuerkennen sind, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

1. Gem盲脽 搂 14 i.V.m. 搂 17 KStG in der f眉r die Streitjahre geltenden Fassung (KStG) ist das Einkommen der Gasversorgung GmbH als Organgesellschaft der Kl盲gerin als Organtr盲gerin zuzurechnen. Dabei ist das Einkommen der Organgesellschaft gem盲脽 搂 8 Abs. 1 KStG nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu ermitteln.

Dabei zu ber眉cksichtigende Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (搂 4 Abs. 4 EStG). Auch die streitigen Konzessionsabgaben eines Versorgungsunternehmens als Entgelte f眉r die Einr盲umung des Rechts zur unmittelbaren Versorgung von Letztverbrauchern mit Strom und Gas im Gebiet einer Gebietsk枚rperschaft mittels Benutzung 枚ffentlicher Verkehrswege f眉r die Verlegung und den Betrieb von Leitungen (vgl. 搂 1 Abs. 2 KAV) sind Betriebsausgaben.

2. Allerdings mindern vGA das Einkommen nicht (搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Unter einer vGA ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Verm枚gensminderung oder verhinderte Verm枚gensmehrung zu verstehen, die nicht auf einer offenen Gewinnaussch眉ttung beruht, sich auf den Unterschiedsbetrag i.S. des 搂 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt und durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst oder mitveranlasst ist. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverh盲ltnis hat der Bundesfinanzhof (BFH) f眉r den gr枚脽ten Teil der zu entscheidenden F盲lle bejaht, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Verm枚gensvorteil zuwendet, den sie einem Gesellschaftsfremden unter ansonsten vergleichbaren Umst盲nden nicht zugewendet h盲tte. Ma脽stab f眉r den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters, der gem盲脽 搂 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung (GmbHG) die Sorgfalt eines ordentlichen Gesch盲ftsmannes anwendet (vgl. dazu in j眉ngerer Zeit BFH-Urteile vom 11. August 2004 I R 40/03, BFH/NV 2005, 248; vom 23. Juli 2003 I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926).

Der bezeichnete Ma脽stab des Fremdvergleichs folgt zwar zun盲chst der Sicht der Kapitalgesellschaft. Dieser Ma脽stab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters der Gesellschaft ist indessen nur ein Aspekt des Fremdvergleichs, der bei der Beurteilung vertraglicher Beziehungen auch die Einbeziehung des Vertragspartners erfordert (BFH-Urteile vom 17. Mai 1995 I R 147/93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204; vom 28. November 2001 I R 44/00, BFH/NV 2002, 543; vom 28. Januar 2004 I R 87/02, BFHE 205, 181; Gosch, K枚rperschaftsteuer, 搂 8 Rz. 360 ff.).

3. Die vorstehenden Grunds盲tze gelten auch f眉r Zahlungen einer Konzessionsabgabe, wenn deren Empf盲nger (Gemeinde) an dem leistenden Versorgungsbetrieb unmittelbar oder 鈥晈ie im Streitfall鈥� mittelbar beteiligt ist. Der Versorgungsbetrieb darf seiner Tr盲gerk枚rperschaft durch die Konzessionszahlungen keine Verm枚gensvorteile zuwenden, die er unter sonst gleichen Umst盲nden bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gew盲hrt h盲tte. Mit dem Ziel einen Preis zu bestimmen, den ein Versorgungsunternehmen an einen unbeteiligten Dritten zu zahlen h盲tte, k枚nnen preisrechtliche Regelungen (Verordnungen) betreffend die H枚he der Konzessionsabgaben zu ber眉cksichtigen sein (vgl. dazu BFH-Urteil vom 1. September 1982 I R 44/78, BFHE 136, 412, BStBl II 1982, 783 zur 鈥昳n den Streitjahren nicht mehr geltenden鈥� KAE). Einbezogen werden k枚nnen auch Verwaltungsanweisungen wie Abschn. 32 Abs. 2 Nr. 2 KStR 1990 i.V.m. den BMF-Schreiben vom 30. M盲rz 1994 IV B 7 - S 2744 - 1/94 (BStBl I 1994, 264), und vom 9. Februar 1998 IV B 7 - S 2744 - 2/98 (BStBl I 1998, 209) jedenfalls insoweit, als sich darin der Finanzverwaltung zug盲ngliche Erfahrungen niederschlagen, deren Ber眉cksichtigung unter dem Gesichtspunkt des Betriebsvergleichs geboten erscheint. Allerdings verdr盲ngen blo脽e Indiz- und Beweisanzeichen nicht den Grundsatz, dass bei der Frage nach dem Vorliegen einer vGA auf alle Umst盲nde des jeweiligen Einzelfalles abzustellen ist (BFH-Urteile vom 4. September 2002 I R 48/01, BFH/NV 2003, 347; vom 23. Juli 2003 I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926; vom 14. Juli 2004 I R 111/03, BFHE 206, 437, BStBl II 2005, 307; s. auch Gosch, a.a.O., 搂 8 Rz. 940). Dies gilt auch f眉r den Ausgangspunkt, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Gesch盲ftsleiter regelm盲脽ig daf眉r Sorge tragen wird, dass der Gesellschaft ein angemessener Gewinn verbleibt (vgl. Abschn. 31 Abs. 3 Satz 14 KStR 1995). Dementsprechend bestimmt das w盲hrend des streitigen Zeitraums 1992 bis 1996 ergangene BMF-Schreiben vom 30. M盲rz 1994 IV B 7 - S 2744 - 1/94, unter 1.a), dass in F盲llen, in denen der in Abschn. 32 Abs. 2 Nr. 2 KStR 1990 bezeichnete Mindestgewinn nicht erreicht wird, im Einzelfall nach den Grunds盲tzen des Fremdvergleichs zu pr眉fen sei, ob eine vGA vorliegt (das BMF-Schreiben vom 9. Februar 1998 IV B 7 - S 2744 - 2/98, das zus盲tzlich unter A.III.3. die vom FA zugrundegelegten Kriterien enth盲lt, ist erst nach dem vorliegend streitigen Zeitraum ergangen).

4. Den vorstehenden Rechtsgrunds盲tzen ist das FG im Streitfall gefolgt. Aufgrund einer Gesamtw眉rdigung der f眉r einen Fremdvergleich erheblichen Anhaltspunkte gelangt es zum Ergebnis, dass die H枚he der von der Gasversorgung GmbH in den Streitjahren an die Stadt B zu leistenden Konzessionsabgabe nicht durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst war.

Die Gesamtw眉rdigung der f眉r den Fremdvergleich erheblichen Anhaltspunkte obliegt im gerichtlichen Verfahren in erster Linie dem FG (BFH-Urteile in BFH/NV 2003, 347; in BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926; in BFHE 206, 437). Dessen Wertung kann im Revisionsverfahren daher nur daraufhin 眉berpr眉ft werden, ob sie in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen ist oder ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungss盲tze verst枚脽t (Senatsurteile vom 27. Februar 2003 I R 46/01, BFHE 202, 241, BStBl II 2004, 132; vom 4. Juni 2003 I R 24/02, BFHE 202, 494, BStBl II 2004, 136). Ist beides nicht der Fall, ist der BFH als Revisionsgericht gem盲脽 搂 118 Abs. 2 FGO auch dann an die Beurteilung des FG gebunden, wenn eine abweichende W眉rdigung des Veranlassungszusammenhangs gleicherma脽en m枚glich oder nahe liegend ist.

5. Seiner W眉rdigung der im Streitfall erheblichen Umst盲nde hat das FG die Feststellung zugrundegelegt, dass ein fremder Dritter die Gasversorgung in der Stadt B nur gegen Zahlung der von der Gasversorgung GmbH geleisteten Konzessionsabgaben h盲tte 眉bernehmen und durchf眉hren k枚nnen. Diese Feststellung st眉tzt das FG vornehmlich darauf, dass der vorangegangene Versorgungsbetrieb, die 鈥昺it der Stadt B nicht verbundene鈥� Gasbetriebe E GmbH bis 1990 ebenfalls die seinerzeit h枚chstzul盲ssigen Konzessionsabgaben gezahlt hat. Ferner sei von der Kl盲gerin glaubhaft dargetan worden, dass auch in anderen Beteiligungs- als auch in Nichtbeteiligungsf盲llen regelm盲脽ig die h枚chstzul盲ssigen Konzessionsabgaben vereinbart w眉rden. Preisrechtlich sei nach der KAV n盲mlich nicht (mehr) erforderlich, dass der Versorgungsbetrieb einen bestimmten Mindestgewinn erziele. Auch ein ordentlicher und gewissenhafter Gesch盲ftsleiter h盲tte sich somit auf die Zahlung der preisrechtlich zul盲ssigen H枚chsts盲tze einlassen m眉ssen. Denn ein Unternehmer trage das eigene wirtschaftliche Risiko (auch von Anlaufverlusten) grunds盲tzlich selbst und k枚nne es jedenfalls dann nicht auf seine Vertragspartner verlagern, wenn ausreichender Wettbewerb herrsche und der Vertragspartner die M枚glichkeit habe, mit einem anderen Unternehmen zu kontrahieren. Diese Feststellungen des FG stehen im Einklang mit einer 脛u脽erung der Bundesregierung im Gesetzgebungsverfahren zur Neuregelung des Energiewirtschaftsrechts, wonach die Versorgungsunternehmen aus Gr眉nden des Wettbewerbs allgemein bereit sind, die nach der KAV h枚chstzul盲ssigen Konzessionsabgaben zu zahlen und die Gemeinden diese H枚chsts盲tze daher auch durchsetzen k枚nnen (vgl. dazu BTDrucks 13/7274, Anlage 3, S. 32). Das FG durfte somit davon ausgehen, dass die Konzessionsabgabe im Streitfall dem auch an Dritte zu leistenden markt眉blichen Entgelt entsprach. Dieser Annahme steht auch f眉r das Jahr 1993 nicht die Tatsache der r眉ckwirkenden Anpassung des Konzesssionsvertrages an die KAV (am 14. Dezember 1993 mit Wirkung zum 1. Januar 1993) entgegen. Es ist nicht ersichtlich, dass sich aufgrund dieser r眉ckwirkenden Vertrags盲nderung die Konzessionsabgabe f眉r 1993 tats盲chlich erh枚hte.

Weiter konnte das FG davon ausgehen, dass auch eine 鈥晈ie vom FA angestellte鈥� "interne Betriebsschau" im Streitfall nicht ausschlie脽t, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Gesch盲ftsleiter sich auf die Zahlung der preisrechtlich zul盲ssigen H枚chsts盲tze eingelassen h盲tte. Zwar sei nach Erwerb der Versorgungsanlagen im Jahre 1990 die von der Gasversorgung GmbH zun盲chst erzielte Verzinsung des eingesetzten Kapitals unzureichend gewesen, ein Mindestgewinn somit nicht erwirtschaftet worden. Diese geminderten Betriebsergebnisse seien im Wesentlichen aber auf den hohen Kaufpreis f眉r die von einem fremden Dritten (Gasbetriebe E GmbH) 眉bernommenen Versorgungsanlagen und die in der Folge erforderlich gewordenen Investitionen zur眉ckzuf眉hren. Entsprechend der damals bestehenden Rechtslage, auf die auch die Kl盲gerin hinweist, habe die Gasversorgung GmbH die Versorgungsanlagen n盲mlich (noch) zu Sachwerten (und nicht zu Ertragswerten) 眉bernehmen m眉ssen. Somit seien die Ergebnisse der Streitjahre innerhalb der bestehenden Anlaufphase durch hohe Aufwendungen f眉r Zinsen und Abschreibungen verursacht worden. Diese W眉rdigung wird best盲tigt durch die vom FG festgestellte wirtschaftliche Entwicklung der Gasversorgung GmbH in den Folgejahren, wonach diese ab 1995 Gewinne erzielt hat und auch der von der Finanzverwaltung verlangte Mindestgewinn ab 1999 regelm盲脽ig und z.T. erheblich 眉bertroffen worden ist.

6. Die vorstehende W眉rdigung der f眉r den Fremdvergleich erheblichen Anhaltspunkte durch das FG verst枚脽t jedenfalls weder gegen Denkgesetze noch verletzt sie Erfahrungss盲tze; sie ist somit f眉r die Entscheidung des Revisionsgerichts bindend. Demgegen眉ber kann das FA nicht mit seinem Revisionsvorbringen durchdringen, das FG habe beim Fremdvergleich dem Kriterium der angemessenen Verzinsung des eingesetzten Kapitals nicht die ihm zustehende Bedeutung zugemessen, zudem widerspreche die Vereinbarung einer h枚chstzul盲ssigen Konzessionsabgabe wie im Streitfall einem Fremdvergleich. Soweit das FA unzureichende und unzutreffende Feststellung des Sachverhalts durch das FG r眉gt, handelt es sich nicht um zul盲ssige und begr眉ndete Revisionsr眉gen i.S.d. 搂 118 Abs. 2 FGO; insoweit entscheidet der Senat gem盲脽 搂 126 Abs. 6 Satz 1 FGO ohne weitere Begr眉ndung.

7. Nach alledem war die Vorentscheidung zu best盲tigen und die Revision zur眉ckzuweisen.

Fundstellen