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Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine Pr眉fung der Veranlassung von Verg眉tungsvereinbarungen durch das Gesellschaftsverh盲ltnis nur unter dem Gesichtspunkt der Angemessenheit

Leitsatz (NV)

Es gibt keine allgemein g眉ltige Untergrenze f眉r die Bandbreite der angemessenen Gesamtverg眉tung eines Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers einer GmbH. Der angemessene Betrag ist vielmehr im Einzelfall durch Sch盲tzung zu ermitteln.

Normenkette

KStG 搂 8 Abs. 3 S. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Am Stammkapital der Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) --einer GmbH-- von 100 000 DM waren im Erhebungszeitraum 1993 (Streitjahr) vier Personen zu je 1/4 beteiligt. Zwei Gesellschafter waren zu Gesch盲ftsf眉hrern und zwei zu Prokuristen bestellt worden. Neben Festgeh盲ltern von 6 300 DM bzw. 5 500 DM pro Monat standen ihnen aufgrund einer schriftlichen Vereinbarung vom 12. Januar 1993 jeweils ein sog. "variables Gehalt" und eine Tantieme zu.

Das variable Gehalt war wie folgt gestaffelt:

Die Tantieme war umsatz- und gewinnabh盲ngig:

- Bei einem wirtschaftlichen Umsatz zwischen 1,6 und weniger als 1,7 Mio. DM sollte jeder der Gesellschafter eine zus盲tzliche Verg眉tung von 1 750 DM, bei einem Umsatz von 1,7 und weniger als 1,8 Mio. DM weitere 1 875 DM und bei einem Umsatz von 1,8 Mio. DM und mehr weitere 2 000 DM erhalten.

- Dar眉ber hinaus sollte jeder der Gesellschafter 7,5 % des Jahresergebnisses gem盲脽 Gewinn- und Verlustrechnung, jedoch vor Ber眉cksichtigung von Sonderabschreibungen und gewinnabh盲ngigen Steuern erhalten. Unterschritt die Bemessungsgrundlage 10 000 DM, sollte der Tantiemeanspruch gekappt werden.

Wirtschaftlicher Umsatz war nach der Vereinbarung die Summe der Rechnungsbetr盲ge ohne Umsatzsteuer und ohne Einnahmen aus Hilfsgesch盲ften (z.B. Verkauf von Anlageverm枚gen, Mietertr盲ge). Kundenskonti und Forderungsverluste minderten nach der Vereinbarung nicht den wirtschaftlichen Umsatz.

Im Streitjahr und den beiden Folgejahren entwickelten sich die Ums盲tze und Jahres眉bersch眉sse der Kl盲gerin und die Summen der T盲tigkeitsver驳眉迟耻苍驳别苍 wie folgt (Zahlen zum Teil gerundet):

Die Tantiemenanspr眉che f眉r das Streitjahr berechnete die Kl盲gerin nach einem Jahresergebnis vor Sonderabschreibungen und gewinnabh盲ngigen Steuern von 108 088 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) beurteilte die im Streitjahr in Form von R眉ckstellungen gewinnmindernd ber眉cksichtigten variablen Geh盲lter und Tantiemen als verdeckte Gewinnaussch眉ttungen (vGA) i.S. des 搂 8 Abs. 3 Satz 2 des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG) und erlie脽 f眉r das Streitjahr einen Gewerbesteuermessbescheid, dem diese Rechtsauffassung zugrunde liegt. Einspruch und Klage waren erfolglos.

Mit der Revision beantragt die Kl盲gerin sinngem盲脽, das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben und unter Ab盲nderung des angefochtenen Gewerbesteuermessbescheids den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag auf 46 DM herabzusetzen (Steuermessbetrag nach dem Gewerbeertrag 0 DM, Steuermessbetrag nach dem Gewerbekapital 46 DM).

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist teilweise begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur 脛nderung des angefochtenen Gewerbesteuermessbescheids (Entscheidung gem盲脽 搂 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zwar zu Recht die umsatz- und gewinnabh盲ngigen Verg眉tungsbestandteile als vGA i.S. des 搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG beurteilt, die den Gewerbeertrag nicht mindern d眉rfen (搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG i.V.m. 搂 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes). Es hat aber nicht ber眉cksichtigt, dass das variable Gehalt in H枚he des Sockelbetrages von 10 000 DM pro Person ein zus盲tzliches Festgehalt war.

1. Nach st盲ndiger Rechtsprechung des erkennenden Senats sind vGA i.S. des 搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bei Kapitalgesellschaften Verm枚gensminderungen und verhinderte Verm枚gensmehrungen, die nicht auf einer offenen Gewinnaussch眉ttung beruhen, sich auf den Unterschiedsbetrag i.S. des 搂 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auswirken und durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst oder mitveranlasst sind (s. Senatsurteil vom 4. Juni 2003 I R 38/02, BFHE 202, 500, BStBl II 2004, 139, m.w.N.). Dazu geh枚ren insbesondere die einem Gesellschafter gezahlten T盲tigkeitsver驳眉迟耻苍驳别苍, die ein ordentlicher und gewissenhafter Gesch盲ftsleiter (搂 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung) einem Nicht-Gesellschafter unter ansonsten vergleichbaren Verh盲ltnissen nicht gew盲hrt h盲tte (Senatsurteile vom 27. M盲rz 2001 I R 27/99, BFHE 195, 228, BStBl II 2002, 111; in BFHE 202, 500, BStBl II 2004, 139).

Ist der Beg眉nstigte ein beherrschender Gesellschafter, kann die Verm枚gensminderung auch dann ihre Veranlassung im Gesellschaftsverh盲ltnis haben, wenn der Leistung an ihn keine klare und von vornherein abgeschlossene Vereinbarung zugrunde liegt (st盲ndige Rechtsprechung des erkennenden Senats, z.B. Urteile vom 24. Januar 1990 I R 157/86, BFHE 160, 225, BStBl II 1990, 645; vom 21. Juli 1982 I R 56/78, BFHE 136, 386, BStBl II 1982, 761). Der erkennende Senat hat jedoch mehrfach entschieden, dass auch Vertr盲ge zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter auszulegen sind. Erst wenn sich der Inhalt eines Vertrages nicht zweifelsfrei feststellen l盲sst, ist Raum f眉r die Annahme einer vGA wegen unklarer Vereinbarung (s. z.B. Urteile vom 4. Dezember 1991 I R 63/90, BFHE 166, 279, BStBl II 1992, 362; vom 25. Oktober 1995 I R 9/95, BFHE 179, 270, BStBl II 1997, 703; vom 22. Oktober 1998 I R 29/98, BFH/NV 1999, 972, m.w.N.).

Nach ebenfalls st盲ndiger Rechtsprechung des erkennenden Senats ist davon auszugehen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Gesch盲ftsleiter im Regelfall eine Erfolgsverg眉tung in Form einer Gewinn- und nicht in Form einer Umsatztantieme gew盲hrt h盲tte. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die einschl盲gigen Entscheidungen des erkennenden Senats Bezug genommen (s. Urteile vom 19. Februar 1999 I R 105-107/97, BFHE 188, 61, BStBl II 1999, 321; vom 5. Juni 2002 I R 69/01, BFHE 199, 315, BStBl II 2003, 329, m.w.N.).

2. Das FG ist von diesen Grunds盲tzen ausgegangen, was revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist. Es hat jedoch zu Unrecht die variablen Geh盲lter in voller H枚he als Umsatztantieme beurteilt.

a) Die R眉ckstellung wegen der Tantiemeverpflichtungen hat das FG als vGA angesehen, da die Gewinntantiemevereinbarung unangemessen gewesen sei und ein ordentlicher und gewissenhafter Gesch盲ftsleiter die Vereinbarung deshalb allenfalls bei gleichzeitiger Herabsetzung der Festgeh盲lter abgeschlossen h盲tte. Dies ist in Anbetracht der vom FG festgestellten Jahres眉bersch眉sse (in den Jahren 1990 bis 1992 insgesamt nur ca. 15 000 DM) eine vertretbare Beurteilung des Sachverhaltes.

Der erkennende Senat teilt nicht die Auffassung der Kl盲gerin, im Streitjahr seien Gesamtver驳眉迟耻苍驳别苍 in H枚he von bis zu 100 000 DM pro Jahr und Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer stets als angemessen anzusehen und nur dann als vGA zu beurteilen, wenn sie in Form einer Nur-Gewinntantieme geleistet wurden. Ebenso wenig wie es feste Regeln und eine Obergrenze f眉r eine angemessene Gesamtverg眉tung von Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrern gibt, gibt es auch keine allgemein g眉ltige Untergrenze der Bandbreite der angemessenen Gesamtverg眉tung; der angemessene Betrag ist vielmehr im Einzelfall durch Sch盲tzung zu ermitteln (s. Urteil in BFHE 202, 500, BStBl II 2004, 139, m.w.N.).

b) Die Verm枚gensminderung aufgrund der R眉ckstellung wegen der variablen Geh盲lter in H枚he von insgesamt 67 500 DM ist nur in H枚he von 27 500 DM eine vGA.

Nach der Vereinbarung vom 12. Januar 1993 waren die variablen Geh盲lter umsatzabh盲ngig, soweit sie den Sockelbetrag von 10 000 DM pro Person 眉berstiegen. Der Auffassung der Kl盲gerin, sie seien in vollem Umfang als Festgeh盲lter zu beurteilen, folgt der Senat nicht. Gem盲脽 der Pr盲ambel der Vereinbarung vom 12. Januar 1993 waren sich die Kl盲gerin und ihre Gesellschafter zwar einig, dass das variable Gehalt "gleichwertig neben dem vereinbarten Festgehalt steht und keine Zusatzleistung darstellt". Es mag auch sein, dass die Kl盲gerin und ihre Gesellschafter bei Abschluss der Vereinbarung die begr眉ndete Erwartung hatten, der wirtschaftliche Umsatz der Kl盲gerin werde im Streitjahr und den Folgejahren mehr als 1,5 Mio. DM pro Jahr betragen; daher sei das variable Gehalt ein fester Verg眉tungsbestandteil. Dies 盲ndert aber nichts daran, dass die variablen Geh盲lter in H枚he von insgesamt 27 500 DM von der Umsatzentwicklung abh盲ngig waren und --was die Kl盲gerin auch einr盲umt-- das 脺ber- oder Unterschreiten der in der Vereinbarung festgelegten f眉nf Umsatzschwellen zwischen 1,0 und 1,5 Mio. DM zu einer progressiven Erh枚hung bzw. Minderung des variablen Gehalts f眉hren konnte. Die Vereinbarung 眉ber die Zahlung des variablen Gehalts ist deshalb nicht mit einer Verg眉tungsregelung vergleichbar, nach der sich bei 脺berschreiten einer einzig festen Umsatzgrenze das Festgehalt um einen bestimmten Betrag erh枚ht (s. Senatsurteil in BFHE 199, 315, BStBl II 2003, 329).

Ein ordentlicher und gewissenhafter Gesch盲ftsleiter h盲tte keine derartigen umsatzabh盲ngigen Tantiemen vereinbart. Denn sie sind f眉r die Gesellschaft mit dem Risiko verbunden, dass die Empf盲nger der Tantiemen mehr Wert auf eine Umsatzsteigerung oder -sicherung statt auf eine Steigerung des Gewinns legen und auch gewinnlose Ums盲tze zu erh枚hten T盲tigkeitsver驳眉迟耻苍驳别苍 f眉hren. Im Streitfall bestand dieses Risiko insbesondere auch deshalb, weil nach der Vereinbarung vom 12. Januar 1993 Forderungsausf盲lle den wirtschaftlichen Umsatz nicht minderten.

c) Die Sockelbetr盲ge der variablen Geh盲lter waren nicht umsatzabh盲ngig. Sie waren nach dem klaren Wortlaut der Vereinbarung "bei einem wirtschaftlichen Umsatz bis DM 1 Mio." zu zahlen und somit Teile des Festgehaltes. Anhaltspunkte daf眉r, dass die um den Sockelbetrag erh枚hten Festgeh盲lter (Betr盲ge zwischen ca. 76 000 DM und 86 000 DM pro Jahr und Person) unangemessen waren und deshalb vGA sind, gibt es nicht. Das FA und das FG haben die variablen Geh盲lter erkennbar nur deshalb als vGA beurteilt, weil sie nach Auffassung des FA und des FG in vollem Umfang Umsatztantiemen waren.

3. Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid war daher wie folgt zu 盲ndern:

4. Die Kosten des gesamten Rechtsstreites haben die Kl盲gerin zu 57 v.H. und das FA zu 43 v.H. zu tragen (搂 136 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Fundstellen