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Entscheidungsstichwort (Thema)

Angemessenheit der Gesamtverg眉tung an den Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer; Abgrenzung zwischen Umsatztantiemen und Festverg眉tungen

Leitsatz (amtlich)

Wird dem Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer einer GmbH neben einem monatlichen Festgehalt j盲hrlich eine weitere Festverg眉tung f眉r den Fall gezahlt, dass eine bestimmte Umsatzgrenze erreicht wird, ist eine vGA regelm盲脽ig nur dann anzunehmen, wenn die Gesamtverg眉tung ihrer H枚he nach unangemessen ist (Abgrenzung zum Senatsurteil vom 19. Februar 1999 I R 105-107/97, BFHE 188, 61, BStBl II 1999, 321).

Normenkette

KStG 搂 8 Abs. 3 S. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist eine im Jahre 1992 errichtete GmbH, die auf dem Gebiet der Ultraschalltechnik t盲tig war und hier eigene Produkte entwickelte. Ihr beherrschender Gesellschafter und alleiniger Gesch盲ftsf眉hrer war H. Er erhielt als Gesch盲ftsf眉hrerverg眉tung zun盲chst ein Festgehalt von j盲hrlich 40 000 DM und eine gewinnabh盲ngige Verg眉tung von 15 v.H. des Reingewinns. Der Anstellungsvertrag stand unter der Abmachung einer Aktualisierung der Verg眉tungen zum 30. Juni und 1. Januar eines jeden Jahres nach Ma脽gabe der Ertragslage. Ab 1. Januar 1993 wurde der Anstellungsvertrag dementsprechend ge盲ndert. H erhielt nunmehr statt der variablen Gewinntantieme eine Tantieme von 30 000 DM, die jedoch nur unter der Voraussetzung zu zahlen war, dass der Gesamtumsatz 500 000 DM 眉berstieg. Am 1. September 1993 wurde der Vertrag nochmals ge盲ndert und das monatliche Bruttogehalt auf zun盲chst 6 800 DM bzw. am 1. Dezember 1993 auf 9 800 DM erh枚ht. Am 1. Dezember 1993 erh枚hte sich ab 1994 auch die Tantieme auf 50 000 DM. Ab 1. September 1995 wurde das Fixgehalt weiter erh枚ht und au脽erdem die bisherige Tantieme in eine nunmehr wieder am Gewinn orientierte Tantieme umgewandelt (30 v.H. des Handelsbilanzgewinns, h枚chstens 25 v.H. der Gesamtbez眉ge).

In den Streitjahren 1993 und 1994 wurden die Umsatzgrenzen von 500 000 DM deutlich 眉berschritten. Die Kl盲gerin erzielte Gewinne, allerdings nur, weil sie betr盲chtliche 枚ffentliche F枚rdermittel einnahm.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) behandelte die Tantiemen mangels zeitlicher Begrenzung als verdeckte Gewinnaussch眉ttungen (vGA) und erlie脽 entsprechende Steuerbescheide.

Die dagegen gerichtete Klage blieb ohne Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 163 abgedruckt.

Ihre Revision st眉tzt die Kl盲gerin auf Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt sinngem盲脽, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Steuerbescheide ohne Ber眉cksichtigung der vGA zu 盲ndern.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrte zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG. Dessen Feststellungen zu den kontinuierlichen Erh枚hungen des an H gezahlten Bruttogehalts reichen nicht aus, um abschlie脽end 眉ber das Vorliegen von vGA zu entscheiden.

1. Unter einer vGA i.S. des 搂 8 Abs. 3 Satz 2 des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Verm枚gensminderung (verhinderte Verm枚gensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst ist, sich auf die H枚he des sog. Unterschiedbetrages i.S. des 搂 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Aussch眉ttung steht. F眉r den gr枚脽ten Teil der entschiedenen F盲lle hat der erkennende Senat eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverh盲ltnis bejaht, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Verm枚gensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gew盲hrt h盲tte (st盲ndige Rechtsprechung).

2. Nach ebenfalls st盲ndiger Rechtsprechung des Senats ist im Zusammenhang mit der Frage nach der steuerlichen Anerkennung von Erfolgsbeteiligungen f眉r einen Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer davon auszugehen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Gesch盲ftsleiter im Regelfall eine Erfolgsverg眉tung in Form einer Gewinn- und nicht in Form einer Umsatztantieme gew盲hrt, da eine Umsatzbeteiligung unter Vernachl盲ssigung des eigenen Gewinnstrebens der Kapitalgesellschaft die Gefahr einer Gewinnabsaugung in sich birgt. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die einschl盲gigen Entscheidungen des erkennenden Senats Bezug genommen (vgl. zuletzt Senatsurteil vom 19. Februar 1999 I R 105-107/97, BFHE 188, 61, BStBl II 1999, 321, m.w.N.).

脺ber eine derartige Umsatztantieme ist im Streitfall jedoch nicht zu entscheiden. Denn die Kl盲gerin zahlte dem H keine variable, der H枚he nach vom Umsatz abh盲ngige und an diesem prozentual ausgerichtete Tantieme (vgl. zur verh盲ltnism盲脽igen Orientierung von Tantiemen an Umsatz oder Gewinn als Begriffsvoraussetzung z.B. Vahlens Gro脽es Wirtschaftslexikon zum Stichwort Tantieme). Sie sagte ihm vielmehr neben dem laufenden monatlichen Fixgehalt eine weitere fixe Verg眉tung zu, deren Entstehen allerdings vom Erreichen bestimmter Ums盲tze abhing. Diese Ums盲tze waren nicht f眉r die H枚he der Verg眉tung ma脽geblich. Sie traten lediglich als (aufschiebende) Bedingung dem Grunde nach in Erscheinung. Es handelt sich deswegen bei dieser als Tantieme bezeichneten Verg眉tungskomponente unbeschadet ihrer Bezeichnung nicht um eine solche, sondern um eine Festverg眉tung 盲hnlich einer Gratifikation.

Eine derartige Ausgestaltung der Verg眉tung h盲lt einem Fremdvergleich gemessen an dem Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters stand. Sie entspricht der Zusage einer festen Verg眉tung, die lediglich zu einem Teil monatlich gezahlt wird und zu einem anderen Teil als Einmalzahlung ausgestaltet ist. Dass die Einmalzahlung vom Erreichen eines bestimmten Umsatzes abh盲ngig ist, kann daran nichts 盲ndern. Dieser Umstand stellt gegen眉ber einer unbedingten Verg眉tungszusage eher ein Minus dar und erweist sich sonach insgesamt f眉r die Gesellschaft als g眉nstig. Vorausgesetzt, die Gesamtausstattung des Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers h盲lt ungeachtet der Umsatzabh盲ngigkeit einer Angemessenheitspr眉fung, die hier allerdings in besonderem Ma脽e notwendig ist, stand, besteht wegen des festen Schwellenwertes keine erh枚hte Gefahr der Gewinnabsaugung. Im Streitfall hat das FG die Angemessenheit der Gesamtausstattung von H gepr眉ft und ausdr眉cklich bejaht. Sie wird auch vom FA nicht in Frage gestellt.

Bleibt die so verstandene Tantieme steuerlich unbeanstandet, ist auf die weiteren Erw盲gungen der Beteiligten und des FG, ob und unter welchen Voraussetzungen eine Umsatztantieme w盲hrend der Aufbauzeit einer neu gegr眉ndeten Gesellschaft ausnahmsweise anzuerkennen ist, nicht mehr einzugehen (vgl. dazu m.w.N. Senatsurteil in BFHE 188, 61, BStBl II 1999, 321).

3. Da die Vorinstanz in dem streitgegenst盲ndlichen und entscheidungserheblichen Punkt eine abweichende Auffassung vertreten hat, war ihr Urteil aufzuheben.

Die Sache ist allerdings nicht spruchreif. Nach den tatrichterlichen Feststellungen sah der mit H geschlossene Anstellungsvertrag in den in den Jahren 1992 bis 1994 geltenden Fassungen eine Anpassung des Vertrages hinsichtlich des Gehalts und der sozialen Leistungen "entsprechend der Ertragslage" der Kl盲gerin jeweils zum Jahreswechsel und zum 30. Juni vor. Tats盲chlich wurde das monatliche Gehalt des H nicht zum 1. Juli 1993 oder zum 1. Januar 1994, sondern zum 1. September und zum 1. Dezember 1993 erh枚ht. Es erscheint zweifelhaft, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Gesch盲ftsleiter bei einem Fremdgesch盲ftsf眉hrer mit solchen Erh枚hungen einverstanden gewesen w盲re. Es ist aber auch denkbar, dass die vertragliche Anpassungsklausel im Sinne einer halbj盲hrlichen Anpassungspr眉fung zu verstehen ist, die die Anpassung der Verg眉tungen im Laufe des jeweiligen Halbjahreszeitraums erm枚glichte. Darauf k枚nnte der Umstand hindeuten, dass in der Folgezeit eine Anpassung auch erst zum 1. September 1995 erfolgt ist.

Das FG ist dem bislang nicht weiter nachgegangen. Dies wird im 2. Rechtsgang nachzuholen sein. Zu diesem Zweck war die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻骋翱鈥�).

Fundstellen