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Entscheidungsstichwort (Thema)

Ber眉cksichtigung von R眉ckgriffsm枚glichkeiten bei der Bildung einer Garantier眉ckstellung

Leitsatz (amtlich)

Bei der Bemessung von R眉ckstellungen wegen ungewisser Verbindlichkeiten (hier Garantier眉ckstellung wegen Gew盲hrleistungsverpflichtungen eines Bautr盲gers) kann die M枚glichkeit eines R眉ckgriffs gegen Dritte (hier gegen Subunternehmer) betragsmindernd zu ber眉cksichtigen sein.

Orientierungssatz

1. Ausf眉hrungen zur Aktivierung der Freistellungsanspr眉che gegen眉ber den Subunternehmern und zu den Voraussetzungen, unter denen wirtschaftlich noch nicht entstandene R眉ckgriffsanspr眉che zur Kompensation mit der Garantier眉ckstellung heranzuziehen sind, unter Ber眉cksichtigung des Einzelbewertungsgrundsatzes, des Saldierungsverbots und dem kaufm盲nnischen Vorsichtsprinzip (vgl. Rechtsprechung; Literatur).

2. Gew盲hrleistungsverpflichtungen des Baugewerbes k枚nnen dann in eine Garantier眉ckstellung (Definition) eingestellt werden, wenn am Bilanzstichtag M盲ngelr眉gen zu ber眉cksichtigen sind. Auch noch nicht ger眉gte M盲ngel sind zu ber眉cksichtigen, wenn nach den Erfahrungen der Vergangenheit mit einer Inanspruchnahme zu rechnen ist (Anschlu脽 an BFH-Rechtsprechung). Dabei ist ein Bauunternehmer gegen眉ber dem Erwerber eines Eigenheims aufgrund eines Bautr盲gervertrags (Werkvertrag trotz Bezeichnung als Kaufvertrag) zur Gew盲hrleistung verpflichtet, unabh盲ngig davon, da脽 der Erwerber die Beseitigung nachtr盲glich erkannter und ger眉gter M盲ngel wegen Abtretung der Anspr眉che "zun盲chst" gegen die Subunternehmer geltend zu machen hat (keine Freistellungsm枚glichkeit des Bautr盲gers, vgl. BGH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG 搂听5 Abs. 1, 搂听6 Abs. 1 Nr. 3; HGB 搂听249 Abs. 1 S. 1, 搂听253 Abs. 1 S. 2, 搂听252 Abs. 1 Nr. 3; AktG 搂 152 Abs. 8

Tatbestand

Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1980 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kl盲ger (Ehemann) betreibt ein im Handelsregister eingetragenes Bautr盲gerunternehmen. Gegenstand des Unternehmens ist die Beschaffung und Ver盲u脽erung von Bauland sowie die Errichtung und Ver盲u脽erung von Eigenheimen und damit zusammenh盲ngenden T盲tigkeiten. Er nimmt Lieferungen und Leistungen von Subunternehmern (Handwerker usw.) in Anspruch.

Der Kl盲ger haftete den Erwerbern von Eigenheimen "f眉r die Behebung aller M盲ngel, sowohl der bei Abnahme festgestellten als auch der sp盲ter auftretenden ... nach 搂 13 der Verdingungsordnung f眉r Bauleistungen Teil B (VOB/B)". Die Anspr眉che der Erwerber waren "zun盲chst auf Nachbesserung beschr盲nkt". "Bei Fehlschlagen der Nachbesserung (hatte) der K盲ufer Anspruch auf Herabsetzung des Kaufpreises (Minderung)". Wandlung war ausgeschlossen.

Bei der 脺bergabe ger眉gte M盲ngel wurden in einem 脺bergabeprotokoll festgehalten, das der Kl盲ger den beteiligten Subunternehmern zur Behebung der M盲ngel oder zur Vereinbarung einer Wertminderung weiterreichte. M盲ngel, die nicht im 脺bergabeprotokoll festgehalten worden waren, hatte der Erwerber "zun盲chst gegen die am Bau beteiligten und gew盲hrleistungspflichtigen Handwerker, Lieferanten und sonstigen Dritten geltend zu machen". Der Kl盲ger trat insoweit die ihm zustehenden "gesetzlichen und vertraglichen Gew盲hrleistungsanspr眉che" an die Erwerber ab; von der Abtretung ausgenommen war der Anspruch auf Kaufpreisminderung. Der Kl盲ger hatte die Erwerber "bei der Geltendmachung der Gew盲hrleistungsanspr眉che (zu) unterst眉tzen". Der einzelne Subunternehmer leistete nach den "Vorbemerkungen zum Vertragsangebot", das Gegenstand der Subunternehmervertr盲ge war, dem Kl盲ger "auf seine Lieferung oder Leistung Gew盲hrleistung im Rahmen der Bestimmungen der VOB" (Nr.7 der Vorbemerkungen). Der Kl盲ger behielt 10 % der dem Subunternehmer geschuldeten Rechnungssumme ein, die zu 5 % nach Abnahme und Anerkennung der Schlu脽abrechnungssumme und zu 5 % nach einem weiteren Jahr ausgezahlt wurde (Nr.9 der Vorbemerkungen).

Der Kl盲ger wies in seiner Bilanz zum 31.Dezember 1980 eine Garantier眉ckstellung von 3 006 000 DM aus. Diese setzte sich aus einer Pauschalr眉ckstellung von 1 849 000 DM und einer Einzelgarantier眉ckstellung von 1 157 000 DM zusammen. Der Kl盲ger hat auch sp盲terhin an der Garantier眉ckstellung in H枚he von 3 006 000 DM festgehalten, sie jedoch im finanzgerichtlichen Verfahren anders als bisher auf die Pauschal- und die Einzelr眉ckstellung verteilt. Die Einzelrisiken wurden nunmehr mit 2 640 339 DM und das Pauschalrisiko nur noch mit 365 661 DM bemessen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gelangte nach einer Betriebspr眉fung zu der Auffassung, da脽 eine Garantier眉ckstellung lediglich in H枚he von 324 500 DM anzusetzen sei. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) f眉hrte aus: Die Garantier眉ckstellung sei nach Ma脽gabe der zu erwartenden Einzelinanspruchnahme oder pauschal entsprechend den Erfahrungen der Vergangenheit nur mit dem Nettobetrag (Erf眉llungsbetrag abz眉glich Ersatzanspr眉chen) zu bewerten (搂 252 Abs.2 des Handelsgesetzbuches --HGB-- n.F.). Das FA habe danach die R眉ckstellung mit 324 500 DM ausreichend bemessen. Die Garantief盲lle h盲tten in den sp盲teren Jahren lediglich einen Aufwand von ca. 170 000 DM erfordert (darunter 54 000 DM f眉r zwei Konkursf盲lle von Subunternehmern). Der Kl盲ger habe nicht dargelegt, da脽 seine Ersatzanspr眉che gegen die Subunternehmer generell gef盲hrdet gewesen seien. Ihm sei auch entgegenzuhalten, da脽 er von seiner urspr眉nglichen Risikobewertung abger眉ckt sei und im Klageverfahren die Einzel- und Pauschalrisiken grundlegend neu gewichtet habe, ohne darzulegen, da脽 daf眉r neue Erkenntnisse ma脽geblich gewesen w盲ren.

Die Kl盲ger machen mit der Revision geltend: Ein Ansatz der Garantier眉ckstellung lediglich mit dem Nettobetrag widerspreche vern眉nftiger kaufm盲nnischer Beurteilung, dem Teilwertgedanken und dem Verrechnungsverbot. Eine "wirtschaftliche" Verrechnung bzw. Saldierung sei jedenfalls wegen der Personenverschiedenheit des Gl盲ubigers (K盲ufer) und des Schuldners (Subunternehmer) nicht anzuerkennen. Vielmehr seien die Gew盲hrleistungsverpflichtungen (R眉ckstellung) und die Ersatzanspr眉che gegen die Subunternehmer getrennt anzusetzen (Bruttoansatz). Die erforderlichen Garantieleistungen seien unter Angabe der einzelnen M盲ngel spezifiziert worden. Diese M盲ngel seien bis zum Bilanzstichtag entstanden und nur ber眉cksichtigt worden, soweit sie bis zum Bilanzerstellungstag ger眉gt worden seien. Die Annahme des FG, es seien auch sp盲tere Erkenntnisse verwertet worden, sei unrichtig. Insoweit habe das FG seine Sachaufkl盲rungspflicht verletzt. Auf der anderen Seite m眉脽ten die R眉ckgriffsforderungen gegen die Subunternehmer unaktiviert bleiben. Sie seien nicht hinreichend konkretisiert und damit blo脽e Forderungsanwartschaften. Da bei einem Regre脽 "normalerweise mit Widerstand der in Anspruch Genommenen zu rechnen" sei, sei es sogar geboten, "zun盲chst nicht bestrittene Forderungen erst anzusetzen, wenn sie anerkannt" worden seien. Auch sei am Bilanzstichtag nicht ohne weiteres feststellbar gewesen, welcher Subunternehmer f眉r die entstandenen M盲ngel verantwortlich gemacht werden k枚nne. Sichere R眉ckgriffsforderungen seien in dem Zeitpunkt der Bilanzerstellung nur ausnahmsweise vorhanden gewesen. Dies aufzukl盲ren, habe das FG unterlassen. Schlie脽lich habe es ihren Anspruch auf rechtliches Geh枚r verletzt, indem es den R眉ckstellungsansatz des Betriebspr眉fers und des FA von 324 500 DM 眉bernommen habe, der trotz ihrer wiederholten Aufforderungen --zuletzt in der m眉ndlichen Verhandlung-- nicht erl盲utert worden sei.

Die Kl盲ger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1980 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.Juni 1985 dahin zu 盲ndern, da脽 von einem um 2 681 500 DM erm盲脽igten Gewinn aus Gewerbebetrieb, vermindert um die Erh枚hung der Gewerbesteuerr眉ckstellung, ausgegangen werde.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist unbegr眉ndet.

1. Das FG hat den Anspruch der Kl盲ger auf rechtliches Geh枚r beachtet. Es hat erkennen lassen, da脽 es einen noch niedrigeren R眉ckstellungsansatz als den des FA (324 500 DM) f眉r gerechtfertigt gehalten und sich lediglich wegen des Verb枚serungsverbots gehindert gesehen hat, einen solchen niedrigeren Ansatz vorzunehmen. Das FG weist darauf hin, da脽 dem Kl盲ger in den Folgejahren lediglich Aufwendungen in H枚he von ca. 170 000 DM zur Erf眉llung der am Bilanzstichtag bestehenden Garantierisiken entstanden seien. Es hat sich nicht mit dem FA-Ansatz identifiziert, sondern dargelegt, es k枚nne keine Garantier眉ckstellung 眉ber den FA-Ansatz "hinaus" gebildet werden.

Die sonstigen Verfahrensr眉gen greifen ebenfalls nicht durch. Der Senat sieht insoweit gem盲脽 Art.1 Nr.8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs (BFHEntlG) von einer Begr眉ndung ab.

2. Auch in der Sache l盲脽t das angefochtene Urteil einen Rechtsfehler nicht erkennen. Dem FG ist darin beizupflichten, da脽 die vom FA zugebilligte R眉ckstellung ausreichend bemessen ist.

a) Garantier眉ckstellungen sind R眉ckstellungen f眉r ungewisse Verbindlichkeiten. Sie sind gem盲脽 搂 5 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. 搂 249 Abs.1 Satz 1 HGB (蹿谤眉丑别谤 搂 152 Abs.7 des Aktiengesetzes --AktG-- 1965) f眉r Gew盲hrleistungsverpflichtungen zu bilden, die dem Grunde und/oder der H枚he nach ungewi脽 sind, wenn und soweit eine Inanspruchnahme wahrscheinlich ist. Sie geben das Risiko k眉nftiger Erl枚sminderungen an, das einzeln, pauschal oder gemischt erfa脽t werden kann (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 1.April 1958 I 60/57 U, BFHE 67, 47, BStBl III 1958, 291; f眉r Bauleistungen BFH-Urteile vom 18.Oktober 1960 I 198/60 U, BFHE 71, 659, BStBl III 1960, 495; vom 7.Oktober 1982 IV R 39/80, BFHE 137, 25, BStBl II 1983, 104; vom 30.Juni 1983 IV R 41/81, BFHE 140, 30, BStBl II 1984, 263; vom 23.Oktober 1985 I R 230/82, BFH/NV 1986, 490).

F眉r die Einstellung von Gew盲hrleistungsverpflichtungen des Baugewerbes in eine Garantier眉ckstellung bedeutet dies zun盲chst, da脽 am Bilanzstichtag bereits erhobene M盲ngelr眉gen zu ber眉cksichtigen sind. Dar眉ber hinaus sind nach der angef眉hrten Rechtsprechung, an der der Senat im Ergebnis festh盲lt, auch noch nicht ger眉gte M盲ngel zu ber眉cksichtigen, wenn nach den Erfahrungen der Vergangenheit mit einer Inanspruchnahme zu rechnen ist.

b) Der Kl盲ger war gegen眉ber s盲mtlichen Erwerbern der Eigenheime zur Gew盲hrleistung verpflichtet, unabh盲ngig davon, da脽 die Erwerber die Beseitigung nachtr盲glich erkannter und ger眉gter M盲ngel "zun盲chst" gegen die Subunternehmer geltend zu machen hatten; der Kl盲ger hatte ihnen seine Anspr眉che gegen die Subunternehmer abgetreten. Bautr盲gervertr盲ge der vorliegenden Art sind unbeschadet ihrer Bezeichnung als Kaufvertr盲ge hinsichtlich des zu errichtenden oder schon fertiggestellten Bauwerks nach Werkvertragsrecht zu beurteilen (Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 5.April 1979 VII ZR 308/77, BGHZ 74, 204; vom 21.November 1985 VII ZR 366/83, BGHZ 96, 275). Der Bautr盲ger kann sich zivilrechtlich nicht gegen眉ber den Erwerbern freizeichnen (BGH-Urteil vom 12.Juli 1984 VII ZR 268/83, BGHZ 92, 123, 127).

c) Der Senat geht davon aus, da脽 am Bilanzstichtag Gew盲hrleistungsverpflichtungen gegen眉ber den Erwerbern in der vom Kl盲ger behaupteten H枚he zu erwarten waren. Gleichwohl kommt eine Garantier眉ckstellung allenfalls in der vom FA zugebilligten H枚he in Betracht.

3. Der Kl盲ger mu脽 sich entgegenhalten lassen, da脽 ihn die Subunternehmer von der Baum盲ngelbeseitigung durch Nachbesserung oder von einer "Kaufpreis"-Minderung freizustellen hatten. Die Freistellungsanspr眉che des Kl盲gers waren unabh盲ngig davon zu ber眉cksichtigen, ob Baum盲ngel bereits ger眉gt oder wahrscheinlich waren und ob die Gew盲hrleistungsanspr眉che der Erwerber einzeln oder pauschal erfa脽t wurden.

a) Der Kl盲ger m枚chte seine Gew盲hrleistungsverpflichtungen gegen眉ber den Erwerbern und seine Freistellungsanspr眉che gegen眉ber den Subunternehmern gesondert ansetzen. Die Verpflichtung soll in voller H枚he in der Garantier眉ckstellung passiviert, die Anspr眉che sollen hingegen nicht aktiviert werden, weil diese noch nicht hinreichend konkretisierte Schadensersatzforderungen seien.

Der erkennende Senat kann offenlassen, ob die von den Kl盲gern angef眉hrte Rechtsprechung (BFH-Urteile vom 11.Oktober 1973 VIII R 1/69, BFHE 110, 532, BStBl II 1974, 90; vom 26.April 1989 I R 147/84, BFHE 157, 121) eine Aktivierung der Freistellungsanspr眉che ausschlie脽t. Diese Rechtsprechung betrifft bestrittene Schadensersatzforderungen. Die Subunternehmer haben nach den Feststellungen des FG ihre Regre脽verpflichtungen mit wenigen Ausnahmen, die vor allem zwei Konkursf盲lle betrafen, vertragsgem盲脽 erf眉llt. Hieraus l盲脽t sich entnehmen, da脽 sie ihre Verpflichtungen durchweg nicht bestritten haben. Allerdings ist in dem Urteil in BFHE 157, 121, 124 weiterhin ausgesprochen, auch eine zun盲chst nicht bestrittene Forderung aus Vertragsverletzung usw. sei erst nach rechtskr盲ftiger Feststellung oder Anerkennung anzusetzen, sofern "normalerweise mit Widerstand des in Anspruch Genommenen zu rechnen" sei. Aber ein Widerstand der Subunternehmer hat sich angesichts der eindeutigen Rechtslage offenbar nicht geregt.

Diese Fragen brauchen indessen nicht vertieft zu werden. Sollten aktivierungsf盲hige Regre脽anspr眉che des Kl盲gers am Bilanzstichtag bestanden haben, w眉rde die Revision auch nach Auffassung der Kl盲ger keinen Erfolg haben k枚nnen, weil die begehrte Erh枚hung der Garantier眉ckstellung durch entsprechende Aktivierungen ausgeglichen w眉rde (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 13.Juli 1933 VI A 1413/32, RStBl 1933, 1085). Sollten Freistellungsanspr眉che des Kl盲gers nicht zu aktivieren sein, sind sie bei der R眉ckstellungsbildung als r眉ckstellungsbegrenzende Merkmale nach Wahrscheinlichkeitsgesichtspunkten zu ber眉cksichtigen. Einer derartigen Kompensation steht weder der Einzelbewertungsgrundsatz (搂 252 Abs.1 Nr.3 HGB) noch das Saldierungsverbot (搂 246 Abs.2 HGB) noch der Teilwertgedanke entgegen.

b) R眉ckstellungen sind handelsrechtlich nur in H枚he des Betrags anzusetzen, der nach vern眉nftiger kaufm盲nnischer Beurteilung notwendig ist (搂 253 Abs.1 Satz 2 HGB, vorher 搂 156 Abs.4 AktG 1965). Steuerrechtlich wird angenommen, da脽 eine R眉ckstellung wegen ungewisser Verbindlichkeiten wie eine Verbindlichkeit gem盲脽 搂 6 Abs.1 Nr.3 EStG anzusetzen ist, also in sinngem盲脽er Anwendung des 搂 6 Abs.1 Nr.2 EStG grunds盲tzlich mit den "Anschaffungs- oder Herstellungskosten" (Erf眉llungsbetrag) oder mit dem "h枚heren Teilwert". Der erkennende Senat braucht nicht zu entscheiden, ob sich die beiden Bewertungsma脽st盲be unterscheiden (so m枚glicherweise BFH-Urteil vom 7.Juli 1983 IV R 47/80, BFHE 139, 154, 156, BStBl II 1983, 753). Jedenfalls darf auch steuerrechtlich nicht 眉ber den Ma脽stab vern眉nftiger kaufm盲nnischer Beurteilung hinausgegangen werden (BFH-Urteil vom 12.Dezember 1990 I R 153/86, BFHE 163, 146, 155, BStBl II 1991, 479).

Vern眉nftiger kaufm盲nnischer Beurteilung entspricht es, den r眉ckstellungsbegr眉ndenden Sachverhalt nicht nur in seinen negativen Aspekten zu erfassen, sondern auch die positiven Merkmale zu ber眉cksichtigen, die die Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme mindern oder --g眉nstigstenfalls-- aufheben, weil der Kaufmann insoweit wirtschaftlich und rechtlich nicht belastet ist. Auch die Risikominderung infolge einer zu erwartenden Regre脽forderung gegen眉ber einem Dritten kann zu ber眉cksichtigen sein. Eine R眉ckstellung wegen eines Wechselobligos wird nur insoweit f眉r zul盲ssig erachtet, als Regre脽m枚glichkeiten gegen眉ber anderen Wechselverpflichteten nicht bestehen (BFH-Urteil vom 19.Januar 1967 IV 117/65, BFHE 88, 204, 205, BStBl III 1967, 336). Das FG N眉rnberg hat angenommen, da脽 eine bestehende Produkthaftpflichtversicherung die H枚he von Gew盲hrleistungsr眉ckstellungen mindert (Urteil vom 1.Juli 1981 V 160/77, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1982, 15). Der VIII.Senat des BFH hat der Rechtsfrage, ob bei der Bewertung von sog. Sprungr眉ckstellungen mit noch nicht verwirklichten R眉ckgriffsanspr眉chen "saldiert" werden d眉rfe, grunds盲tzliche Bedeutung beigelegt (Beschlu脽 vom 14.April 1992 VIII B 74/91, BFH/NV 1993, 11).

Im Schrifttum wird die Frage, ob R眉ckgriffsm枚glichkeiten gegen Dritte die R眉ckstellungsbildung beeinflussen, gegens盲tzlich beantwortet. Teilweise wird eine Kompensation --insbesondere mit einem Versicherungsschutz-- verneint (Grubert, R眉ckstellungsbildung in der Ertragsteuerbilanz, Diss. M眉nster 1978, S.196 ff.; Milatz, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1983, 571; P枚脽l, DStR 1984, 428, 433; Perlet, R眉ckstellungen f眉r noch nicht abgewickelte Versicherungsf盲lle in Handels- und Steuerbilanz, 1986, S.64 ff.). Zumeist wird unterschieden zwischen entstandenen R眉ckgriffsanspr眉chen, die zu aktivieren sind, und noch nicht entstandenen R眉ckgriffsanspr眉chen, mit deren Entstehung zu rechnen ist; die letzteren sollen r眉ckstellungsmindernd ber眉cksichtigt werden, soweit ihre Durchsetzbarkeit nicht in Frage steht (Eifler, Grunds盲tze ordnungsm盲脽iger Bilanzierung f眉r R眉ckstellungen, 1976, S.60 f.; Bordewin, Betriebs-Berater --BB-- 1979, 413; Kottke, Finanz-Rundschau --FR-- 1980, 510; Scheidle/Scheidle, BB 1980, 719; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 搂 5 EStG, Lfg. Juni 1985, Anm.639, 1522; Groh, BB 1988, 27, 29; Jacobs, DStR 1988, 238, 241; Kupsch, Der Betrieb --DB-- 1989, 53, 59; derselbe, BB 1992, 2320, 2328; Liedmeier, DB 1989, 2133; Naumann, Die Bewertung von R眉ckstellungen, 1989, S.223 ff.; Herzig, DB 1990, 1341, 1353; Herzig/K枚ster, DB 1991, 53, 57; Herzig/H枚tzel, BB 1991, 99, 103 f.; M枚hler, Absicherung des Wechselkurs-, Warenpreis- und Erf眉llungsrisikos im Jahresabschlu脽, 1992, S.86 ff.).

Der erkennende Senat schlie脽t sich der letztgenannten Auffassung mit der Ma脽gabe an, da脽 wirtschaftlich noch nicht entstandene R眉ckgriffsanspr眉che dann zur Kompensation heranzuziehen sind, wenn

- sie derart in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der drohenden Inanspruchnahme stehen, da脽 sie dieser wenigstens teilweise spiegelbildlich entsprechen,

- sie in rechtlich verbindlicher Weise der Entstehung oder Erf眉llung der Verbindlichkeit zwangsl盲ufig nachfolgen; die rechtliche Verbindlichkeit kann sich aus einer vorweg abgeschlossenen Vereinbarung (z.B. einen Versicherungsvertrag) oder aus gesetzlichen Haftungstatbest盲nden (z.B. einer unerlaubten Handlung) ergeben,

- sie vollwertig sind, d.h. vom R眉ckgriffsschuldner nicht bestritten werden; dieser mu脽 von zweifelsfreier Bonit盲t sein.

c) Der Einzelbewertungsgrundsatz (搂 252 Abs.1 Nr.3 HGB, 搂 40 Abs.2 HGB a.F.) ist nicht ber眉hrt. Es geht um die Bewertung einer R眉ckstellung wegen ungewisser Verbindlichkeiten. R眉ckgriffsforderungen, die zwar wirtschaftlich noch nicht entstanden sind, die aber rechtlich so sicher sind, da脽 eine endg眉ltige Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen unwahrscheinlich ist, begrenzen den Wert der R眉ckstellung. Auch ein vorsichtig bilanzierender Kaufmann wird eine wahrscheinliche Regre脽m枚glichkeit nicht vernachl盲ssigen. Einer Anwendung des 搂 252 Abs.2 HGB, der im Streitjahr noch nicht galt, bedarf es entgegen der Auffassung des FG nicht.

d) Das Saldierungsverbot wird nicht verletzt. Dieses Verbot besagt, da脽 Forderungen nicht mit Verbindlichkeiten (搂 152 Abs.8 AktG 1965) und allgemein Posten der Aktivseite nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden d眉rfen (搂 246 Abs.2 HGB). Da davon auszugehen ist, da脽 die R眉ckgriffsforderungen des Kl盲gers gegen眉ber den Subunternehmern wirtschaftlich noch nicht entstanden sind (oben a), ist keine Forderung (Aktivposten) vorhanden, die mit der ungewissen Verbindlichkeit (Passivposten) verrechnet werden k枚nnte.

e) Das kaufm盲nnische Vorsichtsprinzip erfordert es, im Bewertungsproze脽 den Faktoren ein gr枚脽eres Gewicht beizulegen, die geeignet sind, den Wertansatz von Verm枚genspositionen zu erm盲脽igen bzw. von Schuldposten zu erh枚hen (BFHE 157, 121, 124). Hieraus kann mit dem Kl盲ger zu folgern sein, da脽 sich der Kaufmann im Zweifelsfall 盲rmer machen mu脽, als er tats盲chlich ist. Diesem Zweck dienen die oben (unter b) herausgestellten Voraussetzungen f眉r eine Kompensation. Eine in der Entstehung begriffene R眉ckgriffsforderung darf nur dann zur Kompensation verwandt werden, wenn sie bei vern眉nftiger kaufm盲nnischer Beurteilung die Inanspruchnahme ausschlie脽en oder mindern w眉rde. Sie mu脽 daher rechtlich so strukturiert sein, da脽 sie der drohenden Inanspruchnahme entgegenwirkt und alle R眉ckgriffsrisiken --insbesondere auch eine mangelnde Bonit盲t des R眉ckgriffsschuldners-- ber眉cksichtigt. Eine g盲nzliche Vernachl盲ssigung der R眉ckgriffsm枚glichkeiten mit einer entsprechend hohen Bildung stiller Reserven wird entgegen der Auffassung des Kl盲gers durch das Vorsichtsprinzip nicht gefordert. W眉rde die R眉ckstellung zun盲chst brutto angesetzt und blieben sp盲ter entstehende R眉ckgriffsanspr眉che generell au脽er Betracht, so wird mehr zur眉ckgestellt, als der Unternehmer wirtschaftlich zu tragen hat.

f) Der Kompensation steht nicht entgegen, da脽 eine R眉ckstellung wegen einer ungewissen Verbindlichkeit grunds盲tzlich mit dem Betrag anzusetzen ist, der f眉r die Erf眉llung der gewi脽 gewordenen Verbindlichkeit erforderlich sein wird (Clemm/Nonnenmacher in Beck'scher Bilanzkommentar, 2.Aufl. 1990, 搂 253 HGB Anm.151 bis 153). Die Gew盲hrleistungsverpflichtungen des Kl盲gers sind haupts盲chlich Sachleistungsverpflichtungen, teils auch Geldleistungsverpflichtungen. In beiden F盲llen braucht der Kl盲ger, soweit seine Subunternehmer eintreten, nur einen etwaigen Differenzbetrag in H枚he der von ihm selbst zu erbringenden Aufwendungen bzw. des von ihm selbst zu tragenden Geldbetrags zu erf眉llen. Verbindlichkeiten, die mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht zu erf眉llen sind, d眉rfen weder in der Handels- noch in der Steuerbilanz passiviert werden (BFH-Urteil vom 22.November 1988 VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359).

g) Der Teilwert der ungewissen Verbindlichkeit wird nicht unterschritten (搂 6 Abs.1 Nr.3 und 2 EStG). Ein den Betrieb fortf眉hrender Erwerber (搂 6 Abs.1 Nr.1 Satz 3 EStG) wird bei der Gesamtkaufpreisbemessung nicht au脽er acht lassen, da脽 gesicherte R眉ckgriffsm枚glichkeiten gegeben sind. Die Alternative, eine Erh枚hung des Gesch盲ftswertansatzes zuzugestehen, entf盲llt, weil die Regre脽m枚glichkeit erkennbar mit der auszuweisenden ungewissen Verbindlichkeit zusammenh盲ngt. Kein Unterschied ergibt sich gegen眉ber der vom Kl盲ger behaupteten Praxis, R眉ckstellungen bei einem Betriebserwerb nach der sp盲teren tats盲chlichen Inanspruchnahme zu bemessen. In diesem Fall wirken sich die R眉ckgriffsm枚glichkeiten sp盲testens im Zeitpunkt ihrer Erf眉llung als Kaufpreisr眉ckzahlung aus.

Die Behandlung der Regre脽m枚glichkeit als r眉ckstellungsbegrenzendes Merkmal darf allerdings nicht zu einer Verlustminderung f眉hren, die einen Aktivausweis der Regre脽forderung 眉bersteigen w眉rde. Ist zu erwarten, da脽 ein Regre脽 mangels ausreichender Bonit盲t des haftenden Dritten ausfallen wird, kommt es in demselben Umfang, in dem eine Teilwertabschreibung der (entstandenen) Regre脽forderung m枚glich w盲re, nicht zu einer R眉ckstellungsbegrenzung.

4. Der erkennende Senat befindet sich mit seiner Auffassung nicht im Widerspruch zur Rechtsprechung anderer BFH-Senate.

a) Der IV.Senat des BFH hat es in dem Urteil vom 27.Mai 1964 IV 352/62 U (BFHE 80, 8, 14 f., BStBl III 1964, 478) f眉r unzul盲ssig angesehen, eine Proze脽kostenr眉ckstellung mit der einzuklagenden Forderung zu verrechnen. Der Proze脽kostenr眉ckstellung liegt die Annahme eines Proze脽verlustes zugrunde, was den Ausfall der einzuklagenden Forderung einschlie脽t. Im Streitfall ist dagegen in der Regel von einer Durchsetzbarkeit der Regre脽forderung auszugehen.

b) Der I.Senat hat es bei kongruenter Deckung einer Versorgungsverpflichtung durch einen Versicherungsanspruch abgelehnt, von einer Bilanzierung der einander gleichwertigen Anspr眉che abzusehen (Urteil vom 1.Februar 1966 I 90/63, BFHE 85, 108, BStBl III 1966, 251). Der I.Senat geht davon aus, da脽 der Anspruch aus der R眉ckdeckungsversicherung entstanden ist. Entstandene Deckungsanspr眉che sind auch nach Auffassung des erkennenden Senats zu aktivieren. Hieraus folgt andererseits, da脽 die Gew盲hrleistungsr眉ckstellung ab Entstehung eines Regre脽-, Deckungs- oder Freistellungsanspruchs brutto auszuweisen, d.h. im Ausma脽 der aktivierten Forderungen anzuheben ist.

c) Mit Urteil vom 16.September 1970 I R 184/67 (BFHE 100, 443, 446 f., BStBl II 1971, 85) hat der I.Senat entschieden, da脽 Einnahmen (Kippgeb眉hren), die anl盲脽lich der Auff眉llung ausgebeuteter Kiesgruben anfallen werden, keine niedrigere Bewertung der R眉ckstellung wegen der Auff眉llverpflichtung rechtfertigen. Auch diese Entscheidung steht der Auffassung des erkennenden Senats nicht entgegen (ebenso Naumann, a.a.O., S.226). Die Kippgeb眉hren sind nicht schon anl盲脽lich der (r眉ckstellungsbegr眉ndenden) Ausbeutung der Kiesgruben, sondern --wenn 眉berhaupt-- erst anl盲脽lich der (r眉ckstellungsbeendenden) Auff眉llung der Kiesgruben zu erwarten. Demgegen眉ber tritt die r眉ckstellungsbegrenzende Wirkung zu erwartender Regre脽-, Freistellungs- oder Deckungsanspr眉che zugleich mit der Begr眉ndung bzw. Erf眉llung der ungewissen Verbindlichkeit ein. Derartige Anspr眉che mindern die wirtschaftliche Belastung des Unternehmers von vornherein.

d) F眉r die drohende Inanspruchnahme aus einer B眉rgschaft hat der I.Senat ausgef眉hrt, die B眉rgschaftsverpflichtung sei zu passivieren, gleichzeitig sei aber der Regre脽anspruch gegen den Hauptschuldner zu aktivieren (Urteil vom 19.M盲rz 1975 I R 173/73, BFHE 115, 359, 360, BStBl II 1975, 614). Der Senat kann dahingestellt sein lassen, ob er dieser Auffassung folgen k枚nnte. Der Ausspruch des I.Senats war nicht tragend, weil nach dem mitgeteilten Sachverhalt in der 脺bernahme der B眉rgschaft ein nichtbetrieblicher Vorgang gesehen wurde.

5. Im Streitfall entstanden die Freistellungsanspr眉che des Kl盲gers rechtlich zugleich mit den Gew盲hrleistungsverpflichtungen. Die vertragliche Gestaltung lie脽 den Subunternehmern im Innenverh盲ltnis zum Kl盲ger keinen Raum, sich der Nachbesserung zu entziehen. Auch eine Kaufpreisminderung hatten sie zu tragen. Der Kl盲ger war durch den Einbehalt eines Teils der den Subunternehmern geschuldeten Verg眉tung bis zu einem Jahr nach Abnahme weitgehend gesichert. Dem Subunternehmer mu脽te, wollte er die Restverg眉tung erhalten, an einer z眉gigen und sachgerechten Erledigung von M盲ngelr眉gen gelegen sein, abgesehen davon, da脽 hiervon Anschlu脽auftr盲ge des Kl盲gers abh盲ngig gewesen sein d眉rften. Erfahrungswerte, die eine abweichende Belastung des Kl盲gers belegen k枚nnten, sind nicht ersichtlich.

Andererseits ist zu bedenken, da脽 der Kl盲ger gelegentlich ein Ausfallrisiko f眉r Subunternehmer zu tragen hatte. Das FG f眉hrt hierzu aus, der Kl盲ger habe die am Bilanzstichtag zu erwartenden Gew盲hrleistungsverpflichtungen in H枚he von ca. 170 000 DM selbst erf眉llen m眉ssen. Ein solcher Blick auf die k眉nftige Zahlungsentwicklung ist zwar im allgemeinen unzul盲ssig. Eine R眉ckstellung ist vielmehr nach den Erwartungen des Bilanzstichtags zu bemessen, wie sie bis zum Tag der Aufstellung der Bilanz erkennbar werden. Da der Kl盲ger indessen trotz Aufforderung nicht dargelegt hat, in welchem Ausma脽 er in der Vergangenheit wegen Gew盲hrleistungsverpflichtungen pers枚nlich in Anspruch genommen worden ist, hatte das FG keinen anderen Anhalt f眉r eine Sch盲tzung des Ausfallrisikos. Angesichts der fehlenden Mitwirkung des Kl盲gers konnte das FG nach der gegebenen Proze脽lage auch auf die tats盲chliche Inanspruchnahme des Kl盲gers abstellen. Danach war das Risiko einer Inanspruchnahme des Kl盲gers mit dem vom FA zugestandenen Betrag von 324 500 DM mehr als ausreichend ber眉cksichtigt.

Fundstellen