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Entscheidungsstichwort (Thema)

Vereinbarung eines Arbeitszeit- oder Zeitwertkontos als verdeckte Gewinnaussch眉ttung

Leitsatz (amtlich)

1. Eine Vereinbarung, in welcher im Rahmen eines sog. Arbeitszeitkontos oder Zeitwertkontos auf die unmittelbare Entlohnung zu Gunsten von sp盲terer (verg眉teter) Freizeit verzichtet wird, vertr盲gt sich nicht mit dem Aufgabenbild des Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers einer GmbH. Dies gilt auch, wenn die Gutschrift w盲hrend der Ansparphase nicht in Zeiteinheiten, sondern in Form eines Wertguthabens erfolgt.

2. Die f眉r Wertguthaben auf einem Zeitwertkonto einkommensmindernd gebildeten R眉ckstellungen f眉hren bei der GmbH auch dann zu einer Verm枚gensminderung als Voraussetzung einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung, wenn zeitgleich die Auszahlung des laufenden Gehalts des Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers um diesen Betrag vermindert wird. Es gilt insofern eine gesch盲ftsvorfallbezogene, nicht aber eine handelsbilanzielle Betrachtungsweise.

Normenkette

KStG 搂 8 Abs. 3 S. 2

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 24. M盲rz 2015 1 K 1170/11 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Kl盲gerin zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) ist eine GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und einzelvertretungsberechtigter Gesch盲ftsf眉hrer in den Streitjahren 2005 und 2006 S war. S erhielt f眉r seine T盲tigkeit vom 1. Januar 2005 an ein monatliches Gehalt von 8.087,50 EUR, das vom 1. August 2005 an auf 10.000 EUR erh枚ht wurde. Daneben hatte die Kl盲gerin ihm ein Ruhegehalt in H枚he von 3.750 EUR versprochen. Seine Gesamtbez眉ge betrugen in den Streitjahren 141.242,84 EUR (2005) und 151.969,80 EUR (2006).

Rz. 2

Unter dem 30. Dezember 2005 trafen die Kl盲gerin und S eine 鈥濾ereinbarung zur Ansammlung von Wertguthaben auf Zeitwertkonten鈥�, nach welcher ein Gehaltsanteil auf ein auf den Namen der Kl盲gerin bei einer schweizerischen Bank gef眉hrtes Investmentkonto abgef眉hrt werden konnte, dessen Guthaben zur Finanzierung eines vorgezogenen Ruhestandes oder zur Altersversorgung des S dienen sollte. Unter demselben Datum verpf盲ndete die Kl盲gerin an ihn alle Anteilsscheine des Investmentkontos. Ab Oktober 2005 wurden monatlich 4.000 EUR ohne Lohnsteuereinbehalt auf das Investmentkonto 眉berwiesen, d.h. f眉r das Jahr 2005 insgesamt 12.000 EUR und f眉r das Jahr 2006 insgesamt 48.000 EUR.

Rz. 3

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt 鈥揊A鈥�) behandelte die 鈥濺眉ckstellungen f眉r Zeitwertkonten鈥�, welche die Kl盲gerin im Streitjahr 2005 in einer H枚he von 12.000 EUR und im Streitjahr 2006 in einer H枚he von 48.000 EUR gebildet hatte, in vollem Umfang als verdeckte Gewinnaussch眉ttungen (vGA).

Rz. 4

Die nach erfolglosem Einspruch gegen die ge盲nderten K枚rperschaftsteuerbescheide 2005 und 2006 erhobene Klage war zum Teil erfolgreich (Finanzgericht 鈥揊G鈥� des Saarlandes, Urteil vom 24. M盲rz 2015 1 K 1170/11, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 鈥揈FG鈥� 2015, 1747). Das FG setzte die vGA in H枚he von 2.437,50 EUR im Jahr 2005 sowie 25.050 EUR im Jahr 2006 herab. Im 脺brigen wies es die Klage ab.

Rz. 5

Mit seiner Revision r眉gt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 6

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Rz. 7

II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung 鈥揊GO鈥�). Die in den Streitjahren einkommensmindernd gebildeten R眉ckstellungen ziehen jeweils in vollem Umfang eine vGA nach sich.

Rz. 8

1. Unter einer vGA i.S. des 搂 8 Abs. 3 Satz 2 des K枚rperschaftsteuergesetzes 2002 (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Verm枚gensminderung (verhinderte Verm枚gensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst ist, sich auf die H枚he des Unterschiedsbetrages gem盲脽 搂 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG) i.V.m. 搂 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Aussch眉ttung steht. F眉r den gr枚脽ten Teil der entschiedenen F盲lle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverh盲ltnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Verm枚gensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gew盲hrt h盲tte (st盲ndige Rechtsprechung des Senats, seit Urteil vom 16. M盲rz 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626).

Rz. 9

Ist der beg眉nstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahe stehende Person erbringt, f眉r die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tats盲chlich durchgef眉hrten Vereinbarung fehlt (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteile vom 9. November 2005 I R 89/04, BFHE 211, 287, BStBl II 2008, 523; vom 11. Oktober 2012 I R 75/11, BFHE 239, 242, BStBl II 2013, 1046, jeweils m.w.N.). Au脽erdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem beg眉nstigten Gesellschafter einen Bezug i.S. des 搂 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszul枚sen (st盲ndige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 7. August 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; vom 8. September 2010 I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186).

Rz. 10

2. Vor diesem Hintergrund liegt in der im Streitfall in Rede stehenden einkommensmindernden Bildung von R眉ckstellungen im Rahmen der 鈥濾ereinbarung zur Ansammlung von Wertguthaben auf Zeitwertkonten鈥� eine vGA vor.

Rz. 11

a) Dabei mag dahinstehen, ob der Vereinbarung die steuerliche Anerkennung aufgrund des Fehlens eines f眉r eine ver盲nderte Gehaltsvereinbarung erforderlichen Gesellschafterbeschlusses nach 搂 46 Nr. 5 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung zu versagen ist (vgl. Senatsurteil vom 22. November 1995 I R 168/94, BFH/NV 1996, 644, unter Verweis auf Urteil des Bundesgerichtshofs vom 25. M盲rz 1991 II ZR 169/90, Neue Juristische Wochenschrift 1991, 1680, unter ausdr眉cklicher Aufgabe seiner fr眉heren Rechtsprechung; vgl. auch bereits Urteil vom 14. November 1983 II ZR 33/83, BGHZ 89, 48; s. f眉r die Erforderlichkeit eines Beschlusses bei Vereinbarungen 眉ber Zeitwertkonten Wellisch/Liedtke/Quast, Betriebs-Berater 鈥揃B鈥� 2005, 1989, 1991; Sterzinger, BB 2012, 2728).

Rz. 12

b) Dies kann offen bleiben, da die im Streitfall getroffene Vereinbarung 眉ber die Ansammlung von Wertguthaben im Rahmen eines Zeitwertkontos nicht dem entspricht, was ein ordentlicher und gewissenhafter Gesch盲ftsleiter mit einem Fremdgesch盲ftsf眉hrer vereinbaren w眉rde.

Rz. 13

Der Gesch盲ftsf眉hrer muss sich regelm盲脽ig in besonderem Ma脽e mit den Interessen und Belangen der von ihm geleiteten Gesellschaft identifizieren. Er besitzt f眉r die GmbH eine 鈥濧llzust盲ndigkeit鈥� und damit eine Gesamtverantwortung, wenn er 鈥搘ie im Streitfall鈥� deren alleiniger Gesch盲ftsf眉hrer ist. Es kommt deshalb weniger darauf an, dass der Gesch盲ftsf眉hrer eine bestimmte Stundenzahl pro Arbeitstag f眉r die Gesellschaft leistet. Vielmehr bestimmt der Gesch盲ftsf眉hrer regelm盲脽ig seine Arbeitszeit selbst. Dies bedeutet auch, dass er 鈥揳bgegolten durch die Gesamtausstattung鈥� die notwendigen Arbeiten auch dann erledigen muss, wenn dies einen Einsatz au脽erhalb der 眉blichen Arbeitszeiten oder 眉ber diese hinaus erfordert (Senatsurteile vom 14. Juli 2004 I R 111/03, BFHE 206, 437, BStBl II 2005, 307; vom 19. M盲rz 1997 I R 75/96, BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577).

Rz. 14

Mit diesem Aufgabenbild vertr盲gt sich eine Vereinbarung, in der auf die unmittelbare Entlohnung zu Gunsten von sp盲terer (verg眉teter) Freizeit verzichtet wird, nicht, sie entspr盲che 鈥搝eitversetzt鈥� der mit der Organstellung unvereinbaren Abgeltung von 脺berstunden (s. Gosch, KStG, 3. Aufl., 搂 8 Rz 591; G. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, Anhang zu 搂 8 KStG 鈥灻渂erstunden (einschl. Arbeitszeitkonten)鈥�; s. auch Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 17. Juni 2009, BStBl I 2009, 1286; anders Graefe, Deutsches Steuerrecht 2012, 2419; Husken/Siegmund, Unternehmensteuern und Bilanzen 鈥揝tuB鈥� 2007, 696; Mertes, GmbH-Steuerpraxis 2006, 228; Hilbert/Paul, Neue Wirtschafts-Briefe 2012, 3391).

Rz. 15

Dies gilt auch f眉r die im Streitfall gew盲hlte Form eines entgeltumwandlungsbasierten Arbeitszeitkontos (s. Gosch, a.a.O., 搂 8 Rz 591; anders Wellisch/Liedke/Quast, BB 2005, 1989; Lang in Ernst & Young, KStG, 搂 8 Rz 1244.13). Zwar erfolgt hierbei die Gutschrift w盲hrend der Ansparphase nicht unmittelbar in Zeiteinheiten, sondern in Form eines Wertguthabens. Letztlich wird aber auch hier durch laufenden Gehaltsverzicht Freizeit 鈥搃n Form der Freistellungsphase鈥� erkauft. Dies gilt umso mehr, als die im Streitfall gew盲hlte Freistellungsvereinbarung dem Gesch盲ftsf眉hrer nicht nur die vollst盲ndige Freistellung, sondern auch den teilweisen Ausstieg aus der aktiven Arbeitsphase erlaubt. Auch dies ist mit der Organstellung nicht vereinbar (Senatsurteil vom 23. Oktober 2013 I R 60/12, BFHE 244, 256, BStBl II 2015, 413).

Rz. 16

c) Anders als das FG meint, scheitert die daraus abzuleitende Folge 鈥揹as Vorliegen einer vGA鈥� nicht an dem Fehlen einer hierf眉r erforderlichen Verm枚gensminderung.

Rz. 17

Bei der Frage, ob eine Minderung des Unterschiedsbetrags nach 搂 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. 搂 8 Abs. 1 KStG vorliegt, ist auf den einzelnen Gesch盲ftsvorfall abzustellen. Die Verm枚gensminderung liegt in der Einzahlung der Kapitalbetr盲ge auf das Investmentkonto und in dem entsprechenden durch den Ausweis als Betriebsaufwand ausgel枚sten Verm枚gensabgang.

Rz. 18

Dass die Kl盲gerin gleichzeitig das an den Gesch盲ftsf眉hrer zu zahlende laufende Gehalt um diesen Betrag gemindert hat, 盲ndert daran nichts. So fehlt es 鈥搒piegelbildlich zur Vereinbarung 眉ber die Einzahlung auf das Investmentkonto鈥� bereits an einer hinreichend bestimmten Abrede 眉ber die Verringerung des laufenden Gehalts. Eine 鈥濶eutralisierung鈥� des aus der Bildung der R眉ckstellung folgenden Aufwands durch einen 鈥搃nsbesondere der H枚he nach鈥� nicht eindeutig bestimmten Verzicht auf einen Teil des laufenden Gehalts und den damit verringerten Gehaltsaufwand scheidet aufgrund der wechselseitigen gesellschaftlichen Veranlassung aus (Senatsurteile vom 23. Oktober 2013 I R 89/12, BFHE 244, 262, BStBl II 2014, 729; vom 11. September 2013 I R 28/13, BFHE 244, 241, BStBl II 2014, 726; vom 14. M盲rz 2006 I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515; s. auch Bl眉mich/Rengers, 搂 8 KStG Rz 176, 283; Gosch, a.a.O., 搂 8 Rz 261; Wilk in Herrmann/Heuer/Raupach, 搂 8 KStG Rz 115; anders Klein/M眉ller/D枚pper in M枚ssner/Seeger, K枚rperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., 搂 8 Rz 296; 鈥搒peziell f眉r Einzahlungen auf Zeitwertkonten鈥� Husken/Siegmund, StuB 2007, 696, 698; Ziegenhagen/Schmidt, Der Betrieb 2006, 181, 185).

Rz. 19

Der jeweilige Gesch盲ftsvorfall unterf盲llt der jeweiligen k枚rperschaftsteuerlichen Folge, nicht der Saldo aus der Verm枚gensminderung 鈥揾ier: die durch das Gesellschaftsverh盲ltnis bedingte Zahlung auf das Investmentkonto鈥� und der fehlenden Verm枚gensminderung 鈥揾ier: der geminderte Aufwand f眉r das laufende Gehalt鈥�. Beide Vorf盲lle sind vielmehr auseinander zu halten und steuerrechtlich eigenst盲ndig zu behandeln (Senatsurteile in BFH/NV 2006, 1515; vom 5. M盲rz 2008 I R 12/07, BFHE 220, 454, BStBl II 2015, 409).

Rz. 20

Dem FG ist nicht darin zu folgen, dass ein einheitlicher, denklogisch nicht trennbarer Gesch盲ftsvorfall vorliegt. Bei beherrschenden Gesellschaftern kann nur dann von gegenseitig zu verrechnenden Verm枚gensvorteilen ausgegangen werden, wenn sie 鈥搘oran es im Streitfall fehlt鈥� auf einer im Voraus getroffenen, klaren und eindeutigen Vereinbarung beruhen (vgl. Senatsurteil vom 28. Februar 1990 I R 83/87, BFHE 160, 192, BStBl II 1990, 649). Jedem Gesellschafter 鈥搃nsbesondere jedem beherrschenden Gesellschafter鈥� steht es frei, seiner Gesellschaft Vorteile aller Art als verlorenen Gesellschafterzuschuss zuzuf眉hren. Vor diesem Hintergrund l盲sst die Verringerung des monatlich ausgezahlten Gehalts keinen Schluss dar眉ber zu, ob dieser Vorgang im Rahmen der f眉r eine vGA erforderlichen Verm枚gensminderung zu ber眉cksichtigen ist oder aber als verlorener Gesellschafterzuschuss gew盲hrt wird. Fehlt es 鈥搘ie im Streitfall鈥� an einer von vornherein abgeschlossenen, klaren und eindeutigen Vereinbarung, h盲tten Gesellschafter und Gesellschaft es jeweils in der Hand, sich im Nachhinein f眉r die g眉nstigere Gestaltung zu entscheiden.

Rz. 21

Anders als das FG meint, gilt dies auch vor dem Hintergrund des Senatsurteils vom 28. April 2010 I R 78/08 (BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41). Zwar fehlte es in jener Sachkonstellation an einer Minderung des Unterschiedsbetrags nach 搂 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, soweit eine Pensionsr眉ckstellung gegenl盲ufig aufgel枚st wurde. Zum einen (unter II.4.a der 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别) war jedoch 鈥揳nders als im Streitfall鈥� die au脽erbilanzielle Hinzurechnung der als vGA zu beurteilenden Zuf眉hrungen zur Pensionsr眉ckstellung in der Anwartschaftsphase unterblieben und konnte aufgrund der Bestandskraft der entsprechenden Steuerbescheide nicht nachgeholt werden. Zum anderen (unter II.5.a cc der 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别) betraf die Entscheidung eine Abfindungszahlung, der 鈥搃m Gegensatz zur Minderung des laufenden Gehalts im Streitfall鈥� gerade die Veranlassung durch das Gesellschaftsverh盲ltnis fehlte (vgl. Senatsurteile in BFHE 244, 241, BStBl II 2014, 726; in BFHE 244, 262, BStBl II 2014, 729).

Rz. 22

Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht 鈥搘ie es das FG jedoch annimmt鈥� unter Ber眉cksichtigung des Senatsurteils vom 28. Januar 2004 I R 21/03 (BFHE 205, 186, BStBl II 2005, 841). In jener Entscheidung wurden zwar ersparte Aufwendungen in Form von fiktiven Arbeitgeberbeitr盲gen zur gesetzlichen Rentenversicherung ber眉cksichtigt (vgl. auch Senatsurteil vom 15. Juli 1976 I R 124/73, BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112; offen gelassen im Senatsbeschluss vom 17. M盲rz 2010 I R 19/09, BFH/NV 2010, 1310). Doch betraf dies nur die Situation, in der die Angemessenheit von R眉ckstellungen zu beurteilen war, die f眉r eine f眉r F盲lle der dauernden Berufs- und Erwerbsunf盲higkeit i.S. des Sozialversicherungsrechts vorgesehene Invalidit盲tsrente gebildet wurden, und damit die fehlende Anwartschaft auf eine gesetzliche Rentenversicherung ersetzt wurde. So verh盲lt es sich im Streitfall, in dem es sich nicht um Ersparnisse aus der Ersetzung einer gesetzlichen Rente handelt, sondern um eine durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasste fehlende Verm枚gensminderung, jedoch nicht.

Rz. 23

3. Die Vorinstanz hat hinsichtlich der Betr盲ge von 2.437,50 EUR im Jahr 2005 sowie 25.050 EUR im Jahr 2006 ein davon abweichendes Rechtsverst盲ndnis vertreten. 脺ber die spruchreife Sache entscheidet der Senat nach 搂 90 Abs. 2 FGO i.V.m. 搂 121 Satz 1 FGO mit Einverst盲ndnis der Beteiligten im schriftlichen Verfahren durch Aufhebung des angefochtenen Urteils und durch Klageabweisung.

Rz. 24

4. Die Kostenentscheidung folgt aus 搂 135 Abs. 1 FGO.

Fundstellen