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Entscheidungsstichwort (Thema)

搂 8a KStG 1999 a.F./n.F. verst枚脽t gegen Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1992

Leitsatz (amtlich)

Die Umqualifizierung von Zinsen in vGA nach 搂 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F./n.F. ist nicht mit dem Diskriminierungsverbot des Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1992 vereinbar.

Normenkette

KStG 1999 搂听8 Abs. 3 S. 2, 搂听8a Abs. 1 S.听1 Nr. 2, S.听2; DBA CHE 1971 Art.听9 Abs. 1, Art.听11 Abs. 4, Art.听25 Abs. 3

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) ist eine AG Schweizer Rechts mit statutarischem Sitz in der Schweiz, die in den Streitjahren 1999 bis 2001 ihre Gesch盲ftsleitung in Deutschland hatte. Ihr alleiniger Aktion盲r war der in der Schweiz wohnhafte GH.

Rz. 2

1991 erwarb die Kl盲gerin das Eigentum an einem in Deutschland belegenen Grundst眉ck, das mit einem Hotel bebaut war. Das Hotel war zun盲chst an eine GmbH verpachtet. In den Monaten Januar bis April 1998 und in den Streitjahren wurde es von der Kl盲gerin von Deutschland aus betrieben.

Rz. 3

Mit zwei Vertr盲gen vom 1. November 1991 gew盲hrte GH der Kl盲gerin Darlehen in H枚he von 600.000 DM und 150.000 DM zu einem Zinssatz in H枚he von 8 v.H. Die Vertr盲ge sahen vor, dass der Darlehenszins den wirtschaftlichen Gegebenheiten zum Beginn eines jeden Jahres angepasst und der Zins nachsch眉ssig jeweils am 15. Januar eines jeden Jahres ausgezahlt werden sollte. Die Laufzeiten der Darlehen waren bis zum 30. September 2001 fest vereinbart, danach sollten die Kredite in Darlehen von unbestimmter Dauer umgewandelt werden. In den Jahren 1992 bis 2001 gew盲hrten GH (1993 bis 2001) sowie die ebenfalls in dessen alleinigem Anteilsbesitz stehende H-AG, Schweiz, (1992) der Kl盲gerin weitere, vereinbarungsgem盲脽 jeweils mit 6 v.H. zu verzinsende Darlehen in H枚he von insgesamt 2.214.623 DM. Die Darlehensvertr盲ge enthalten hinsichtlich der R眉ckzahlungstermine die Bemerkung "gem. gegenseitiger Vereinbarung, unter Einhaltung einer K眉ndigungsfrist von sechs Monaten". Sicherheiten wurden nicht gew盲hrt. Eine Auszahlung der Zinsbetr盲ge erfolgte nicht, die Zinsen wurden in den Streitjahren dem Darlehenskonto von GH am Jahresende gutgeschrieben und wieder verzinst.

Rz. 4

Aufgrund von Verlusten in den Vorjahren betrug das Eigenkapital der Kl盲gerin in den Streitjahren ./. 2.338.349 DM (1999), ./. 2.664.318 DM (2000) und ./. 2.935.983 DM (2001).

Rz. 5

Insgesamt machte die Kl盲gerin aus den vorgenannten Darlehen Zinsen in H枚he von 163.318 DM (1999), 174.006 DM (2000) und 192.865 DM (2001) als Betriebsausgaben geltend. Alle Zinsen waren nach einem Zinssatz von 6 v.H. berechnet.

Rz. 6

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) behandelte die Zinsen hingegen als verdeckte Gewinnaussch眉ttungen (vGA) und rechnete sie dem Gewinn der Kl盲gerin gem盲脽 搂 8 Abs. 3 Satz 2 des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG 1999) au脽erbilanziell hinzu. Unabh盲ngig davon seien die Darlehenszinsen ohnehin auch als Fremdkapitalverg眉tungen i.S. von 搂 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F./n.F. zu behandeln.

Rz. 7

Die Klage gegen die hiernach ergangenen Steuerbescheide war 眉berwiegend erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) verneinte das Vorliegen einer vGA i.S. von 搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1999 und sah die an sich einschl盲gigen Vorschriften in 搂 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F./n.F. als unanwendbar an, weil sie gegen Art. 25 Abs. 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Verm枚gen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Protokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) --DBA-Schweiz 1971/1992-- verstie脽en (FG K枚ln, Urteil vom 22. Oktober 2008听 13 K 1164/05, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2009, 509).

Rz. 8

Das FA st眉tzt seine Revision auf Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 9

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 10

Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) unterst眉tzt das FA in der Sache, hat jedoch keine Antr盲ge gestellt.

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Rz. 11

II. Die Revision ist unbegr眉ndet. Das FG hat in den gew盲hrten Zinszahlungen zu Recht keine vGA gem盲脽 搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1999 gesehen (2.). Es hat auch zu Recht angenommen, dass 搂 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F./n.F. gegen das abkommensrechtliche Diskriminierungsverbot in Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1992 verst枚脽t und deshalb unanwendbar bleibt (3.).

Rz. 12

1. Nach 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1999 sind Kapitalgesellschaften, die ihre Gesch盲ftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben, unbeschr盲nkt k枚rperschaftsteuerpflichtig. Die Kl盲gerin ist nach den insoweit f眉r den Senat bindenden Feststellungen (搂 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) eine nach Schweizer Recht errichtete Kapitalgesellschaft, deren Gesch盲ftsleitung sich in den Streitjahren im Inland befand. Auch ausl盲ndische Kapitalgesellschaften mit Gesch盲ftsleitung im Inland k枚nnen unbeschr盲nkt steuerpflichtig sein (vgl. Senatsurteile vom 23. Juni 1993 I R 31/92, BFH/NV 1994, 661; vom 16. Dezember 1998 I R 138/97, BFHE 188, 251, BStBl II 1999, 437; vom 29. Januar 2003 I R 6/99, BFHE 201, 463, BStBl II 2004, 1043; s. auch Bundesfinanzhof --BFH--, Urteil vom 23. Juni 1992 IX R 182/87, BFHE 168, 285, BStBl II 1992, 972; Wassermeyer in Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft, Bd. 20, S. 83).

Rz. 13

2. Unter einer vGA i.S. des 搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1999 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Verm枚gensminderung (verhinderte Verm枚gensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst ist, sich auf die H枚he des Unterschiedsbetrages gem盲脽 搂 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) --i.V.m. 搂 8 Abs. 1 KStG 1999 und f眉r die Gewerbesteuer mit 搂 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 1999)-- auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Aussch眉ttung steht (vgl. z.B. Senatsurteile vom 4. September 2002 I R 48/01, BFH/NV 2003, 347; vom 22. Oktober 2003 I R 37/02, BFHE 204, 96, BStBl II 2004, 121, jeweils m.w.N.). F眉r den gr枚脽ten Teil der entschiedenen F盲lle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverh盲ltnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Verm枚gensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gew盲hrt h盲tte (st盲ndige Rechtsprechung des Senats, vgl. Urteil vom 16. M盲rz 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Ist der beg眉nstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, f眉r die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tats盲chlich durchgef眉hrten Vereinbarung fehlt (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 17. Dezember 1997 I R 70/97, BFHE 185, 224, BStBl II 1998, 545, m.w.N.). Au脽erdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem beg眉nstigten Gesellschafter einen Bezug i.S. des 搂 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 补耻蝉锄耻濒枚蝉别苍 (Senatsurteil vom 7. August 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131); diese Einschr盲nkung spielt jedoch im Streitfall keine Rolle.

Rz. 14

Diesen Anforderungen, die an die Annahme einer vGA zu stellen sind, gen眉gen die im Streitfall in Rede stehenden Darlehensvertr盲ge und die daraufhin seitens der Kl盲gerin gezahlten Zinsen nicht. Das hat das FG ersch枚pfend und beanstandungsfrei ausgef眉hrt und ist unter den Beteiligten im Kern auch nicht mehr streitig. Das beigetretene BMF macht allerdings im Revisionsverfahren geltend, die geschlossenen Vertr盲ge zwischen der Kl盲gerin und GH seien zivilrechtlich unwirksam. Die Kl盲gerin als Schweizer Kapitalgesellschaft sei infolge der Verlagerung des Ortes ihrer tats盲chlichen Gesch盲ftsleitung von der Schweiz nach Deutschland fortan nicht als Kapitalgesellschaft, sondern als rechtsf盲hige Personengesellschaft anzusehen, f眉r die --da GH Alleingesellschafter sei-- die Regelungen f眉r Einzelkaufleute g盲lten. Das ergebe sich aus internationalem Gesellschaftsrecht und der danach gegen眉ber sog. Drittstaaten --wie hier der Schweiz-- fortgeltenden "Sitztheorie" (vgl. dazu Bundesgerichtshof, Urteil vom 8. Oktober 2009 IX ZR 227/06, GmbH-Rundschau 2010, 211, m.w.N.). Eine nat眉rliche Person, wie vorliegend GH, k枚nne aber nicht mit sich selbst wirksame Vertr盲ge abschlie脽en. Konsequenz sei die Annahme von vGA.

Rz. 15

Dem ist nicht zu folgen. Die erw盲hnte Indizwirkung, die zivilrechtlich unwirksamen Vereinbarungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter f眉r die Annahme einer vGA i.S. von 搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1999 beizumessen sein kann (s. z.B. Senatsurteil vom 23. Oktober 1996 I R 71/95, BFHE 181, 328, BStBl II 1999, 35; s. auch BFH-Urteil vom 12. Mai 2009 IX R 46/08, BFHE 225, 112, zur entsprechenden Rechtslage bei sog. Angeh枚rigenvertr盲gen, jeweils m.w.N.), greift unter den beschriebenen Gegebenheiten des Streitfalls unabh盲ngig davon, ob das BMF in seiner gesellschaftsrechtlichen Einsch盲tzung richtig liegt, nicht. Denn auch dann bliebe es dabei, dass die Kl盲gerin als Steuersubjekt existent w盲re. Vereinbarungen, die sie mit ihrem Gesellschafter trifft, sind dementsprechend aus steuerlicher Sicht zu akzeptieren. Stellt man demgegen眉ber allein auf die gesellschaftsrechtliche Existenz und Rechtsf盲higkeit der Gesellschaft und deren etwaiges Fehlen ab, entfiele andernfalls auch die Eignung des beanstandeten Vorteils, beim Empf盲nger eine gesellschaftlich veranlasste Zuwendung als Kapitaleinkunft i.S. von 搂 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 补耻蝉锄耻濒枚蝉别苍. Unabh盲ngig davon kann es weder der Kl盲gerin noch GH angelastet werden, die komplexe international-gesellschaftsrechtliche Regelungslage nicht im Vorwege hinreichend erkannt und durchdrungen zu haben. Auch das spricht dagegen, in einer etwaigen zivilrechtlichen Unwirksamkeit ein tragf盲higes Beweisanzeichen gegen die Ernstlichkeit des Vereinbarten zu erblicken (s. auch dazu die zitierten Rechtsprechungsnachweise).

Rz. 16

In Anbetracht dessen kann unbeantwortet bleiben, ob die besonderen Anforderungen, die steuerlich an die Leistungsbeziehung zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren beherrschenden Gesellschafter gestellt werden, m枚glicherweise aus abkommensrechtlichen Gr眉nden des Art. 9 Abs. 1 und Art. 11 Abs. 6 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development --OECD-MustAbk-- (hier Art. 9 und Art. 11 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/1992) ohnehin nicht oder nur eingeschr盲nkt anwendbar sind (vgl. dazu z.B. Senatsurteil vom 9. November 2005 I R 27/03, BFHE 211, 493, BStBl II 2006, 564; FG K枚ln, Urteil vom 22. August 2007听 13 K 647/03, EFG 2008, 161, jeweils m.w.N.).

Rz. 17

3. Nach 搂 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F. (i.V.m. 搂 8 Abs. 1 KStG 1999, 搂 7 GewStG 1999) gelten Verg眉tungen f眉r Fremdkapital, das eine unbeschr盲nkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft von einem nicht zur Anrechnung von K枚rperschaftsteuer berechtigten Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt gewesen ist, dann als vGA, wenn eine in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Verg眉tung vereinbart ist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahrs das Dreifache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners 眉bersteigt. Die Hinzurechnung als vGA unterbleibt, wenn die Kapitalgesellschaft dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umst盲nden auch von einem fremden Dritten erhalten h盲tte.

Rz. 18

Nach 搂 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 n.F. (i.V.m. 搂 8 Abs. 1 KStG 1999, 搂 7 GewStG 1999) stellen Verg眉tungen f眉r Fremdkapital, das eine unbeschr盲nkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft von einem Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt gewesen ist, vGA dar, wenn eine in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Verg眉tung vereinbart gewesen ist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahrs das Eineinhalbfache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners 眉bersteigt. Zu einer solchen Umqualifizierung kommt es auch dann, wenn die Verg眉tung an eine dem Anteilseigner nahe stehende Person i.S. des 搂 1 Abs. 2 des Gesetzes 眉ber die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Au脽ensteuergesetz) oder einen Dritten gezahlt worden ist, der auf den Anteilseigner oder eine diesem nahe stehende Person hat zur眉ckgreifen k枚nnen. Auch hier unterbleibt die Hinzurechnung als vGA, wenn die Kapitalgesellschaft nachweisen kann, dass sie das Fremdkapital unter sonst gleichen Umst盲nden auch von einem fremden Dritten erhalten h盲tte. Nach 搂 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 n.F. unterbleibt eine Hinzurechnung zudem dann, wenn die Verg眉tung bei dem Anteilseigner im Inland im Rahmen einer Veranlagung erfasst worden ist.

Rz. 19

a) Die Beteiligten gehen 眉bereinstimmend davon aus, dass die Voraussetzungen dieser Regelungen erf眉llt sind. Der Senat hat auch in diesem Punkt keine Veranlassung, etwas anderes anzunehmen. Die Zinsen, welche die Kl盲gerin in den Streitjahren an GH gezahlt hat, waren folglich dem Gewinn der Kl盲gerin als vGA au脽erbilanziell hinzuzurechnen.

Rz. 20

b) Das FG hat der Klage der Kl盲gerin dennoch entsprochen, weil es in der Umqualifizierung der Zinsen in vGA nach Ma脽gabe von 搂 8a KStG 1999 in seinen jeweiligen f眉r die Streitjahre einschl盲gigen Fassungen einen Versto脽 gegen das abkommensrechtliche Diskriminierungsverbot des Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1992 angenommen hat. Dem ist beizupflichten (ebenso --bezogen auf die entsprechende Regelung des Art. 24 Abs. 5 OECD-MustAbk-- z.B. Hageb枚ke in Strunk/Kaminski/K枚hler, AStG/DBA, Art. 24 OECD-MA Rz 108.1; Rust in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 24 Rz 165a; Obser, Gesellschafter-Fremdfinanzierung im europ盲ischen Konzern, 2005, S. 41 ff.; Hirsch, Gesellschafterfremdfinanzierung inl盲ndischer Kapitalgesellschaften durch ausl盲ndische Anteilseigner, 1999, S. 295; Gosch, KStG, 1. Aufl., 搂 8a Rz 29).

Rz. 21

aa) Die Unternehmen eines Vertragsstaats, deren Kapital ganz oder teilweise, unmittelbar oder mittelbar, einer in dem anderen Vertragsstaat ans盲ssigen Person oder mehreren solchen Personen geh枚rt oder ihrer Kontrolle unterliegt, d眉rfen nach Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1992 in dem erstgenannten Vertragsstaat weder einer Besteuerung noch einer damit zusammenh盲ngenden Verpflichtung unterworfen werden, die anders oder belastender sind als die Besteuerung und die damit zusammenh盲ngenden Verpflichtungen, denen andere 盲hnliche Unternehmen des erstgenannten Staats unterworfen sind oder unterworfen werden k枚nnen. Das ist unter den hier in Rede stehenden Gegebenheiten der Fall.

Rz. 22

aaa) Die Kl盲gerin ist ein Unternehmen eines Vertragsstaats i.S. von Art. 25 Abs. 3 i.V.m. Art. 3 Abs. 1 Buchst. f DBA-Schweiz 1971/1992. Sie hat ihren Sitz in der Schweiz, hatte jedoch ihre Gesch盲ftsleitung in den Streitjahren in Deutschland und war damit nach Lage der Dinge in beiden Vertragsstaaten unbeschr盲nkt steuerpflichtig und zugleich i.S. von Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/1992 in beiden Vertragsstaaten ans盲ssig. Eine derart doppelans盲ssige Gesellschaft gilt aus Abkommenssicht als in dem Vertragsstaat ans盲ssig, in dem sich der Mittelpunkt ihrer tats盲chlichen Gesch盲ftsleitung befindet (Art. 4 Abs. 8 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992). Dies war nach den tatrichterlichen Feststellungen in den Streitjahren in Deutschland. Die Kl盲gerin kann also den Diskriminierungsschutz des Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1992 beanspruchen.

Rz. 23

bbb) F眉r die der Kl盲gerin nachteilige Umqualifizierung der geleisteten Zinsen in vGA unterscheiden sowohl 搂 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F. als auch 搂 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG 1999 n.F. in ihren tatbestandlichen Voraussetzungen im Ergebnis danach, ob es sich um eine im Inland unbeschr盲nkt steuerpflichtige K枚rperschaft mit einem nicht zur Anrechnung von K枚rperschaftsteuer berechtigten Anteilseigner bzw. mit einem im Inland veranlagten Anteilseigner handelt. Ist dies der Fall, unterbleibt die Umqualifizierung und Hinzurechnung. Damit werden stets und insbesondere diejenigen Unternehmen eines Vertragsstaats, deren Kapital ganz oder teilweise, unmittelbar oder mittelbar einer in dem anderen Vertragsstaat ans盲ssigen Person oder mehreren solchen Personen geh枚rt oder ihrer Kontrolle unterliegt, gegen眉ber entsprechenden Unternehmen mit im Inland ans盲ssigen Anteilseignern steuerlich benachteiligt. Dass die tatbestandlichen Unterscheidungsmerkmale der fehlenden Anrechnungsberechtigung zur K枚rperschaftsteuer (in 搂 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F.) bzw. der fehlenden Veranlagung (in 搂 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG 1999 n.F.) unmittelbar nicht auf die Ans盲ssigkeit der Anteilseigner abstellen, tut insoweit nichts zur Sache. Vielmehr ist unbeschadet aller sonstigen Unterschiede zwischen den unionsrechtlichen Diskriminierungsverboten einerseits und den abkommensrechtlichen Diskriminierungsverboten andererseits jedenfalls in diesem Punkt vollumf盲nglich auf die insoweit --was den Vergleichsma脽stab anbelangt-- parallele gemeinschaftsrechtliche Sicht zu verweisen (s. auch Senatsurteil in BFHE 201, 463, BStBl II 2004, 1043), wie sie sich aus dem Urteil des Gerichtshofs der Europ盲ischen Gemeinschaften, jetzt Gerichtshof der Europ盲ischen Union, vom 12. Dezember 2002 C-324/00 "Lankhorst-Hohorst" (Slg. 2002, I-11779) ergibt. Ausschlaggebend ist hier wie dort, dass sowohl von der fehlenden Nichtanrechnungsberechtigung als auch von der fehlenden Veranlagungsm枚glichkeit vorrangig im anderen Vertragsstaat ans盲ssige Anteilseigner betroffen sind und dadurch im Ergebnis eine diskriminierende Ungleichbehandlung von Kapitalgesellschaften mit in- und ausl盲ndischen Anteilseignern bewirkt wird. Damit ist die steuerliche Behandlung von Inlandsgesellschaften mit in der Schweiz ans盲ssigen Anteilseignern i.S. von Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1992 --und zwar unmittelbar und nicht lediglich mittelbar-- anders oder belastender als die Besteuerung, denen --nach T盲tigkeit ebenso wie nach Rechtsform (vgl. dazu z.B. Rust in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 24 Rz 168)-- "andere 盲hnliche Unternehmen" in Deutschland unterworfen sind oder unterworfen werden k枚nnen. Der Umstand, dass 搂 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F./n.F. in bestimmten Situationen gleicherma脽en auch f眉r Gesellschaften mit inl盲ndischen Anteilseignern einschl盲gig werden kann, tritt dahinter zur眉ck; Zielrichtung der genannten Vorschriften zur steuerlichen Beschr盲nkung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung bei Kapitalgesellschaften ist nach Regelungssinn und 鈥恴weck in erster Linie und in der tats盲chlichen Auswirkung die Erfassung grenz眉berschreitender Sachverhalte der Gesellschafter-Fremdfinanzierung mit ausl盲ndischen Anteilseignern. Konsequenz dieser Ungleichbehandlung und des daraus abzuleitenden Versto脽es gegen Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1992 ist die Nichtanwendung der diskriminierenden Steuerregelungen.

Rz. 24

bb) Das Vorbringen der Revision ist nicht geeignet, an diesem Ergebnis etwas zu 盲ndern. Das betrifft namentlich das Vorbringen, eine sch盲dliche Ungleichbehandlung scheide schon deswegen aus, weil die durch 搂 8a KStG 1999 a.F./n.F. bewirkte Rechtsfolge --die Umqualifizierung der Zinsen in vGA und deren au脽erbilanzielle Hinzurechnung-- in Einklang mit den allgemeinen Verrechnungspreisgrunds盲tzen st眉nde, wie sie in Art. 9 Abs. 1 und Art. 11 Abs. 6 OECD-MustAbk und in Einklang damit auch in Art. 9 und Art. 11 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/1992 niedergelegt seien.

Rz. 25

Diese Abkommensregelungen betreffen den sog. Fremdvergleichsgrundsatz ("dealing at arm鈥檚 length") bei Unternehmen oder Personen, die nach Ma脽gabe qualifizierter, auch im Streitfall zwischen der Kl盲gerin und der H-AG gegebener Merkmale miteinander verbunden sind (Art. 9 DBA-Schweiz 1971/1992), oder Schuldner und Gl盲ubiger, zwischen denen --wie im Streitfall zwischen der Kl盲gerin und ihrem Alleingesellschafter GH-- besondere Beziehungen bestehen (Art. 11 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/1992). Sind solche miteinander verbundene Unternehmen oder Personen in ihren kaufm盲nnischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden, die von denen abweichen, die unabh盲ngige Unternehmen miteinander vereinbaren w眉rden, d眉rfen die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt h盲tte, wegen jener Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet oder entsprechend besteuert werden (Art. 9 DBA-Schweiz 1971/1992). Entsprechendes regelt Art. 11 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/1992 f眉r Schuldner und Gl盲ubiger, zwischen denen besondere Beziehungen bestehen: 脺bersteigen wegen dieser Beziehungen die gezahlten Zinsen, gemessen an den zugrunde liegenden Forderungen, den Betrag, den Schuldner und Gl盲ubiger ohne diese Beziehungen vereinbart h盲tten, so wird Art. 11 DBA-Schweiz 1971/1992 nur auf diesen letzten Betrag angewandt (Art. 11 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992) und kann der 眉bersteigende Betrag nach dem Recht jedes Vertragsstaats und unter Ber眉cksichtigung der anderen Bestimmungen dieses Abkommens besteuert werden (Art. 11 Abs. 4 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992).

Rz. 26

Den wiedergegebenen abkommensrechtlichen Berichtigungserlaubnissen soll nach Ansicht der Finanzverwaltung auch 搂 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F./n.F. unterfallen. Denn in Nr. 3 des OECD-Musterkommentars (OECD-MustKomm) 2008 zu Art. 9 OECD-MustAbk wird die Auffassung vertreten, dass "zwischen den Abkommen und den innerstaatlichen Regelungen 眉ber die Unterkapitalisierung eine Wechselwirkung (besteht), die f眉r den Anwendungsbereich des Artikels von Bedeutung" ist. Diese Auffassung ist seit 1992 in den OECD-Musterkommentar aufgenommen worden. Es mag dahinstehen, ob sie gleichwohl auch f眉r das urspr眉nglich schon im Jahre 1971 vereinbarte DBA-Schweiz 1971/1992 bedeutsam ist (vgl. zu einem derartigen sog. dynamischen in Abgrenzung zu einem sog. statischen Verst盲ndnis aber auch z.B. Senatsbeschluss vom 19. Mai 2010 I B 191/09, BFHE 229, 322). Es mag ebenfalls dahinstehen, ob dann, wenn man dies bejahen w眉rde, 搂 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F./n.F. infolge der in 搂 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 a.F./搂 8a Abs. 1 Satz 3 KStG 1999 n.F. enthaltenen, dem Steuerpflichtigen einger盲umten Nachweism枚glichkeit, dass die Zinszahlung mit dem Fremdvergleichsma脽stab 眉bereinstimmt, tats盲chlich in Einklang mit Art. 9 Abs. 1 und Art. 11 Abs. 6 OECD-MustAbk st眉nde (vgl. dazu z.B. Rust in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 24 Rz 147; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 9 MA Rz 107; Gosch, a.a.O., 搂 8a Rz 29; K枚plin/Koch in Erle/Sauter, KStG, 2. Aufl., 搂 8a KStG Rz 19 ff.; ferner Wunderlich in Endres/Jacob/Gohr/Klein, DBA Deutschland/USA, Art. 24 Rz 42, jeweils m.w.N.). Und dahinstehen mag schlie脽lich, ob es sich bei 搂 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F./n.F. bezogen auf vorg盲ngig abgeschlossene Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht im Ergebnis um ein faktisches sog. Treaty override handelt, dessen v枚lkerrechtliche und verfassungsrechtliche Zul盲ssigkeit bezweifelt werden kann (vgl. auch dazu Senatsbeschluss in BFHE 229, 322; s. zu 搂 8a KStG auch Knobbe-Keuk, Der Betrieb 1993, 60).

Rz. 27

Denn unabh盲ngig davon kann von einem derartigen tatbestandlichen Vorbehalt f眉r das DBA-Schweiz 1971/1992 keine Rede sein. Es trifft zwar zu, dass solche Regelungsvorbehalte in Art. 24 Abs. 4 OECD-MustAbk enthalten sind. Nach dessen Satz 1 sind u.a. Zinsen, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats an eine im anderen Vertragsstaat ans盲ssige Person zahlt, bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Gewinne dieses Unternehmens unter den gleichen Bedingungen wie Zahlungen an eine im erstgenannten Staat ans盲ssige Person zum Abzug zuzulassen, vorausgesetzt, es ist nicht Art. 9 Abs. 1, Art. 11 Abs. 6 oder Art. 12 Abs. 4 OECD-MustAbk anzuwenden. Unterstellt, 搂 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F./n.F. ist mit Art. 9 Abs. 1 und Art. 11 Abs. 6 OECD-MustAbk vereinbar, entfiele folglich auch ein Versto脽 gegen Art. 24 Abs. 4 OECD-MustAbk (s. dazu Rust, ebenda; s. auch Nr. 79 und Nr. 74 OECD-MustKomm 1992/2008 zu Art. 24 Abs. 4 OECD-MustAbk). Eine derartige Abkommensregelung, wie sie Art. 24 Abs. 4 OECD-MustAbk vorgibt, fehlt im DBA-Schweiz 1971/1992 indessen. Aus diesem Fehlen l盲sst sich jedoch keineswegs ableiten, dass hinsichtlich von Zinszahlungen ein Diskriminierungsschutz nach dem Willen der Vertragsstaaten des DBA-Schweiz 1971/1992 von vornherein entzogen w盲re: Das OECD-Musterabkommen stellt, wie schon das Wort "Musterabkommen" belegt, keine zwingende inhaltliche Verst盲ndigungsvorgabe f眉r die Vertragsstaaten dar; etwaige Abweichungen lassen mithin keinen R眉ckschluss auf inhaltliche Einschr盲nkungen zu. Es gibt deshalb auch keinen Grund, Zinszahlungen vom Anwendungsbereich des Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1992 auszunehmen. 脺berdies wurde Art. 24 Abs. 4 OECD-MustAbk erst seit 1977 Bestandteil des Musterabkommens und war darin vordem --und damit auch bei Abschluss des DBA-Schweiz 1971 in seiner urspr眉nglichen und insoweit ma脽geblichen Fassung-- nicht enthalten (vgl. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 24 MA Rz 9). Auch f眉r die Annahme eines entsprechenden --ungeschriebenen-- Anwendungsvorrangs von Art. 9 Abs. 1 sowie Art. 11 Abs. 6 OECD-MustAbk (hier Art. 9 und Art. 11 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/1992) zum Nachteil von Art. 24 Abs. 5 OECD-MustAbk (und hier von Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1992) ist nicht nur vom Regelungswortlaut her "auf den ersten Blick" (so aber neuerdings Nr. 79 Satz 1 OECD-MustKomm 2008 zu Art. 24 Abs. 5 OECD-MustAbk), sondern auch in historischer und systematischer Sicht nichts ersichtlich. Es verbleibt deswegen allein bei denjenigen Anforderungen an eine Abkommensgleichbehandlung, wie sie in Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1992 enthalten sind (ebenso zu Art. 24 Abs. 5 OECD-MustAbk z.B. Rust in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 24 Rz 165a; von Pannwitz in Haase, AStG/DBA, Art. 24 MA Rz 7; unklar Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 24 MA Rz 102). Und diese Voraussetzungen sind, wie dargestellt, hier erf眉llt.

Fundstellen