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Entscheidungsstichwort (Thema)

Unbeschr盲nkte K枚rperschaftsteuerpflicht ausl盲ndischer Kapitalgesellschaften mit Gesch盲ftsleitung im Inland - Rechtsf盲higkeit - Begriff der Gesch盲ftsleitung - Aktiengesellschaft nach liechtensteinischem Recht)

Leitsatz (amtlich)

Ausl盲ndische Kapitalgesellschaften mit Gesch盲ftsleitung im Inland k枚nnen unbeschr盲nkt k枚rperschaftsteuerpflichtig sein.

Orientierungssatz

1. Bei der Beurteilung eines Rechtsgebildes als Kapitalgesellschaft (搂 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) oder als sonstige juristische Person des privaten Rechts (搂 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG) ist an die Rechtsform anzukn眉pfen. Voraussetzung f眉r die K枚rperschaftsteuersubjektf盲higkeit einer Kapitalgesellschaft oder sonstigen juristischen Person des Privatrechts ist deshalb ihre Rechtsf盲higkeit. Bei ausl盲ndischen Gesellschaften kommt es f眉r die Beurteilung der Rechtsf盲higkeit auf das Recht des ausl盲ndischen Staates an, wenn die Gesellschaft Sitz und Gesch盲ftsleitung im Ausland hat (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Eine im Ausland gegr眉ndete Aktiengesellschaft, die ihren tats盲chlichen Verwaltungssitz von vornherein im Inland hat oder ihn sp盲ter in das Inland verlegt, ist --jedenfalls vor der Eintragung in das deutsche Handelsregister-- nicht rechtsf盲hig (vgl. Rechtsprechung: BGH, BayObLG M眉nchen, BFH; Literatur).

3. Der Begriff der Gesch盲ftsleitung entspricht im Zivilrecht und Handelsrecht im wesentlichen dem Begriff des tats盲chlichen Verwaltungssitzes (vgl. Rechtsprechung: BFH, BGH; Literatur).

4. Nicht rechtsf盲hige Personenvereinigungen und Verm枚gensmassen k枚nnen k枚rperschaftsteuerpflichtig sein, wenn ihnen das erzielte Einkommen unmittelbar zuzurechnen ist und sie wie eine Kapitalgesellschaft oder ein Verein strukturiert sind (搂搂 1 Abs. 1 Nr. 5, 3 Abs. 1 KStG).

5. Eine Aktiengesellschaft nach liechtensteinischem Recht ist in allen wesentlichen Punkten wie eine deutsche Aktiengesellschaft ausgestaltet.

Normenkette

AO 1977 搂 180; KStG 搂听1 Abs. 1 Nr. 1, 搂听3 Abs. 1, 搂听1 Abs. 1 Nrn.听4-5; AO 1977 搂 10; AktG 搂 41 Abs. 1 S. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Die drei Kl盲ger und Revisionsbeklagten (Kl盲ger) gr眉ndeten 1973 im F眉rstentum Liechtenstein die M-AG mit Sitz in M/Liechtenstein. Die M-AG ist eine Gesellschaft nach Art.261 ff. des liechtensteinischen Personen- und Gesellschaftsrechts (PGR), die in das dortige Handelsregister eingetragen wurde. Das Grundkapital hielten die Kl盲ger in Form von Inhaberaktien. Zum Verwaltungsrat wurde ein Rechtsagent in M bestellt, der den Kl盲gern Vollmacht erteilte, die M-AG zu vertreten. Er verpflichtete sich in einem Mandatsvertrag, seine T盲tigkeit gem盲脽 den Instruktionen der Kl盲ger auszu眉ben und auf Verlangen jederzeit als Verwaltungsratsmitglied zur眉ckzutreten. Die Gesch盲ftsleitung der M-AG, die sich nur im Inland bet盲tigte, befand sich von der Gr眉ndung an in einer inl盲ndischen Stadt. Die M-AG erwarb in dieser belegene Grundst眉cke, auf denen sie ein Warenhaus und einen Baumarkt errichtete. Die bebauten Grundst眉cke vermietete die M-AG, vertreten durch die Kl盲ger, Anfang 1975 an eine Warenhausgesellschaft. Im Juni 1977 ver盲u脽erten die Kl盲ger in Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts (GbR) als Inhaber der M-AG die Grundst眉cke. 1978 wurde die M-AG aufgel枚st und die L枚schung in das liechtensteinische Handelsregister eingetragen.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) beurteilte die M-AG zun盲chst nach einer Umsatzsteuer-Sonderpr眉fung als GbR und erlie脽 f眉r die Streitjahre 1974 bis 1977 erkl盲rungsgem盲脽 unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung gesonderte und einheitliche Feststellungsbescheide, in denen er jeweils erhebliche negative Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung feststellte und den Kl盲gern zurechnete. Nach einer Au脽enpr眉fung 盲nderte das FA seine Rechtsauffassung und ging davon aus, die M-AG sei k枚rperschaftsteuerpflichtig. Die Gew盲hrung zinsloser Darlehen von der M-AG an die Kl盲ger sowie die Aussch眉ttung des Gewinns aus der Ver盲u脽erung der Grundst眉cke f眉hre bei den Kl盲gern zu Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen. Es hob deshalb mit der angefochtenen Verf眉gung vom 31.Juli 1981 die Feststellungsbescheide ersatzlos auf.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage, mit der die Kl盲ger Aufhebung der Verf眉gung vom 31.Juli 1981 begehrten, mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1987, 202 ver枚ffentlichten Urteil statt.

Dagegen richtet sich die vom FG wegen grunds盲tzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassene Revision, mit der das FA geltend macht, die Feststellungsbescheide f眉r die Streitjahre seien zu Recht aufgehoben worden, weil Besteuerungsobjekt nicht die Kl盲ger, sondern die M-AG gewesen sei. Diese sei nach 搂 1 Abs.1 Nr.5 des 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄es (KStG) k枚rperschaftsteuerpflichtig. Die K枚rperschaftsteuerpflicht der M-AG lasse sich auch aus 搂 1 Abs.1 Nr.1 KStG herleiten, weil sie ihre Gesch盲ftsleitung im Inland gehabt und der Gesetzgeber mit der Vorschrift bezweckt habe, da脽 auch ausl盲ndische K枚rperschaften unbeschr盲nkt steuerpflichtig seien, sofern sie ihre Gesch盲ftsleitung im Inland haben.

Das FA beantragt, die Klage unter Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils abzuweisen.

Die Kl盲ger beantragen, die Revision zur眉ckzuweisen.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist auf Aufforderung des Senats dem Verfahren gem盲脽 搂 122 Abs.2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Er bejaht in seiner schriftlichen Stellungnahme die unbeschr盲nkte K枚rperschaftsteuerpflicht der M-AG nach 搂 3 KStG. Nach deutschem internationalen Privatrecht richte sich die Beurteilung der Rechtsf盲higkeit einer im Ausland gegr眉ndeten Gesellschaft nach der Rechtsordnung am Sitz der Hauptverwaltung (Sitztheorie). Da die M-AG nach den Feststellungen des FG ihre Gesch盲ftsleitung im Inland gehabt habe, sei sie nicht rechtsf盲hig; es fehle jedenfalls an der Eintragung in ein deutsches Handelsregister. Die M-AG k枚nne daher nach deutschem Recht nur als nichtrechtsf盲higer Verein oder als GbR beurteilt werden. Mangels Rechtsf盲higkeit im Inland k枚nne die M-AG nicht gem盲脽 搂 1 Abs.1 Nr.1 bis 4 KStG k枚rperschaftsteuerpflichtig sein. Sie k枚nne auch nicht als nichtrechtsf盲higer Verein i.S. des 搂 1 Abs.1 Nr.5 KStG angesehen werden, weil eine ausl盲ndische Kapitalgesellschaft wegen ihrer gesellschaftlichen Struktur nicht mit einem nichtrechtsf盲higen Verein vergleichbar sei. Die K枚rperschaftsteuerpflicht ergebe sich jedoch aus 搂 3 Abs.1 KStG. Der dort verwendete Begriff der Personenvereinigung umfasse rechtsf盲hige und nichtrechtsf盲hige Gebilde. Die M-AG sei k枚rperschaftlich verfa脽t. Eine AG nach liechtensteinischem Recht sei mit einer deutschen AG in allen wesentlichen Punkten vergleichbar. Die Kl盲ger seien nur als Vertreter f眉r die M-AG aufgetreten. Eine Besteuerung des Einkommens der liechtensteinischen AG 眉ber die Gesellschafter nach dem Einkommensteuergesetz (EStG) scheide daher aus. In der m眉ndlichen Verhandlung hat der Vertreter des BMF erg盲nzend ausgef眉hrt, die K枚rperschaftsteuerpflicht der M-AG ergebe sich aus 搂 1 Abs.1 Nr.5 KStG; 搂 3 Abs.1 KStG sei zu dessen Auslegung heranzuziehen.

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Die Revision ist begr眉ndet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil sie 搂 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a der Abgabenordnung (AO 1977) verletzt. Entgegen der Ansicht des FG hat das FA die Bescheide 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung der Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung f眉r die Streitjahre zu Recht aufgehoben. Die Voraussetzungen f眉r eine gesonderte und einheitliche Feststellung nach dieser Vorschrift liegen nicht vor.

I. Nach 搂 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO 1977, der nach Art.97 搂 9 des Einf眉hrungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) im Streitfall anzuwenden ist, sind einkommensteuerpflichtige und k枚rperschaftsteuerpflichtige Eink眉nfte gesondert und einheitlich festzustellen, wenn an den Eink眉nften mehrere Personen beteiligt sind und die Eink眉nfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Dies ist bei Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung dann zu bejahen, wenn mehrere Personen gemeinschaftlich den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung (搂 21 EStG) verwirklichen und dadurch Eink眉nfte erzielen (Urteil des erkennenden Senats vom 7.April 1987 IX R 103/85, BFHE 150, 124, BStBl II 1987, 707 m.w.N.). Nach der st盲ndigen Rechtsprechung des Senats (vgl. das Urteil vom 31.Oktober 1989 IX R 216/84, BFHE 159, 319, BStBl II 1992, 506 m.w.N.) verwirklicht derjenige den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung, der Tr盲ger der Rechte und Pflichten eines Vermieters ist. Vermieterin der Grundst眉cke war nach den tats盲chlichen Feststellungen des FG die M-AG. Sie ist in den Mietvertr盲gen als Vermieterin genannt und die Mieten sollten nach den Mietvertr盲gen an sie gezahlt werden. Nicht die Kl盲ger, sondern die M-AG erzielt danach die Eink眉nfte aus dem Vermieten (Verpachten) der Grundst眉cke (siehe dazu unten Abschn.IV 2.).

II. Die M-AG ist gem盲脽 搂 1 Abs.1 Nr.5, 搂 3 Abs.1 KStG unbeschr盲nkt k枚rperschaftsteuerpflichtig. Die Eink眉nfte aus der Vermietung der Grundst眉cke unterliegen bei ihr der K枚rperschaftsteuer.

1. Mit der Vorinstanz und dem BMF geht der Senat davon aus, da脽 sich die unbeschr盲nkte K枚rperschaftsteuerpflicht einer im Ausland gegr眉ndeten Kapitalgesellschaft mit Gesch盲ftsleitung im Inland nicht aus 搂 1 Abs.1 Nr.1 oder Nr.4 KStG herleiten l盲脽t. Nach diesen Vorschriften sind u.a. Kapitalgesellschaften (Nr.1) und sonstige juristische Personen des privaten Rechts (Nr.4) unbeschr盲nkt k枚rperschaftsteuerpflichtig, die ihre Gesch盲ftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben. Bei der Beurteilung eines Rechtsgebildes als Kapitalgesellschaft oder als sonstige juristische Person des privaten Rechts ist nach der st盲ndigen h枚chstrichterlichen Rechtsprechung an die Rechtsform anzukn眉pfen. Voraussetzung f眉r die K枚rperschaftsteuersubjektf盲higkeit einer Kapitalgesellschaft oder sonstigen juristischen Person des Privatrechts ist deshalb ihre Rechtsf盲higkeit (Beschlu脽 des Gro脽en Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, Abschn.C I 2 und 3 a; BFH-Urteil vom 13.Dezember 1989 I R 98-99/86, BFHE 159, 452, BStBl II 1990, 468 m.w.N.).

2. Bei ausl盲ndischen Gesellschaften kommt es f眉r die Beurteilung der Rechtsf盲higkeit auf das Recht des ausl盲ndischen Staates an, wenn die Gesellschaft Sitz und Gesch盲ftsleitung im Ausland hat (BFH-Urteile vom 6.November 1980 IV R 182/87, BFHE 132, 93, BStBl II 1981, 220 zu 搂 2 Abs.2 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--; vom 27.Juli 1988 I R 161/87, BFH/NV 1989, 258). Anders ist es dagegen bei Kapitalgesellschaften mit statuarischem Sitz (搂 11 AO 1977) im Ausland, die entweder bereits bei ihrer Gr眉ndung den tats盲chlichen Sitz ihrer Hauptverwaltung in Deutschland haben oder ihn sp盲ter nach Deutschland verlegen. Bei solchen Gesellschaften kn眉pft das deutsche internationale Privatrecht bei der Beurteilung der Rechtsf盲higkeit nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) und der ganz 眉berwiegenden Meinung im Schrifttum an die Rechtsordnung an, die am tats盲chlichen Sitz der Hauptverwaltung gilt (Sitztheorie). Eine im Ausland gegr眉ndete Aktiengesellschaft, die ihren tats盲chlichen Verwaltungssitz von vornherein im Inland hat oder ihn sp盲ter in das Inland verlegt, ist danach --jedenfalls vor der Eintragung in das deutsche Handelsregister-- nicht rechtsf盲hig (vgl. die BGH-Urteile vom 30.Januar 1970 V ZR 139/68, BGHZ 53, 181; vom 21.M盲rz 1986 V ZR 10/85, BGHZ 97, 269; Beschlu脽 des Bayerischen Obersten Landesgerichts vom 18.Juli 1985 --3. ZS-- BReg. 3 Z 62/85, BayOlGZ 1985, 272; vgl. ferner zur Sitztheorie Staudinger/Gro脽feld, -IntGesR- Rz.18 ff.; M眉nchner Komm., - Ebenroth, 2.Aufl., nach Art.10 Einf眉hrungsgesetz zum B眉rgerlichen Gesetzbuch --EGBGB-- Rdnr.123 ff.; Palandt/Heldrich, B眉rgerliches Gesetzbuch, 50.Aufl., Anhang zu Art.12 EGBGB Anm.2 ff.; die Sitztheorie ablehnend Knobbe-Keuk, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1990, 372, und Zeitschrift f眉r das gesamte Handelsrecht und Wirtschaftsrecht --ZHR--, 154 (1990), 325 ff.; Meilicke, Recht der Internationalen Wirtschaft --RIW-- 1990, 449; vgl. auch BFH-Beschlu脽 vom 13.November 1991 I B 72/91, BFHE 166, 238, BStBl II 1992, 263, Abschn.II 4 a). Nach den tats盲chlichen Feststellungen des FG, gegen die zul盲ssige und begr眉ndete Verfahrensr眉gen nicht erhoben wurden und die deshalb f眉r den Senat bindend sind (vgl. 搂 118 Abs.2 FGO), befand sich nur die Gesch盲ftsleitung (搂 10 AO 1977) der Kl盲gerin in Deutschland, und zwar seit ihrer Gr眉ndung. Der Begriff der Gesch盲ftsleitung entspricht im Zivil- und Handelsrecht im wesentlichen dem Begriff des tats盲chlichen Verwaltungssitzes (zum Begriff der Gesch盲ftsleitung BFH-Urteil vom 17.Juli 1968 I 121/64, BFHE 93, 1, BStBl II 1968, 695; zum Begriff des Verwaltungssitzes BGH-Urteil in BGHZ 97, 269, 272; ferner Staudinger/Gro脽feld, a.a.O., Rz.38; Graffe in D枚tsch/Eversberg/Jost/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, Tz.22 zu 搂 1 KStG). Nach deutschem Recht war die M-AG danach schon mangels Eintragung im deutschen Handelsregister nicht rechtsf盲hig (搂 41 Abs.1 Satz 1 des Aktiengesetzes --AktG--), auch wenn sie --worauf der BMF hinweist-- nach dem Recht des F眉rstentums Liechtenstein ihre Rechtsf盲higkeit behielt.

III. 1. Der Mangel der Rechtsf盲higkeit im Inland schlie脽t die unbeschr盲nkte K枚rperschaftsteuerpflicht nicht von vornherein aus. Denn nach 搂 1 Abs.1 Nr.5 KStG sind auch nichtrechtsf盲hige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckverm枚gen des privaten Rechts k枚rperschaftsteuerpflichtig. Nach 搂 3 Abs.1 KStG sind nichtrechtsf盲hige Personenvereinigungen, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckverm枚gen k枚rperschaftsteuerpflichtig, wenn ihr Einkommen weder nach diesem Gesetz noch nach dem EStG unmittelbar bei einem anderen Steuerpflichtigen zu versteuern ist. Der Senat braucht nicht abschlie脽end zu entscheiden, ob 搂 1 Abs.1 Nr.5 KStG und 搂 3 Abs.1 KStG jeweils selbst盲ndige Grundlagen f眉r die K枚rperschaftsteuerpflicht von nichtrechtsf盲higen Rechtsgebilden sind oder ob 搂 3 Abs.1 KStG --wof眉r die Entstehungsgeschichte spricht (vgl. 搂 1 Satz 1 Nr.2 KStG i.d.F. des Gesetzes zur 脛nderung des KStG vom 8.April 1922, RGBl I, 472; Herrmann/Brezing in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄 mit Nebengesetzen, Kommentar, 搂 3 KStG Anm.12)-- lediglich eine Erg盲nzung zu 搂 1 Abs.1 Nr.5 KStG darstellt. Aus dem Bedeutungszusammenhang der beiden Vorschriften ist jedenfalls zu entnehmen, da脽 auch nichtrechtsf盲hige Personenvereinigungen und Verm枚gensmassen k枚rperschaftsteuerpflichtig sein k枚nnen, wenn ihnen das erzielte Einkommen unmittelbar zuzurechnen ist und sie wie eine Kapitalgesellschaft oder ein Verein strukturiert sind.

2. Ob im Inland nichtrechtsf盲hige ausl盲ndische juristische Personen, die wie eine deutsche Kapitalgesellschaft oder sonstige juristische Person verfa脽t sind, k枚rperschaftsteuerpflichtig sind, ist umstritten.

a) Die h枚chstrichterliche Rechtsprechung stellt bei rechtsf盲higen ausl盲ndischen Gesellschaften mit Sitz und Gesch盲ftsleitung im Ausland darauf ab, ob sie dem Typ nach einer unter 搂 1 Abs.1 Nr.1 bzw. 4 KStG fallenden Kapitalgesellschaft oder sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts entsprechen (grundlegend Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 12.Februar 1930 VI A 899/27, RFHE 27, 73, RStBl 1930, 444 --Leitsatz--; ferner Urteile in BFHE 93, 1, BStBl II 1968, 695; vom 3.Februar 1988 I R 134/84, BFHE 153, 14, BStBl II 1988, 588 zu 搂 2 Abs.1 KStG; zur Gewerbesteuer Urteil in BFHE 132, 93, BStBl II 1981, 220). Die ausl盲ndische Gesellschaft soll (beschr盲nkt) k枚rperschaftsteuerpflichtig sein, wenn eine Gesamtw眉rdigung der ma脽gebenden ausl盲ndischen Bestimmungen 眉ber die Organisation und Struktur der Gesellschaft ergibt, da脽 diese rechtlich und wirtschaftlich einer inl盲ndischen Kapitalgesellschaft oder einer juristischen Person des privaten Rechts gleicht. In einigen Entscheidungen sind RFH und BFH ferner bei ausl盲ndischen juristischen Personen stillschweigend oder ausdr眉cklich von ihrer unbeschr盲nkten K枚rperschaftsteuerpflicht ausgegangen, falls ihre Gesch盲ftsleitung sich im Inland befunden haben sollte. Auf die Frage der (fehlenden) Rechtsf盲higkeit sind sie in diesem Zusammenhang nicht eingegangen (vgl. RFH-Urteile vom 3.Juli 1936 I A 150/36, RStBl 1936, 804 f眉r eine Danziger AG; vom 25.Mai 1937 I A 194/36, RStBl 1937, 684 f眉r eine amerikanische AG; BFH-Urteile vom 1.Dezember 1982 I R 43/79, BFHE 140, 129, BStBl II 1985, 2 f眉r eine Anstalt in Liechtenstein; vom 3.Juli 1974 I R 209/73, NV, betreffend eine AG in Liechtenstein; vom 11.April 1984 I R 82-84/80, BFH/NV 1986, 255 f眉r eine Schweizer GmbH; vgl. auch Urteil in BFHE 93, 1, 5, BStBl II 1968, 695 f眉r eine liechtensteinische "Firma"). Umstritten war in diesen F盲llen nur, ob sich die Gesch盲ftsleitung der ausl盲ndischen Gesellschaft im Inland befunden hatte. F眉r den Fall der Gesch盲ftsleitung im Inland bejahten RFH und BFH ohne weiteres die unbeschr盲nkte K枚rperschaftsteuerpflicht der ausl盲ndischen Gesellschaft.

b) Die nahezu einhellige Meinung im Schrifttum h盲lt das Fehlen der Rechtsf盲higkeit der ausl盲ndischen Gesellschaft ebenfalls nicht f眉r entscheidend. Sie stellt vielmehr mit der h枚chstrichterlichen Rechtsprechung darauf ab, ob die ausl盲ndische Gesellschaft die f眉r die K枚rperschaftsteuerpflicht nach deutschem K枚rperschaftsteuerrecht erforderlichen Merkmale aufweist. Entscheidend soll sein, ob die ausl盲ndische Gesellschaft bei einem Typenvergleich einer inl盲ndischen k枚rperschaftsteuerpflichtigen Gesellschaft entspricht (Debatin, Betriebs-Berater --BB-- 1988, 1155 und BB 1990, 1457; D枚tsch, Der Betrieb --DB-- 1989, 2296; Eppler, DB 1991, 1949; Hartmann, DB 1987, 122, 124; Henkel, RIW 1991, 565; Kluge, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1976, 365; Knobbe-Keuk, StuW 1990, 372, 375; Piltz, Finanz-Rundschau --FR-- 1990, 608; Lehner, RIW 1988, 201 --213--; Wurster, FR 1980, 588; Herrmann/Klempt in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., 搂 1 KStG Anm.102; Bock, 搂 1 Anm.72 in Frotscher/Maas, Kommentar zum KStG 1977; ausf眉hrlich Graffe in D枚tsch/Eversberg/Jost/Witt, a.a.O., Tz.87 zu 搂 1 KStG; Bl眉mich/Freericks, 搂 1 KStG Rz.80 ff.; im Ergebnis auch Buyer, DB 1990, 1682, 1692; anders Wassermeyer, DB 1990, 244, der --was im Streitfall nicht entscheidungserheblich ist-- eine beschr盲nkte K枚rperschaftsteuerpflicht nach 搂 2 Nr.1 KStG annimmt).

c) Die Finanzverwaltung vertrat dagegen in der Vergangenheit den Standpunkt, eine ausl盲ndische Kapitalgesellschaft mit Gesch盲ftsleitung im Inland k枚nne mangels Rechtsf盲higkeit nicht k枚rperschaftsteuerpflichtig sein. Sie hat deshalb eine "private company limited by shares", die ihren Verwaltungssitz in Deutschland und ihren statuarischen Sitz in England hat, wegen fehlender Rechtsf盲higkeit und fehlender Haftungsbeschr盲nkung als nicht k枚rperschaftsteuerpflichtig angesehen. Eine ausl盲ndische GmbH 盲hnele auch nicht einem nichtrechtsf盲higen Verein, weil sie als Gesellschaft organisiert sei (Finanzbeh枚rde Hamburg, Erla脽 vom 15.Januar 1985 53 - S 2071 - 3/82, DB 1985, 258; Oberfinanzdirektion --OFD-- K枚ln, S 1301 - 213 - St 112 vom 21.Februar 1985, FR 1985, 297; ebenso Ebenroth-Nei脽, BB 1990, 145, 154; Sarrazin, FR 1985, 466; wohl auch Oppermann, DB 1988, 1469). Wie der Vertreter des BMF in der m眉ndlichen Verhandlung mitgeteilt hat, h盲lt die Finanzverwaltung allerdings an dieser Rechtsauffassung nicht mehr fest.

3. Der Senat schlie脽t sich im Ergebnis dem BMF und der herrschenden Meinung im Schrifttum an. Eine im Ausland gegr眉ndete Gesellschaft, die wie eine deutsche Kapitalgesellschaft strukturiert ist, kann der unbeschr盲nkten K枚rperschaftsteuerpflicht nach 搂 1 Abs.1 Nr.5, 搂 3 Abs.1 KStG auch dann unterliegen, wenn sie ihre Gesch盲ftsleitung im Inland hat und deshalb nach deutschem internationalen Privatrecht nicht rechtsf盲hig ist.

a) Da脽 eine solche Gesellschaft unbeschr盲nkt k枚rperschaftsteuerpflichtig sein kann, ergibt sich unmittelbar aus dem Wortlaut der 搂 1 Abs.1 und 搂 2 Nr.1 KStG. Danach sind die dort genannten Rechtsgebilde auch dann unbeschr盲nkt k枚rperschaftsteuerpflichtig, wenn sie nur ihre Gesch盲ftsleitung, nicht aber ihren Sitz im Inland haben. Es gen眉gt f眉r die unbeschr盲nkte K枚rperschaftsteuerpflicht, da脽 sich die Gesch盲ftsleitung o d e r der Sitz im Inland befindet (Knobbe-Keuk, StuW, 1990, 372, 376). Nur wenn sowohl Gesch盲ftsleitung als auch Sitz im Ausland sind, kommt eine beschr盲nkte K枚rperschaftsteuerpflicht nach 搂 2 Nr.1 KStG in Betracht. Bereits in der Begr眉ndung zum Entwurf des KStG 1920 wird hervorgehoben, da脽 bei den Steuerpflichtigen, die den Sitz oder den Ort der Leitung im Inland haben, das Gesamteinkommen steuerpflichtig sein soll, also insbesondere auch das aus ausl盲ndischem Grundbesitz und Gewerbebetriebe flie脽ende (Drucksachen der Nationalversammlung, 1920 Nr.1976, S.21; vgl. auch Evers, Kommentar zum 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄 i.d.F. des Gesetzes zur 脛nderung des 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄es vom 8.April 1922, 搂 1 Anm.31). Da脽 sich die Gesch盲ftsleitung einer ausl盲ndischen Kapitalgesellschaft im Inland befindet und ihr damit nach der Sitztheorie die Rechtsf盲higkeit im Inland fehlt, kann danach ihre K枚rperschaftsteuerpflicht nicht grunds盲tzlich ausschlie脽en.

Es mu脽 vielmehr im Einzelfall gepr眉ft werden, ob die im Ausland rechtsf盲hige K枚rperschaft, Personenvereinigung oder Verm枚gensmasse, die ihre Gesch盲ftsleitung im Inland hat, dem "Typ" und der tats盲chlichen Handhabung nach einer Kapitalgesellschaft oder einer juristischen Person i.S. des 搂 1 Abs.1 Nr.1 oder einem anderen K枚rperschaftsteuersubjekt i.S. des 搂 1 Abs.1 Nr.2 bis 5 KStG entspricht und --wenn das der Fall ist-- ob sie selbst den Tatbestand der Eink眉nfteerzielung erf眉llt oder ob das Einkommen nach dem KStG oder dem EStG bei anderen Steuerpflichtigen zu versteuern ist.

b) Bei dem "Typenvergleich" ist --wie der BFH in st盲ndiger Rechtsprechung entschieden hat (vgl. oben Abschn.III 2 a)-- eine Gesamtw眉rdigung der ma脽gebenden ausl盲ndischen Bestimmungen 眉ber die Organisation und Struktur der Gesellschaft vorzunehmen. Nicht entscheidend ist dagegen die Gestaltung der inneren Verh盲ltnisse der Gesellschaft im Einzelfall, etwa die Anzahl der Gesellschafter oder Anteilsinhaber und deren tats盲chliches Verhalten, solange sie nur als Vertreter der Gesellschaft auftreten.

Entgegen der Rechtsansicht der Vorinstanz ist es auch nicht entscheidungserheblich, ob das Organ der ausl盲ndischen Kapitalgesellschaft nur eine unselbst盲ndige Stellung hat. Dies kommt auch bei inl盲ndischen K枚rperschaftsteuersubjekten vor, z.B. bei manchen Konzerngesellschaften, ohne da脽 deren K枚rperschaftsteuerpflicht dadurch in Frage gestellt w眉rde. Auch die zivilrechtliche Haftung der Gesellschafter der im Inland nicht rechtsf盲higen Kapitalgesellschaft f眉r die im Namen der Gesellschaft vorgenommenen Rechtsgesch盲fte (搂搂 54, 427, 431 des B眉rgerlichen Gesetzbuches --BGB--) ist f眉r die Frage der K枚rperschaftsteuerpflicht nicht ma脽gebend. Die Regelung des 搂 1 Abs.1 Nr.5 i.V.m. 搂 3 Abs.1 KStG normiert nach ihrem eindeutigen Wortlaut die K枚rperschaftsteuerpflicht auch f眉r nicht rechtsf盲hige Gebilde, f眉r welche die handelnden Personen stets pers枚nlich haften.

IV. Bei Anwendung dieser Grunds盲tze auf den Streitfall ist die unbeschr盲nkte K枚rperschaftsteuerpflicht der M-AG zu bejahen.

1. Eine AG nach liechtensteinischem Recht ist in allen wesentlichen Punkten wie eine deutsche AG ausgestaltet. Davon gehen auch die Vorinstanz und der BMF zu Recht aus. Sie erlangt mit der Eintragung im 脰ffentlichkeitsregister Rechtsf盲higkeit (Art.106 PGR; ebenso 搂 41 Abs.1 Satz 1 AktG). Die liechtensteinische AG ist nach Art.261 PGR eine Gesellschaft mit eigener Firma, deren zum voraus bestimmtes Kapital (Grundkapital, Einlagekapital) in Teilsummen (Aktien) zerlegt ist und f眉r deren Verbindlichkeiten nur das Gesellschaftsverm枚gen haftet (ebenso 搂 1 des deutschen AktG). Die Rechte der Aktion盲re in den Angelegenheiten der Gesellschaften werden von der Generalversammlung der Aktion盲re ausge眉bt (Art.332 Abs.1 PGR, entsprechend 搂 118 Abs.1 AktG). Die Gesch盲ftsf眉hrung der AG nach liechtensteinischem Recht liegt bei einer Verwaltung bzw. dem Verwaltungsrat (Art.341, 344 und 349 PGR), also grunds盲tzlich nicht bei den Aktion盲ren (entsprechend 搂搂 76, 78, 111 AktG). Die Aktion盲re haben nach Art.307 Abs.1 PGR Anspruch auf einen verh盲ltnism盲脽igen Anteil an dem aufgrund der Jahresbilanz ermittelten reinen Gewinn, soweit dieser nach dem Gesetz und den Statuten zur Verteilung unter die Aktion盲re bestimmt ist. Bei Aufl枚sung der Gesellschaft haben sie das Recht auf einen verh盲ltnism盲脽igen Anteil an dem Ergebnis der Liquidation, wenn die Statuten es unter Vorbehalt der wohlerworbenen Rechte nicht anders bestimmen (entsprechend 搂搂 174, 271 AktG).

2. Zurechnungstr盲ger der Eink眉nfte aus der Vermietung des Grundbesitzes sind nicht die Kl盲ger, sondern unmittelbar die M-AG. Die Kl盲ger sind sowohl bei Abschlu脽 der Mietvertr盲ge als auch der Grundst眉ckskaufvertr盲ge als Vertreter der M-AG, die im Grundbuch als Eigent眉merin der Grundst眉cke eingetragen war, aufgetreten, wie sich aus den bindenden Feststellungen des FG ergibt. Sie haben nicht nur diese ma脽gebenden Vertr盲ge ausdr眉cklich als Vertreter der M-AG abgeschlossen. Sie haben dar眉ber hinaus zus盲tzlich noch im eigenen Namen neben der M-AG Darlehensvertr盲ge geschlossen. Dies belegt, da脽 die Kl盲ger von der Rechtsf盲higkeit der M-AG ausgegangen und nach au脽en insoweit nicht als Gesellschafter einer Personengesellschaft aufgetreten sind. Nicht entscheidungserheblich ist dagegen, da脽 die Kl盲ger --wie sie vortragen-- bei Abschlu脽 des Grundst眉cksverkaufsvertrags als Gesellschafter einer GbR gehandelt haben und ihnen der Erl枚s aus der Ver盲u脽erung der Grundst眉cke im Jahre 1978 zugeflossen ist. Dabei kann der Senat uner枚rtert lassen, ob die Kl盲ger nicht auch insoweit als Vertreter der M-AG aufgetreten sind, wof眉r der Vertragstext sprechen k枚nnte.

V. Das Vorbringen der Kl盲ger in der m眉ndlichen Verhandlung, sie h盲tten darauf vertraut, da脽 das FA die M-AG nicht als k枚rperschaftsteuerpflichtiges Gebilde behandeln w眉rde, weil das FA ihnen die K枚rperschaftsteuererkl盲rungen zur眉ckgesandt habe, kann schon deshalb zu keinem anderen Ergebnis f眉hren, weil es sich insoweit um versp盲tetes Vorbringen handelt, das in der Revisionsinstanz nicht mehr ber眉cksichtigt werden kann (搂 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

VI. Die Revision des FA ist danach begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung. Die Sache ist spruchreif. Das FA hat die Bescheide 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung der Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung f眉r die Streitjahre zu Recht aufgehoben, weil nicht die Kl盲ger oder eine von ihnen gebildete Gesamthandsgemeinschaft, sondern die M-AG, die unbeschr盲nkt k枚rperschaftsteuerpflichtig ist, die umstrittenen Eink眉nfte erzielt hat.

Fundstellen