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BMF, Schreiben v. 17.6.2009, IV C 5 - S 2332/07/004, BStBl I 2009, 1286
Zur lohn-/einkommensteuerlichen Behandlung von Zeitwertkonten-Modellen sowie den Voraussetzungen f眉r die steuerliche Anerkennung nehme ich im Einvernehmen mit den obersten Finanzbeh枚rden der L盲nder wie folgt Stellung:
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A. Allgemeines zu Zeitwertkonten
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I. Steuerlicher Begriff des Zeitwertkontos
Bei Zeitwertkonten vereinbaren Arbeitgeber und Arbeitnehmer, dass der Arbeitnehmer k眉nftig f盲llig werdenden Arbeitslohn nicht sofort ausbezahlt erh盲lt, sondern dieser Arbeitslohn beim Arbeitgeber nur betragsm盲脽ig erfasst wird, um ihn im Zusammenhang mit einer vollen oder teilweisen Freistellung von der Arbeitsleistung w盲hrend des noch fortbestehenden Dienstverh盲ltnisses auszuzahlen. In der Zeit der Arbeitsfreistellung ist dabei das angesammelte Guthaben um den Verg眉tungsanspruch zu vermindern, der dem Arbeitnehmer in der Freistellungsphase gew盲hrt wird. Der steuerliche Begriff des Zeitwertkontos entspricht insoweit dem Begriff der Wertguthabenvereinbarungen im Sinne von 搂 7b SGB IV (sog. Lebensarbeitszeit- bzw. Arbeitszeitkonto).
Keine Zeitwertkonten in diesem Sinne sind dagegen Vereinbarungen, die das Ziel der flexiblen Gestaltung der werkt盲glichen oder w枚chentlichen Arbeitszeit oder den Ausgleich betrieblicher Produktions- und Arbeitszeitzyklen verfolgen (sog. Flexi- oder Gleitzeitkonten). Diese dienen lediglich zur Ansammlung von Mehr- oder Minderarbeitszeit, die zu einem sp盲teren Zeitpunkt ausgeglichen wird. Bei Flexi- oder Gleitzeitkonten ist der Arbeitslohn mit Auszahlung bzw. anderweitiger Erlangung der wirtschaftlichen Verf眉gungsmacht des Arbeitnehmers zugeflossen und zu versteuern.
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II. Besteuerungszeitpunkt
Weder die Vereinbarung eines Zeitwertkontos noch die Wertgutschrift auf diesem Konto f眉hren zum Zufluss von Arbeitslohn, sofern die getroffene Vereinbarung den nachfolgenden Voraussetzungen entspricht. Erst die Auszahlung des Guthabens w盲hrend der Freistellung l枚st Zufluss von Arbeitslohn und damit eine Besteuerung aus. Die Gutschrift von Arbeitslohn (laufender Arbeitslohn, Einmal- und Sonderzahlungen) zugunsten eines Zeitwertkontos wird aus Vereinfachungsgr眉nden auch dann steuerlich anerkannt, wenn die Gehalts盲nderungsvereinbarung bereits erdiente, aber noch nicht f盲llig gewordene Arbeitslohnteile umfasst. Dies gilt auch, wenn eine Einmal- oder Sonderzahlung einen Zeitraum von mehr als einem Jahr betrifft.
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III. Verwendung des Guthabens zugunsten betrieblicher Altersversorgung
Wird das Guthaben des Zeitwertkontos aufgrund einer Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer vor F盲lligkeit (planm盲脽ige Auszahlung w盲hrend der Freistellung) ganz oder teilweise zugunsten der betrieblichen Altersversorgung herabgesetzt, ist dies steuerlich als eine Entgeltumwandlung zugunsten der betrieblichen Altersversorgung anzuerkennen. Der Zeitpunkt des Zuflusses dieser zugunsten der betrieblichen Altersversorgung umgewandelten Betr盲ge richtet sich nach dem Durchf眉hrungsweg der zugesagten betrieblichen Altersversorgung (vgl. BMF-Schreiben vom 20.1.2009, BStBl 2009 I S. 273, Rz. 189).
Bei einem Altersteilzeitarbeitsverh盲ltnis im sog. Blockmodell gilt dies in der Arbeitsphase und der Freistellungsphase entsprechend. Folglich ist auch in der Freistellungsphase steuerlich von einer Entgeltumwandlung auszugehen, wenn vor F盲lligkeit (planm盲脽ige Auszahlung) vereinbart wird, das Guthaben des Zeitwertkontos oder den w盲hrend der Freistellung auszuzahlenden Arbeitslohn zugunsten der betrieblichen Altersversorgung herabzusetzen.
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IV. Beg眉nstigter Personenkreis
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1. Grundsatz: Arbeitnehmer in einem gegenw盲rtigen Dienstverh盲ltnis
Ein Zeitwertkonto kann f眉r alle Arbeitnehmer (搂 1 LStDV) im Rahmen eines gegenw盲rtigen Dienstverh盲ltnisses eingerichtet werden. Dazu geh枚ren auch Arbeitnehmer mit einer geringf眉gig entlohnten Besch盲ftigung i.S. des 搂 8 bzw. 搂 8a SGB IV. Besonderheiten gelten bei befristeten Dienstverh盲ltnissen und bei Arbeitnehmern, die gleichzeitig Organ einer K枚rperschaft sind.
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2. Besonderheiten:
a) Befristete Dienstverh盲ltnisse
Bei befristeten Dienstverh盲ltnissen werden Zeitwertkonten steuerlich nur dann anerkannt, wenn die sich w盲hrend der Besch盲ftigung ergebenden Guthaben bei normalem Ablauf w盲hrend der Dauer des befristeten Dienstverh盲ltnisses, d.h. innerhalb der vertraglich vereinbarten Befristung, durch Freistellung ausgeglichen werden.
b) Organe von K枚rperschaften
Vereinbarungen 眉ber die Einrichtung von Zeitwertkonten bei Arbeitnehmern, die zugleich als Organ einer K枚rperschaft bestellt sind 鈥� z.B. bei Mitgliedern des Vorstands einer Aktiengesellschaft oder Gesch盲ftsf眉hrern einer GmbH 鈥�, sind mit dem Aufgabenbild des Organs einer K枚rperschaft nicht vereinbar. Infolgedessen f眉hrt bereits die Gutschrift des k眉nftig f盲llig werdenden Arbeitslohns auf dem Zeitwertkonto zum Zufluss von Arbeitslohn. Die allgemeinen Grunds盲tze der verdeckten Gewinnaussch眉ttung bleiben unber眉hrt.
Der Erwerb einer Organstellung hat keinen Einfluss auf das bis zu diesem Zeitpunkt aufgeba...