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Entscheidungsstichwort (Thema)

Verdeckte Gewinnaussch眉ttung durch Rentenzahlung gegen眉ber dem Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer einer GmbH nach Eintritt des Versorgungsfalls trotz Fortf眉hrung des Dienstverh盲ltnisses

Leitsatz (amtlich)

Es ist aus steuerrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden, wenn die Zusage der Altersversorgung nicht von dem Ausscheiden des Beg眉nstigten aus dem Dienstverh盲ltnis als Gesch盲ftsf眉hrer mit Eintritt des Versorgungsfalls abh盲ngig gemacht wird. In diesem Fall w眉rde ein ordentlicher und gewissenhafter Gesch盲ftsleiter zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung allerdings verlangen, dass das Einkommen aus der fortbestehenden T盲tigkeit als Gesch盲ftsf眉hrer auf die Versorgungsleistung angerechnet wird, oder aber den vereinbarten Eintritt der Versorgungsf盲lligkeit aufschieben, bis der Beg眉nstigte endg眉ltig seine Gesch盲ftsf眉hrerfunktion beendet hat. Dass der Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer seine Arbeitszeit und sein Gehalt nach Eintritt des Versorgungsfalls reduziert, 盲ndert daran grunds盲tzlich nichts (Best盲tigung und Fortf眉hrung des Senatsurteils vom 5. M盲rz 2008 I R 12/07, BFHE 220, 454).

Normenkette

KStG 搂 8 Abs. 3 S. 2; EStG 搂 6a

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Die 1991 gegr眉ndete Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) ist eine aus einem Volkseigenen Betrieb in den neuen Bundesl盲ndern hervorgegangene GmbH. Ihre je h盲lftig beteiligten Gr眉ndungsgesellschafter waren JP, geboren am 13. August 1938, und WJ, geboren am 8. M盲rz 1933, die zugleich zu alleinigen gesamtvertretungsberechtigten Gesch盲ftsf眉hrern bestellt worden waren. Mit Vertrag vom 13. Dezember 1998 ver盲u脽erte WJ einen Teil seiner Anteile an GS, der seitdem mit einem Anteil von 20 v.H. an der Kl盲gerin beteiligt war.

Rz. 2

Die Kl盲gerin hatte mit JP und WJ im August 1991 inhaltlich gleichlautende Gesch盲ftsf眉hreranstellungsvertr盲ge geschlossen, die keine zeitliche Befristung der T盲tigkeit vorsahen und in denen u.a. vereinbart worden war, dass die Gesellschaft den Gesch盲ftsf眉hrern eine Direktzusage zu einer Alters-, Hinterbliebenen- und Erwerbsunf盲higkeitsversorgung nach Ma脽gabe einer gesonderten Vereinbarung erteilen werde. Am 1. Oktober 1991 sagte die Kl盲gerin ihren Gesch盲ftsf眉hrern in Erg盲nzung des Anstellungsvertrages jeweils eine Pensionsanwartschaft zu, n盲mlich ein Ruhegehalt und ein Witwengeld, wobei sich die Regelungen im Einzelnen unterschieden. Das Ruhegehalt sollte f眉r JP monatlich 3.600 DM und f眉r WJ monatlich 2.725 DM betragen, das Witwengeld jeweils 60 v.H. des Ruhegehaltes. Die Auszahlung des Ruhegehaltes an JP sollte davon abh盲ngen, dass er entweder wegen Dienstunf盲higkeit aus den Diensten der Kl盲gerin ausscheidet oder das 65. Lebensjahr vollendet hat; f眉r WJ war als Versorgungsfall allein das vollendete 67. Lebensjahr am 8. M盲rz 2000 bestimmt.

Rz. 3

Am 29. Februar 2000 vereinbarte WJ mit der Kl盲gerin, dass er ab dem 1. M盲rz 2000 seine T盲tigkeit als Gesch盲ftsf眉hrer auf 20 v.H. reduziert und hierf眉r ein von zuvor 12.000 DM auf 3.000 DM abgesenktes monatliches Gehalt gezahlt wird, wobei der Vertrag zun盲chst bis zum 30. April 2002 gelten sollte. Gleichzeitig zahlte die Kl盲gerin an WJ ab M盲rz 2000 die vereinbarte monatliche Pension von 2.725 DM (1.393,27 鈧�), die allerdings bei der Auszahlung nicht gesondert als Pension deklariert wurde. Am 16. Dezember 2000 k眉ndigte WJ den Gesch盲ftsf眉hreranstellungsvertrag zum 31. Juli 2002.

Rz. 4

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) erkannte im Ergebnis die gegen眉ber JP erteilte Versorgungszusage zun盲chst nicht an. Es handele sich mangels Versorgungscharakters nicht um eine betriebliche Altersversorgung, sondern um laufendes Gehalt, da das Ausscheiden aus den Diensten der Gesellschaft nach dem Inhalt der Zusage nicht Voraussetzung f眉r die Zahlung sei. Die an WJ erteilte Versorgungszusage wurde demgegen眉ber zun盲chst anerkannt, weil dieser sich nach den tats盲chlichen Umst盲nden seit 2000 im Ruhestand befunden habe und seitdem nur noch im geringen Umfang f眉r die Kl盲gerin t盲tig gewesen sei. Dementsprechend wurde der Gewinn f眉r die (urspr眉nglichen) Streitjahre 1999 und 2000 um 309.102,23 DM (1999) und um 48.879,31 DM (2000) erh枚ht.

Rz. 5

Die anschlie脽ende Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) des Landes Sachsen-Anhalt gab ihr mit Urteil vom 27. Juni 2012听 3 K 359/06 statt; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 69 abgedruckt. Weder verliere die an JP erteilte Pensionszusage ihren Versorgungscharakter, weil die Zusage nicht mit dem Ausscheiden aus dem Dienst verkn眉pft sei, noch erfordere der Umstand, dass WJ seine T盲tigkeit nach Eintritt des Versorgungsfalls in reduziertem Umfang fortgesetzt habe, eine Anrechnung des fortgezahlten (und geminderten) Gehaltes auf die Ruhegeldzahlungen; das Senatsurteil vom 5. M盲rz 2008 I R 12/07 (BFHE 220, 454), das eine solche Anrechnung verlange, sei f眉r diese Sondersituation einer nur reduziert fortgef眉hrten Weiterbesch盲ftigung des Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers nicht unmittelbar einschl盲gig.

Rz. 6

Seine --vom FG wegen des letzteren Punktes zugelassene-- Revision st眉tzt das FA auf Verletzung materiellen Rechts. Es akzeptiert das stattgebende Urteil, was die Person des JP anbelangt, verlangt jetzt jedoch die Anrechnung des an WJ gezahlten laufenden Gehaltes auf die Pension und nimmt, weil eine solche Anrechnung unterblieben ist, insoweit eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung (vGA) an. Es beantragt, das FG-Urteil hinsichtlich des K枚rperschaftsteuerbescheides 2000 aufzuheben und diesen Bescheid dahingehend abzu盲ndern, dass von einer vGA in H枚he des an WJ gezahlten Gehaltes von 27.250 DM auszugehen ist.

Rz. 7

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Rz. 8

II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt im Hinblick auf den noch streitgegenst盲ndlichen Bescheid 眉ber K枚rperschaftsteuer 2000 zur Aufhebung der Vorentscheidung und insoweit zur anderweitigen Steuerfestsetzung. Die Zahlung der Altersrente auf den vereinbarten Versorgungsfall mit Vollendung des 67. Lebensjahres von WJ zieht wegen der fortbestehenden entgeltlichen T盲tigkeit von WJ als Gesch盲ftsf眉hrer der Kl盲gerin eine vGA nach sich.

Rz. 9

1. Unter einer vGA i.S. des 搂 8 Abs. 3 Satz 2 des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft nach st盲ndiger Spruchpraxis des Senats eine Verm枚gensminderung (verhinderte Verm枚gensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst ist, sich auf die H枚he des Unterschiedsbetrages gem盲脽 搂 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.V.m. 搂 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Aussch眉ttung steht. F眉r den gr枚脽ten Teil der entschiedenen F盲lle hat der Bundesfinanzhof die Veranlassung durch das Gesellschaftsverh盲ltnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Verm枚gensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gew盲hrt h盲tte. Ist der beg眉nstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahestehende Person erbringt, f眉r die es an einer klaren und eindeutigen, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tats盲chlich durchgef眉hrten Vereinbarung fehlt. Beherrschend k枚nnen auch mehrere gesch盲ftsf眉hrende Minderheitsgesellschafter sein, wenn sie gleichgelagerte Interessen verfolgen. In diesen F盲llen indiziert das vom Fremdvergleich abweichende Verhalten der Kapitalgesellschaft und ihres Gesellschafters oder der diesem nahestehenden Person die Veranlassung im Gesellschaftsverh盲ltnis.

Rz. 10

2. Nach diesen Ma脽st盲ben liegt im Streitfall in der Zahlung der Altersrente an WJ trotz dessen Weiterbesch盲ftigung als Gesch盲ftsf眉hrer eine vGA.

Rz. 11

a) Zwar ist die Vorinstanz in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass die Zusage einer Altersversorgung im Hinblick auf die versprochene Altersrente nicht unbedingt das Ausscheiden des Beg眉nstigten aus dem Betrieb oder die Beendigung des Dienstverh盲ltnisses einfordert. Es gen眉gt, wenn f眉r den Eintritt des Versorgungsfalls nur die Vollendung des vorgesehenen Lebensjahres vorgesehen ist. Insbesondere verliert die Versorgung dadurch nicht ihren Charakter als betriebliche Altersversorgung. Der Senat nimmt diesbez眉glich, um Wiederholungen zu vermeiden, auf sein Urteil in BFHE 220, 454 Bezug und pflichtet abermals nicht der nach wie vor entgegenstehenden Rechtsansicht des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- (s. H 6a (1) der Hinweise zu den Einkommensteuer-Richtlinien 2012; BMF-Schreiben vom 11. November 1999, BStBl I 1999, 959; s. dazu auch Uckermann/Pradl, Betriebs-Berater --BB-- 2009, 1331; Uckermann, Neue Zeitschrift f眉r Arbeitsrecht --NZA-- 2013, 186, 190) bei.

Rz. 12

b) Die Vorinstanz hat jedoch --und auch insoweit verweist der Senat auf sein Urteil in BFHE 220, 454-- nicht hinreichend ber眉cksichtigt, dass sich die Fortf眉hrung des Arbeitsverh盲ltnisses unter gleichzeitigem Bezug von Rente einerseits und laufendem Gesch盲ftsf眉hrergehalt andererseits nur bedingt mit den Anforderungen vertr盲gt, die f眉r das Handeln des gedachten ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters einer Kapitalgesellschaft ma脽geblich sind. Ein solcher Gesch盲ftsleiter h盲tte entweder verlangt, das Einkommen aus der fortbestehenden T盲tigkeit als Gesch盲ftsf眉hrer auf die Versorgungsleistung in Gestalt der Kapitalabfindung anzurechnen, oder aber den vereinbarten Eintritt der Versorgungsf盲lligkeit --ggf. unter Vereinbarung eines nach versicherungsmathematischen Ma脽st盲ben berechneten Barwertausgleichs-- aufzuschieben, bis der Beg眉nstigte endg眉ltig seine Gesch盲ftsf眉hrerfunktion beendet hat. Beides parallel gezahlt h盲tte er jedoch nicht. Denn auch wenn die Altersrente Teil des Entgelts f眉r die geleistete Arbeit und sie als solche, was die Vergangenheit anbelangt, "erdient" worden ist, so soll sie doch gleichwohl in erster Linie zur Deckung des Versorgungsbedarfs beitragen, regelm盲脽ig also erst beim Wegfall der Bez眉ge aus dem Arbeitsverh盲ltnis einsetzen. Letztlich ist es die Weiterbesch盲ftigung 眉ber das Pensionsalter hinaus, die aus steuerrechtlicher Sicht Skepsis erweckt, nicht die erdiente Pension, und so gesehen schlie脽en sich die wechselseitig uneingeschr盲nkten Zahlungen der Rente und des Gehalts f眉r die aktive T盲tigkeit jedenfalls aus der hier ma脽geblichen Sicht des Leistenden grunds盲tzlich aus; die m枚glicherweise entgegenstehende Interessenlage des Beg眉nstigten ist insoweit unbeachtlich.

Rz. 13

Der Senat h盲lt daran fest, dass sich der ordentliche und gewissenhafte Gesch盲ftsleiter an dieser typischen Sichtweise im Rahmen des hier anzustellenden hypothetischen Fremdvergleichs orientieren und dadurch verhindern wird, dass der Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer die GmbH als beliebige Quelle sowohl einer Altersversorgung als auch einer laufenden T盲tigkeit "ben眉tzt" (ebenso z.B. Pezzer, Finanz-Rundschau 2008, 1025; s. auch FG M眉nchen, Urteil vom 19. Juli 2010听 7 K 2384/07, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2010, 1113). Dass ein solcher Gesch盲ftsf眉hrer neben seinem laufenden Gehalt durchaus Altersbez眉ge beziehen kann, welche aus einem anderen Dienstverh盲ltnis herr眉hren, widerspricht dem ebenso wenig wie der Umstand, dass der "verrentete" Gesch盲ftsf眉hrer ggf. in anderer Funktion, beispielsweise als Berater, f眉r die Kapitalgesellschaft t盲tig werden und neben einer solchen Funktion Altersbez眉ge vereinnahmen kann. Auf der anderen Seite ist der Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer keineswegs --wie aber vielfach und auch von der Kl盲gerin in der m眉ndlichen Verhandlung behauptet wird-- gehindert, als Gesch盲ftsf眉hrer weiterzuarbeiten; er muss dann bei gleichzeitigem Bezug von Gehalt und Rente allerdings bereit sein, nach den normativen Wertungen des K枚rperschaftsteuerrechts den "Nachteil" einer vGA zu tragen. Dieser --dem hypothetischen Fremdvergleich verpflichteten-- Sichtweise des Senats tr盲gt die dagegen gerichtete Kritik nur unzul盲nglich Rechnung (vgl. z.B. Schoth枚fer/Killat, Der Betrieb --DB-- 2011, 896; Hoffmann, Der GmbH-Steuerberater 2008, 313; Janssen, Gestaltende Steuerberatung --GStB-- 2008, 228; Pradl/Uckermann, GStB 2009, 431; Uckermann/Pradl, BB 2009, 1331; Uckermann, NZA 2013, 186; Schwedhelm/H枚pfner, GmbHR 2013, 800; Weber-Grellet, Unternehmensteuern und Bilanzen 2008, 680; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, Anhang zu 搂 8 KStG Stichwort Pensionszusage [S. 294s]; Haug/Huber in M枚ssner/Seeger, K枚rperschaftsteuergesetz, 搂 8 Rz 1741 ff.; Kohlhepp, DB 2013, 2171; s. auch die Eingabe der Bundessteuerberaterkammer und des Deutschen Industrie- und Handelstags an das BMF vom 30. Juni 2009, Kammer-Report 09-2009, Deutsches Steuerrecht, Beihefter zu Heft 36/2009, 35: "Erhalt von Arbeitspl盲tzen"). Schlie脽lich 眉berzeugt es auch nicht, wenn gerade in einer wechselseitigen Anrechnung der Altersrente und des laufend gezahlten Gehaltes ein Versto脽 gegen das prinzipielle Durchf眉hrungsgebot gesehen wird, dem eine Kapitalgesellschaft im Verh盲ltnis zu ihrem beherrschenden Gesellschafter im Hinblick auf das Vereinbarte --hier die Erteilung der Pensionszusage-- unterliegt (so aber Kohlhepp in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 搂 8 Rz 545 Stichwort Pensionszusage, Pensionsr眉ckstellung; wohl auch Haug/Huber in M枚ssner/Seeger, a.a.O., 搂 8 Rz 1742). Zum einen war WJ im Streitfall zu keinem Zeitpunkt ein beherrschender Gesellschafter der Kl盲gerin und bestanden --ohne dass dem weiter nachzugehen w盲re-- unter Umst盲nden auch keine eine Beherrschungssituation ersetzenden gleichgelagerten Interessen zwischen ihm und JP; das besagte Durchf眉hrungsgebot findet also auch keine Anwendung. Zum anderen --und vor allem-- kommt es insoweit ohnehin nicht auf den Zeitpunkt der urspr眉nglichen Zusage an, vielmehr darauf, dass (erst) die Weiterbesch盲ftigung den --neuen-- Grund f眉r die im Gesellschaftsverh盲ltnis liegende Veranlassung der auf die Zusage zur眉ckzuf眉hrenden Rentenzahlungen setzt.

Rz. 14

c) Dadurch, dass im Streitfall eine laufende Altersrente geleistet und zugleich das Arbeitsverh盲ltnis in der bisherigen Weise gegen laufendes Gehalt fortgesetzt wurde, wurde der eigentliche Zweck der betrieblichen Altersversorgung f眉r die Zeit der Weiterarbeit in der bisherigen Weise mithin verfehlt. Dass WJ seine vertragliche Arbeitszeit ebenso wie sein laufendes Gehalt fortan abgesenkt hat, kann dem nicht mit Erfolg entgegenhalten werden. Abgesehen davon, dass sich eine "Teilzeitt盲tigkeit" ohnehin nur schwerlich mit dem Aufgabenbild eines Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers vereinbaren l盲sst (s. z.B. --bezogen auf 脺berstundenverg眉tungen-- Senatsbeschluss vom 7. Februar 2007 I B 69/06, BFH/NV 2007, 1192, m.w.N.), 盲ndert auch eine solche T盲tigkeitsverringerung nichts an dem aufgezeigten Ergebnis des hypothetischen Fremdvergleichs.

Rz. 15

d) Das alles rechtfertigt es, in den im Streitjahr an WJ neben dem laufenden Gehalt von monatlich 3.000 DM geleisteten Rentenzahlungen von monatlich 2.750 DM vGA zu sehen. F眉r die Annahme einer Versorgungsl眉cke, die das rechnerische Ergebnis ggf. beeinflussen k枚nnte, besteht, worauf das FA zutreffend und insoweit von der Kl盲gerin unbeanstandet, hinweist, unter den gegebenen Umst盲nden kein Anlass. Und der (anteilige) Wegfall der von der Kl盲gerin gebildeten Pensionsr眉ckstellung hindert das f眉r die Annahme einer vGA erforderliche Vorliegen einer Verm枚gensminderung nicht. Die Verm枚gensminderung ist gesch盲ftsvorfallbezogen zu verstehen. Der Senat verweist dazu auf sein Urteil vom 14. M盲rz 2006 I R 38/05 (BFH/NV 2006, 1515).

Rz. 16

3. Das FA hat zwischenzeitlich seine Meinung zur Pensionszusage an JP ge盲ndert (und das angefochtene Urteil im Hinblick auf das Streitjahr 1999 deswegen rechtskr盲ftig werden lassen), daraus aber f眉r das hier noch anh盲ngige Streitjahr 2000 keine Konsequenzen gezogen und den urspr眉nglichen Bescheid f眉r dieses Jahr (noch) nicht ge盲ndert. Er ist deswegen nach wie vor uneingeschr盲nkt streitgegenst盲ndlich. Es gibt aber keinen Grund, die Entscheidung des FG in diesem Punkt anzugreifen. Die Aussage, dass eine Versorgungszusage nicht zwingend von dem Ausscheiden des Beg眉nstigten aus dem Dienstverh盲ltnis abh盲ngig gemacht werden muss, deckt sich mit jenen Grunds盲tzen, welche der Senat in seinem Urteil in BFHE 220, 454 aufgestellt hat und welche hier (oben unter II.2.a) nochmals aufgegriffen worden sind.

Rz. 17

4. Die Vorinstanz hat eine Rechtsauffassung vertreten, die teilweise von jener des Senats abweicht. Ihr Urteil ist deswegen bezogen auf das Streitjahr 2000 aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene Steuerbescheid ist antragsgem盲脽 abzu盲ndern. Die Ermittlung und Berechnung des festzusetzenden Betrages wird dem FA nach Ma脽gabe der Gr眉nde dieser Entscheidung 眉berlassen (搂 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung).

Fundstellen