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Entscheidungsstichwort (Thema)

Zusage einer Pension ohne ausreichende Erprobung als vGA; Berechnung der H枚he der vGA

Leitsatz (NV)

1. Die Erteilung einer Pensionszusage an den Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer einer Kapitalgesellschaft setzt im Allgemeinen die Einhaltung einer Probezeit voraus, um die Leistungsf盲higkeit des neu bestellten Gesch盲ftsf眉hrers beurteilen zu k枚nnen. Die Feststellung, dass die Zusage einer Altersversorgung durch das Gesellschaftsverh盲ltnis (mit-)veranlasst ist, beruht im Wesentlichen auf Schlussfolgerungen tats盲chlicher Art des FG, die das Revisionsgericht binden.

2. Die H枚he der anzusetzenden vGA ist nicht deshalb zu mindern, weil bei der Berechnung der Pensionsr眉ckstellungen die Anwartschaft so zu ermitteln ist, als w盲re die Zusage bereits mit Dienstantritt erteilt worden.

3. Die bei der Einkommensermittlung hinzugerechneten vGA sind nicht um die in nachfolgenden Wirtschaftsjahren ersparten Arbeitgeberbeitr盲ge zur Sozialversicherung zu k眉rzen.

4. Das Wahlrecht gem盲脽 搂 6a Abs. 4 Satz 3 EStG kann nach Einreichung der Bilanz beim FA nur nach den Grunds盲tzen, die f眉r eine Bilanz盲nderung gelten, anderweitig ausge眉bt werden.

Normenkette

EStG 搂听4 Abs.听1, 2 S. 2, 搂听6a Abs.听3, 4 S. 3; KStG 搂 8 Abs. 3 S. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist eine GmbH, an der W im Streitjahr 2000 zu 99 v.H. beteiligt war. Seine 1955 geborene Ehefrau (E) war seit 1. Februar 1990 als kaufm盲nnische Angestellte bei der Kl盲gerin besch盲ftigt. Im Streitjahr erhielt sie f眉r ihre T盲tigkeit ein monatliches Gehalt von 5.750 DM. Die ihr erteilte Prokura wurde am 18. Oktober 2000 im Handelsregister eingetragen. Am 22. Oktober 2000 wurde sie zur weiteren einzelvertretungsberechtigten Gesch盲ftsf眉hrerin bestellt. Am 1. Dezember 2000 erteilte ihr die Kl盲gerin eine Versorgungszusage, nach der sie nach Vollendung ihres 65. Lebensjahres Anspruch auf eine lebensl盲ngliche Altersrente in H枚he von monatlich 3.000 DM und auf eine Berufsunf盲higkeitsrente in H枚he von ebenfalls 3.000 DM hat. Die Kl盲gerin bildete hierf眉r in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2000 eine Pensionsr眉ckstellung.

Rz. 2

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) beurteilte die Zuf眉hrung zur Pensionsr眉ckstellung (82.704 DM) mangels einer Probezeit als verdeckte Gewinnaussch眉ttung (vGA) und rechnete den Betrag au脽erhalb der Bilanz dem Einkommen der Kl盲gerin hinzu.

Rz. 3

Die dagegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) des Saarlandes mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 774 ver枚ffentlichtem Urteil vom 3. Dezember 2008听 1 K 1377/04 im Wesentlichen ab.

Rz. 4

Gegen das FG-Urteil richtet sich die Revision der Kl盲gerin, die auf die Verletzung materiellen Rechts gest眉tzt wird. Sie beantragt, das FG-Urteil, soweit es die Klage abgewiesen hat, aufzuheben und das Einkommen der Kl盲gerin um weitere 81.604 DM zu mindern.

Rz. 5

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Rz. 6

II. Der Senat entscheidet gem盲脽 搂 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne m眉ndliche Verhandlung durch Beschluss. Er h盲lt die Revision einstimmig f眉r unbegr眉ndet und eine m眉ndliche Verhandlung nicht f眉r erforderlich. Die Beteiligten sind angeh枚rt worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Rz. 7

Die Annahme des FG, die Zusage einer Altersversorgung an E sei eine vGA, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Rz. 8

1. Unter einer vGA i.S. des 搂 8 Abs. 3 Satz 2 des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Verm枚gensminderung (verhinderte Verm枚gensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst ist, sich auf die H枚he des Unterschiedsbetrages gem盲脽 搂 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. 搂 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Aussch眉ttung steht. F眉r den gr枚脽ten Teil der entschiedenen F盲lle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverh盲ltnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahe stehenden Person einen Verm枚gensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gew盲hrt h盲tte (st盲ndige Rechtsprechung des Senats, vgl. Urteil vom 16. M盲rz 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626).

Rz. 9

2. a) Wie der Senat wiederholt entschieden hat (vgl. z.B. Senatsurteile vom 23. Februar 2005 I R 70/04, BFHE 209, 252, BStBl II 2005, 882; vom 24. April 2002 I R 18/01, BFHE 199, 144, BStBl II 2002, 670, m.w.N.), ist davon auszugehen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Gesch盲ftsleiter einer GmbH deren Gesch盲ftsf眉hrer eine Pension erst dann zusagen wird, wenn er die Leistungsf盲higkeit des neu bestellten Gesch盲ftsf眉hrers zuverl盲ssig abzusch盲tzen vermag. Ohne Erprobung des Gesch盲ftsf眉hrers w眉rde eine Pension nicht zugesagt werden. An dieser Rechtsprechung ist festzuhalten.

Rz. 10

Allerdings hat der Senat das Erfordernis einer Probezeit bei solchen Unternehmen f眉r verzichtbar gehalten, die aus eigener Erfahrung Kenntnisse 眉ber die Bef盲higung des Gesch盲ftsleiters haben. Diese Kriterien sind bei einem Unternehmen als erf眉llt angesehen worden, das seit Jahren t盲tig war und lediglich sein Rechtskleid 盲ndert, wie beispielsweise bei Begr眉ndung einer Betriebsaufspaltung oder einer Umwandlung (vgl. Senatsurteile vom 29. Oktober 1997 I R 52/97, BFHE 184, 487, BStBl II 1999, 318; vom 18. Februar 1999 I R 51/98, BFH/NV 1999, 1384; vom 18. August 1999 I R 10/99, BFH/NV 2000, 225). Gleicherma脽en verh盲lt es sich bei einem sog. Management-buy-out, wenn bisherige leitende Angestellte eines Unternehmens dieses "aufkaufen" und sodann in Gestalt eines anderen Unternehmens fortf眉hren (Senatsurteil in BFHE 199, 144, BStBl II 2002, 670).

Rz. 11

b) Das FG hat diese Grunds盲tze auf den Streitfall angewandt. Es hat dennoch ausgeschlossen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Gesch盲ftsleiter unter den Gegebenheiten des Streitfalles auch einem gesellschaftsfremden Gesch盲ftsf眉hrer bereits am 1. Dezember 2000 --knapp sechs Wochen nach der Bestellung zum Gesch盲ftsf眉hrer-- eine vergleichbare Pension zugesagt h盲tte. E habe zwar bereits l盲ngere Zeit f眉r die Kl盲gerin gearbeitet, jedoch nicht in f眉hrender Stellung, sondern als B眉roangestellte und damit weisungsgebunden. Die Kl盲gerin habe keine Umst盲nde dargetan, die erkennbar auf die Eignung der E als Gesch盲ftsf眉hrerin hinwiesen. Ein ordentlicher und gewissenhafter Gesch盲ftsleiter h盲tte daher auf eine angemessene Probezeit nicht verzichtet.

Rz. 12

c) Diese Sachverhaltsw眉rdigung des FG mag nicht zwingend sein. Sie l盲sst jedoch keine Verst枚脽e gegen Denkgesetze oder Erfahrungss盲tze erkennen und ist deswegen aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden. Die Feststellung, dass die Zusage einer Altersversorgung durch das Gesellschaftsverh盲ltnis (mit-)veranlasst ist, beruht im Wesentlichen auf Schlussfolgerungen tats盲chlicher Art, die zu den tats盲chlichen Feststellungen i.S. von 搂 118 Abs. 2 FGO geh枚ren und deshalb das Revisionsgericht grunds盲tzlich binden. Soweit die Kl盲gerin geltend macht, die vorherige T盲tigkeit der E als kaufm盲nnische Angestellte reiche aus, um sich ein Bild von ihren F盲higkeiten als Gesch盲ftsf眉hrerin zu machen, setzt sie nur ihre eigene W眉rdigung anstelle derjenigen des FG.

Rz. 13

Dem Einwand der Kl盲gerin, sie h盲tte E auch als kaufm盲nnische Angestellte eine Altersversorgung zusagen k枚nnen, die dann als ausschlie脽lich betrieblich veranlasst anzuerkennen gewesen w盲re, ist entgegenzuhalten, dass sich die steuerliche Beurteilung an tats盲chlichen, nicht an m枚glichen Gegebenheiten orientiert. Unabh盲ngig davon stehen diesem Einwand die Feststellungen des FG entgegen, nach denen Arbeitnehmern der Kl盲gerin in vergleichbarer Position keine Altersversorgung zugesagt worden ist. Das FG hat daher angenommen, dass die Zusage einer Altersversorgung an E, h盲tte sie ihre Stellung als B眉roangestellte beibehalten, ebenfalls als vGA zu beurteilen gewesen w盲re. Auch diese W眉rdigung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Zuf眉hrung zu einer Pensionsr眉ckstellung kann nach der Rechtsprechung des Senats als vGA zu beurteilen sein, wenn anderen Arbeitnehmern, die vergleichbare T盲tigkeits- und Leistungsmerkmale aufweisen, eine entsprechende betriebliche Altersversorgung nicht einger盲umt wurde (Senatsurteil vom 20. Mai 1992 I R 2/91, BFH/NV 1993, 52, m.w.N.).

Rz. 14

d) Die H枚he der anzusetzenden vGA ist nicht deshalb zu mindern, weil bei der Berechnung der Pensionsr眉ckstellungen gem盲脽 搂 6a Abs. 3 EStG in der im Streitjahr g眉ltigen Fassung die Anwartschaft so zu ermitteln ist, als w盲re die Zusage bereits mit Dienstantritt erteilt worden (搂 6a Abs. 3 Satz 3 EStG). Eine nur anteilige au脽erbilanzielle Hinzurechnung k盲me nur dann in Betracht, wenn die Zuf眉hrung zur Pensionsr眉ckstellung im Streitjahr zum Teil ausschlie脽lich betrieblich veranlasst w盲re. Dies ist jedoch nicht der Fall. Die gem盲脽 搂 6a Abs. 3 EStG gebildete Pensionsr眉ckstellung war nach der W眉rdigung des FG vielmehr in vollem Umfange dem Grunde nach durch das Gesellschaftsverh盲ltnis (mit-)veranlasst.

Rz. 15

Die Kl盲gerin macht zwar zu Recht geltend, dass bei j盲hrlich gleich bleibender H枚he der Zuf眉hrungsbetr盲ge zur Pensionsr眉ckstellung ein geringerer Betrag als vGA zu ber眉cksichtigen w盲re. Bei der Bemessung der vGA kann aber nicht fiktiv von einem niedrigeren Zuf眉hrungsbetrag zur Pensionsr眉ckstellung ausgegangen werden, als 搂 6a Abs. 3 EStG vorsieht und die Kl盲gerin auch tats盲chlich zur眉ckgestellt hat. Die im Streitjahr durch die Pensionszusage eingetretene Verm枚gensminderung kann auch nicht deshalb als teilweise ausschlie脽lich betrieblich veranlasst beurteilt werden, weil die Pensionszusage in sp盲teren Jahren steuerlich anzuerkennen war. Denn Umst盲nde, die erst in nachfolgenden Veranlagungszeitr盲umen eingetreten sind, wirken nicht auf das Streitjahr zur眉ck. Entgegen der Auffassung der Kl盲gerin folgt aus dem Senatsurteil vom 13. Juni 2006 I R 58/05 (BFHE 213, 559, BStBl II 2006, 928) nichts Gegenteiliges. Auch dort wurde zu dem Zeitpunkt, zu dem die Verm枚gensminderung wirksam wurde, die vGA einkommenserh枚hend ber眉cksichtigt.

Rz. 16

e) Die dem Gewinn au脽erbilanziell hinzugerechneten vGA sind auch nicht um die in nachfolgenden Wirtschaftsjahren ersparten Arbeitgeberbeitr盲ge zur Sozialversicherung zu k眉rzen. Dies folgt schon daraus, dass Ersparnisse k眉nftiger Wirtschaftsjahre infolge des Wegfalls der Beitragspflicht zur gesetzlichen Rentenversicherung im Streitjahr noch nicht realisiert waren und daher die H枚he der anzusetzenden vGA nicht beeinflussen k枚nnen. Ob das FG zu Recht unter Berufung auf die Senatsurteile vom 31. M盲rz 2004 I R 65/03 (BFHE 206, 32, BStBl II 2005, 664) und vom 28. Januar 2004 I R 21/03 (BFHE 205, 186, BStBl II 2005, 841; vgl. auch Senatsurteil vom 27. November 1974 I R 123/73, BFHE 114, 415, BStBl II 1975, 294) die vGA um die ersparten Arbeitgeberbeitr盲ge zur gesetzlichen Rentenversicherung f眉r die Monate November und Dezember gemindert hat, kann offenbleiben, weil die Kl盲gerin dadurch nicht beschwert worden ist und das FA keine Revision eingelegt hat.

Rz. 17

3. Die Kl盲gerin kann ihr Wahlrecht gem盲脽 搂 6a Abs. 4 Satz 3 EStG nicht mehr anderweitig aus眉ben. Nach dieser Vorschrift kann die erstmalige Bildung der R眉ckstellung auf das Erstjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichm盲脽ig verteilt werden. Die Kl盲gerin hat in ihrer Bilanz f眉r das Streitjahr die R眉ckstellungen in voller H枚he gebildet. Da gem盲脽 搂 4 Abs. 2 Satz 2 EStG eine Bilanz盲nderung nur zul盲ssig ist, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung i.S. des 搂 4 Abs. 2 Satz 1 EStG steht, eine solche aber nicht vorliegt, ist eine anderweitige Aus眉bung des Wahlrechts nicht m枚glich (vgl. Senatsurteil vom 17. Juli 2008 I R 85/07, BFHE 222, 418, BStBl II 2008, 924). Aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 27. September 2006 IV R 7/06 (BFHE 215, 172, BStBl II 2008, 600) ergibt sich nichts Gegenteiliges. Denn in dem dort entschiedenen Fall lag --anders als im Streitfall-- eine Bilanzberichtigung vor, die durch eine Bilanz盲nderung kompensiert werden konnte.

Fundstellen