亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

Finanzierbarkeit einer teilkongruent r眉ckgedeckten Pensionszusage an den Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer

Leitsatz (amtlich)

1. Eine Pensionszusage einer GmbH zugunsten ihres Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers ist im Regelfall durch das Gesellschaftsverh盲ltnis (mit)veranlasst, wenn die eingegangene Versorgungsverpflichtung aus Sicht des Zusagezeitpunktes f眉r die Gesellschaft nicht finanzierbar ist. In diesem Fall k枚nnen die Zuf眉hrungen zu der Pensionsr眉ckstellung ganz oder teilweise verdeckte Gewinnaussch眉ttungen sein.

2. Eine Pensionszusage ist nicht bereits dann unfinanzierbar, wenn im ung眉nstigsten Fall 鈥昩ei Verwirklichung des gr枚脽ten denkbaren Risikos鈥� die zu bildende Pensionsr眉ckstellung auf einen Wert aufgestockt werden m眉sste, der zu einer bilanziellen 脺berschuldung der Gesellschaft f眉hren w眉rde. Sie ist erst dann nicht finanzierbar, wenn ihre Passivierung zur 脺berschuldung der GmbH im insolvenzrechtlichen Sinne f眉hren w眉rde (Best盲tigung der st盲ndigen Senatsrechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 20. Dezember 2000 I R 15/00, BFHE 194, 191; vom 7. November 2001 I R 79/00, BFHE 197, 164; vom 4. September 2002 I R 7/01, BFHE 200, 259).

3. Wird auf das Leben des durch die Versorgungszusage beg眉nstigten Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers eine (voll- oder teilkongruente) R眉ckdeckungsversicherung abgeschlossen, ist die Finanzierbarkeitspr眉fung auf die j盲hrlichen Versicherungsbeitr盲ge zu beziehen.

Normenkette

KStG 搂 8 Abs. 3 S. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist eine 1989 gegr眉ndete GmbH, deren Anteile in den Streitjahren 1996 und 1997 zu 98 v.H. von ihrem Gesch盲ftsf眉hrer MH gehalten wurden. MH erhielt in diesen Jahren ein laufendes Monatsgehalt von 10 000 DM und eine Direktversicherung mit einer Jahrespr盲mie von 2 400 DM. Am 29. November 1996 wurde ihm eine Versorgungszusage 眉ber ein Ruhegehalt von monatlich 3 000 DM ab dem 65. Lebensjahr versprochen, zu deren R眉ckdeckung eine Lebensversicherung mit Berufsunf盲higkeitszusatz abgeschlossen wurde. F眉r den Fall der Berufsunf盲higkeit war eine monatliche Rente von 2 353 DM garantiert. Der Gesamtbeitrag f眉r die Versicherung belief sich auf monatlich 2 412 DM. Die Kl盲gerin bildete eine Pensionsr眉ckstellung und aktivierte den Versicherungsanspruch.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) hielt die Pensionszusage f眉r nicht finanzierbar und nahm in H枚he der der Pensionsr眉ckstellung zugef眉hrten Betr盲ge verdeckte Gewinnaussch眉ttungen (vGA) an. Bis 1997 habe die Kl盲gerin Gewinne/ Verluste von 2 900 DM (1990), ./. 52 700 (1991), ./. 140 600 DM (1992), ./. 99 100 DM (1993), 125 500 DM (1994), 9 400 DM (1995), 2 200 DM (1996), ./. 146 800 DM (1997) erzielt. Nennenswerte stille Reserven seien nicht vorhanden. Es ergebe sich eine bilanzielle Unterdeckung von 102 603 DM mit und von 64 049 DM ohne Ber眉cksichtigung der Pensionsr眉ckstellung zum Ende des Wirtschaftsjahres 1996.

Das Finanzgericht (FG) N眉rnberg hat sich dem angeschlossen und die Klage gegen die hiernach ergangenen Steuerbescheide abgewiesen. Sein Urteil vom 26. November 2002 I 152/2000 ist in Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst 2003, 1340 abgedruckt.

Ihre Revision st眉tzt die Kl盲gerin auf Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt sinngem盲脽, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Steuerbescheide und Feststellungsbescheide dahin zu 盲ndern, dass die vGA wegen der Zurechnung der Versorgungszusage r眉ckg盲ngig gemacht wird.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�). Dessen bisherige Feststellungen lassen eine abschlie脽ende Entscheidung des Senats 眉ber das Vorliegen von vGA aufgrund der dem Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer erteilten Versorgungszusage nicht zu.

1. Unter einer vGA i.S. des 搂 8 Abs. 3 Satz 2 des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Verm枚gensminderung (verhinderte Verm枚gensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst ist, sich auf die H枚he des Unterschiedsbetrages gem盲脽 搂 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. 搂 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Aussch眉ttung steht. Die Pr眉fung der tatbestandlichen Voraussetzungen der vGA vollzieht sich also auf zwei Stufen. Zun盲chst ist in einem ersten Schritt zu pr眉fen, ob sich der in Rede stehende Gesch盲ftsvorfall auf den Unterschiedsbetrag der Steuerbilanz nach Ma脽gabe der 搂搂 4 ff. EStG i.V.m. 搂 8 Abs. 1 KStG erfolgswirksam niederschl盲gt. Eine etwaige Korrektur vollzieht sich im Wege der Bilanzberichtigung innerhalb der Steuerbilanz. Erst wenn sich hiernach eine Unterschiedsminderung ergibt, ist in einem zweiten Schritt der Frage nachzugehen, ob der betreffende Gesch盲ftsvorfall gesellschaftlich mitveranlasst ist. Ist dies zu bejahen und eine vGA anzunehmen, besteht die Rechtsfolge des 搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG in der au脽erbilanziellen Gewinnhinzurechnung (vgl. z.B. Senatsurteil vom 4. September 2002 I R 48/01, BFH/NV 2003, 347, m.w.N.).

2. Die Pensionszusage einer Kapitalgesellschaft zugunsten ihres Gesch盲ftsf眉hrers kann wegen 搂 8 Abs. 1 KStG nur insoweit zu einer Unterschiedsbetragsminderung f眉hren, als die Voraussetzungen des 搂 6a EStG eingehalten sind.

Anhaltspunkte daf眉r, dass es im Streitfall hieran fehlt, ergeben sich weder aus den bisherigen Feststellungen des FG noch aus dem Vortrag des FA.

3. Die Pensionszusage kann dennoch 鈥昰anz oder teilweise鈥� aus k枚rperschaftsteuerlichen Gr眉nden eine vGA sein, die gem盲脽 搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG das Einkommen einer Kapitalgesellschaft nicht mindern darf. Dazu bedarf es allerdings noch weiterer tatrichterlicher Feststellungen.

a) Das Vorliegen einer vGA erfordert nach der gefestigten Rechtsprechung des Senats, dass die Pensionsverpflichtung nicht allein durch das Dienstverh盲ltnis zwischen der Gesellschaft und dem Beg眉nstigten, sondern auch durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst ist. Das ist anzunehmen, wenn der Beg眉nstigte zugleich Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ist und diese einem gesellschaftsfremden Gesch盲ftsf眉hrer unter ansonsten vergleichbaren Umst盲nden keine entsprechende Zusage erteilt h盲tte (Senatsurteile vom 8. November 2000 I R 70/99, BFHE 193, 422; vom 29. November 2000 I R 90/99, BFHE 194, 64, BStBl II 2001, 204, und vom 24. April 2002 I R 43/01, BFHE 199, 157, BStBl II 2003, 416). Ma脽stab f眉r den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters, der gem盲脽 搂 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung die Sorgfalt eines ordentlichen Gesch盲ftsmannes anwendet.

b) F眉r die Beurteilung des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters hat der Senat speziell in Bezug auf Pensionszusagen eine Reihe von Kriterien entwickelt (vgl. hierzu Senatsurteil vom 29. Oktober 1997 I R 52/97, BFHE 184, 487, BStBl II 1999, 318, m.w.N.). Diese sind nicht im Sinne von Tatbestandsmerkmalen zu verstehen, die unabdingbar vorhanden sein oder fehlen m眉ssen, damit die konkret zu beurteilende Pensionszusage dem Gesellschaftsverh盲ltnis zugeordnet werden kann oder nicht. Sie haben vielmehr nur indizielle Bedeutung (vgl. Senatsurteile vom 23. Oktober 1996 I R 71/95, BFHE 181, 328, BStBl II 1999, 35; vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573). Ob eine Pensionszusage durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst oder mitveranlasst ist, muss vorrangig das FG anhand einer Gesamtw眉rdigung aller Umst盲nde des jeweiligen Einzelfalls beurteilen (Senatsbeschluss vom 19. Juni 2000 I B 110/99, BFH/NV 2001, 67; Senatsurteil in BFH/NV 2003, 347, jeweils m.w.N.).

c) Das FG beurteilt die Verm枚gensminderungen aufgrund der in den Streitjahren gebildeten Pensionsr眉ckstellung als vGA, da es angenommen hat, eine derartige Versorgungszusage sei f眉r die Kl盲gerin von Anfang an zu risikotr盲chtig gewesen. Sie sei aus Sicht des Zusagezeitpunktes im Jahre 1996 bei einer in diesem Zeitpunkt vorhandenen bilanziellen 脺berschuldung von 眉ber 60 000 DM von ihr nicht finanzierbar gewesen: Stille Reserven seien nicht vorhanden. Ein spezielles Know-how des Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers sowie angebliche Gewinnchancen aus angebahnten Gesch盲ftsbeziehungen zu guten Kunden f眉hrten zu keinem anderen Ergebnis. Denn das Spezialwissen des Gesch盲ftsf眉hrers sei der Kl盲gerin nicht zuzurechnen und auch im Sinne einer Insolvenzbilanz als solches nicht bewertbar. Und die Gewinnchancen seien von der Kl盲gerin lediglich behauptet, jedoch nicht belegt worden. Auch der Abschluss der R眉ckdeckungsversicherung sei unbeachtlich, weil diese j盲hrliche Beitragszahlungen von 28 944 DM erfordere. Dadurch w眉rde der Verlust der Kl盲gerin erh枚ht. Im Falle einer Insolvenz entfalle auch der Versicherungsschutz.

d) Der vom FG vertretenen Rechtsauffassung ist nur mit Einschr盲nkungen und vorbehaltlich noch nachzuholender tats盲chlicher Feststellungen beizupflichten.

aa) Wie der Senat in mittlerweile st盲ndiger Rechtsprechung entschieden hat, ist bei der Beurteilung der Finanzierbarkeit einer Versorgungsanwartschaft das sog. Bilanzsprungrisiko nicht zu ber眉cksichtigen. Die Finanzierbarkeit der erteilten Pensionszusage h盲ngt nach dieser Rechtsprechung davon ab, ob die Passivierung des Anwartschaftsbarwerts der Pensionsverpflichtung (搂 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG) im Zusagezeitpunkt zur 脺berschuldung der Gesellschaft im insolvenzrechtlichen Sinne f眉hren w眉rde. Im Einzelnen nimmt der Senat auf seine Urteile vom 20. Dezember 2000 I R 15/00 (BFHE 194, 191), vom 24. Januar 2001 I R 14/00 (BFH/NV 2001, 1147), vom 7. November 2001 I R 79/00 (BFHE 197, 164) und vom 28. November 2001 I R 86/00 (BFH/NV 2002, 675) Bezug. Nach dem Senatsurteil vom 4. September 2002 I R 7/01 (BFHE 200, 259), auf das ebenfalls verwiesen wird, kann anstelle des grunds盲tzlich anzusetzenden Anwartschaftsbarwertes gem盲脽 搂 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG ausnahmsweise auch der handelsrechtliche Teilwert der Pensionsverpflichtung treten, sofern die GmbH nachweist, dass dieser niedriger ist als der Anwartschaftsbarwert.

Der Anwartschaftsbarwert oder ggf. der Teilwert sowie die 眉brigen in einer (fiktiven) 脺berschuldungsbilanz als Passivposten anzusetzenden Betr盲ge sind den aktiven Wirtschaftsg眉tern mit ihren f眉r eine 脺berschuldungsbilanz ma脽geblichen Werten gegen眉berzustellen. Dabei sind immaterielle Verm枚gensgegenst盲nde und damit auch der (origin盲re) Gesch盲ftswert ebenso wie die Ertragsaussichten des Unternehmens zu erfassen, beides allerdings nur dann, wenn das Unternehmen fortgef眉hrt werden soll oder wenn konkrete Aussichten daf眉r bestehen, dass das Unternehmen als Ganzes ver盲u脽ert werden kann (Senatsurteile in BFH/NV 2002, 675; in BFHE 200, 259). Ergibt sich hiernach eine 脺berschuldung, liegt eine vGA vor, andernfalls nicht.

Die Entscheidung des Streitfalles kann also 鈥昷edenfalls f眉r jenen Bereich, der durch die abgeschlossene R眉ckdeckungsversicherung nicht abgedeckt wird鈥� davon abh盲ngen, welche Barwerte, ggf. auch welche Teilwerte die Versorgungsanwartschaft von MH im Zeitpunkt der Zusagenerteilung hatte, und im 脺brigen davon, welche Aktivwerte diesen Positionen gegen眉berzustellen sind. Dazu ist ein fiktiver insolvenzrechtlicher 脺berschuldungsstatus aufzustellen, an welchem es bislang fehlt. Das FG hat sich lediglich mit einer eher kursorischen Pr眉fung begn眉gt, die gemessen an den vorbezeichneten Kriterien keine abschlie脽ende Beurteilung der wirtschaftlichen Situation der Kl盲gerin erlaubt. Die hiernach notwendige eingehende Pr眉fung wird vom FG im 2. Rechtsgang nachzuholen sein.

bb) Der Senat hat zum weiteren wiederholt entschieden, dass aus dem Fehlen einer Versicherung zur R眉ckdeckung einer Versorgungsanwartschaft nicht geschlossen werden kann, die Anwartschaft lasse sich von der zusagenden Kapitalgesellschaft nicht finanzieren (vgl. z.B. Senatsurteile in BFHE 194, 191; in BFH/NV 2001, 1147; in BFHE 197, 164, und in BFH/NV 2002, 675, jeweils m.w.N.). Daran ist festzuhalten. Zwar ist daraus nicht umgekehrt zwingend zu schlie脽en, dass bei Abschluss einer (kongruenten oder teilkongruenten) R眉ckdeckungsversicherung die erforderliche Finanzierbarkeit der Anwartschaft im Umfang der R眉ckdeckung stets und unter allen Umst盲nden gesichert ist. Allerdings kann Letzteres nur dann verneint werden, wenn zu vermuten ist, dass auch die j盲hrlichen Versicherungsbeitr盲ge von der Kapitalgesellschaft aufgrund der wirtschaftlichen Situation im Zusagezeitpunkt nicht aufgebracht werden k枚nnen. Bei der Finanzierbarkeit der Anwartschaft muss auch der zu aktivierende Anspruch aus der Versicherung ber眉cksichtigt werden (im Ergebnis ebenso z.B. Otto, Deutsches Steuerrecht 1999, 743, 746; Alber, Betriebliche Altersversorgung 1996, 304, 305; 盲hnlich, jedoch weiter gehend H枚fer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung 鈥旴etrAVG鈥�, Band II: Steuerrecht, 3. Aufl., Rz. 1990, m.w.N.).

Das FG hat solche 脺berlegungen nicht angestellt. Es hat lediglich pauschal hervorgehoben, dass die j盲hrlichen Versicherungsbeitr盲ge gewinnmindernd seien, was aber keine Aussage dar眉ber zul盲sst, ob die Beitr盲ge von der Kl盲gerin 鈥昰anz oder ggf. teilweise鈥� nicht erwirtschaftet werden konnten. Das FG wird auch dem im 2. Rechtsgang weiter nachzugehen und sich dabei an den dargestellten Grunds盲tzen auszurichten haben, die der Senat f眉r die Pr眉fung der Finanzierbarkeit einer Versorgungsanwartschaft aufgestellt hat.

cc) Sollte sich hiernach best盲tigen, dass die Kl盲gerin aus Sicht des Zusagezeitpunktes weder in der Lage gewesen w盲re, die j盲hrlichen Versicherungsbeitr盲ge aufzubringen, noch, die ihr (verbleibenden) finanziellen Risiken aus eigener Kraft zu finanzieren, kann die an MH erteilte Zusage sich als gesellschaftlich veranlasst herausstellen, dies allerdings nur in jenem Umfang, in dem 鈥昦uch unter Einbeziehung der aktivierten Versicherungsanspr眉che鈥� eine Finanzierung der Versorgungsanspr眉che bei Eintritt des Versorgungsfalls nicht gesichert war (vgl. z.B. Senatsurteil in BFHE 197, 164). Das FG wird unter diesen Umst盲nden 眉berdies der Frage nachzugehen haben, ob die Gesamtausstattung von MH nach Erteilung der Versorgungszusage noch angemessen war. Das FG hat das zwar verneint, im Ergebnis aber nicht begr眉ndet. Im Rahmen der notwendigen Pr眉fung ist zu ber眉cksichtigen, dass die Versorgungszusage an einen Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer gemeinhin den Wert einer fehlenden Anwartschaft auf gesetzliche Rentenleistungen ersetzt. Das spricht daf眉r, die Beitr盲ge an die Versicherung steuerlich jedenfalls (aber auch nur) in jenem Umfang anzuerkennen, in welchem sie aus anderweitig ersparten gesetzlichen Arbeitgeberbeitr盲gen gespeist wird (vgl. Senatsurteil vom 15. Juli 1976 I R 124/73, BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112).

Fundstellen