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Entscheidungsstichwort (Thema)

Anforderungen an eine Pensionszusage zu Gunsten eines Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers

Leitsatz (amtlich)

1. Ob eine Pensionszusage zu Gunsten eines Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst ist und deshalb zu einer vGA f眉hrt, ist grunds盲tzlich nach den Verh盲ltnissen bei Erteilung der Zusage zu beurteilen.

2. War die Erteilung der Pensionszusage nicht durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst, so f眉hrt die sp盲tere Aufrechterhaltung der Zusage nicht allein deshalb zu einer vGA, weil die wirtschaftlichen Verh盲ltnisse der verpflichteten Gesellschaft sich verschlechtert haben. Eine vGA kann vielmehr nur dann vorliegen, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Gesch盲ftsleiter in der gegebenen Situation eine einem Fremdgesch盲ftsf眉hrer erteilte Pensionszusage an die ver盲nderten Verh盲ltnisse angepasst h盲tte.

3. Ein ordentlicher und gewissenhafter Gesch盲ftsleiter ist nicht schon dann zur Anpassung einer Pensionszusage verpflichtet, wenn die zusagebedingte R眉ckstellung zu einer bilanziellen 脺berschuldung der Gesellschaft f眉hrt.

4. Die Zusage einer Altersversorgung ist nicht allein deshalb durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst, weil eine zus盲tzlich bestehende Versorgungsverpflichtung f眉r den Invalidit盲tsfall nicht finanzierbar ist (gegen BMF-Schreiben vom 14. Mai 1999, BStBl I 1999, 512).

Normenkette

EStG 搂 6a; KStG 搂 8 Abs. 3 S. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Beteiligten streiten dar眉ber, ob Pensionszusagen deshalb als verdeckte Gewinnaussch眉ttungen (vGA) anzusehen sind, weil der Eintritt des Versorgungsfalles unter bestimmten Umst盲nden zur 脺berschuldung der pensionsverpflichteten Gesellschaft f眉hren w眉rde.

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist eine GmbH, deren Stammkapital in den Streitjahren (1992 bis 1995) von den Br眉dern A, B und C zu je 17 v.H. gehalten wurde. Weitere Gesellschafterin mit einem Anteil von 49 v.H. war eine GmbH & Co. KG, an der ebenfalls A, B und C zu gleichen Teilen beteiligt waren. A, B und C waren zugleich Gesch盲ftsf眉hrer bzw. Prokurist der Kl盲gerin.

Im Jahr 1984 hatte die Kl盲gerin mit A, B und C Pensionsvereinbarungen getroffen, die nach einer Wartezeit von f眉nf Jahren Alters-, Invalidit盲ts- und Witwenrenten vorsahen. Die Invalidit盲tsrente sollte anfangs 7 500 DM monatlich, die Witwenrente 75 v.H. der Altersrente betragen. Eine R眉ckdeckungsversicherung wurde nicht abgeschlossen.

Bei einer Betriebspr眉fung f眉r die Streitjahre stellte der Pr眉fer fest, dass sich aus den Unterlagen der Kl盲gerin u.a. folgende Daten (jeweils in DM) ergaben:

Aufgrund dieser Feststellungen nahm der Pr眉fer zun盲chst an, die Pensionszusagen seien von Anfang an nicht finanzierbar gewesen. Er erh枚hte deshalb den Gewinn des Jahres 1992 um die zum 31. Dezember 1991 gebildete 笔别苍蝉颈辞苍蝉谤眉肠办蝉迟别濒濒耻苍驳 und erkannte die in den Streitjahren erfolgten Zuf眉hrungen nicht als einkommensmindernd an. Im Einspruchsverfahren gegen die dementsprechend erlassenen Bescheide machte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) die gewinnerh枚hende Aufl枚sung der Ende 1991 bestehenden R眉ckstellung r眉ckg盲ngig; hinsichtlich der Zuf眉hrungsbetr盲ge folgte er jedoch der Sachbehandlung durch den Pr眉fer. Die daraufhin erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen; sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 1098 ver枚ffentlicht.

Mit ihrer Revision r眉gt die Kl盲gerin Verfahrensm盲ngel und die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngem盲脽, das Urteil des FG aufzuheben und die angefochtenen Bescheide in der Weise zu 盲ndern, dass die von ihr vorgenommenen Zuf眉hrungen zu den 笔别苍蝉颈辞苍蝉谤眉肠办蝉迟别濒濒耻苍驳en in vollem Umfang einkommensmindernd ber眉cksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der erstinstanzlichen Entscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG. Dessen Feststellungen lassen keine abschlie脽ende Beantwortung der Frage zu, ob die streitigen Zuf眉hrungen zur 笔别苍蝉颈辞苍蝉谤眉肠办蝉迟别濒濒耻苍驳 das in den Streitjahren erzielte Einkommen der Kl盲gerin mindern:

1. Die Pensionszusage einer Kapitalgesellschaft zu Gunsten ihres Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers kann wegen 搂 8 Abs. 1 des 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄es (KStG) zun盲chst nur insoweit zu einer Gewinnminderung f眉hren, als die Voraussetzungen des 搂 6a des Einkommensteuergesetzes (EStG) eingehalten sind. Dass es hieran fehlt, ist weder vom FG festgestellt noch vom FA geltend gemacht worden. Deshalb geht der Senat davon aus, dass die streitigen Zuf眉hrungen zu der 笔别苍蝉颈辞苍蝉谤眉肠办蝉迟别濒濒耻苍驳 zu Recht in den Steuerbilanzen der Kl盲gerin ber眉cksichtigt worden sind.

2. Die Zuf眉hrung zu einer 笔别苍蝉颈辞苍蝉谤眉肠办蝉迟别濒濒耻苍驳 kann jedoch aus steuerlicher Sicht eine vGA sein, die gem盲脽 搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG das Einkommen der verpflichteten Gesellschaft nicht mindern darf. Sie ist dann, soweit sie sich in der Steuerbilanz ausgewirkt und demgem盲脽 den Bilanzgewinn gemindert hat, dem Gewinn der Gesellschaft au脽erhalb der Bilanz hinzuzurechnen (Senatsurteil vom 29. Juni 1994 I R 137/93, BFHE 175, 347).

3. Voraussetzung f眉r das Vorliegen einer vGA ist nach der gefestigten Rechtsprechung des Senats, dass die Pensionsverpflichtung nicht durch das Dienstverh盲ltnis zwischen der Gesellschaft und dem Beg眉nstigten, sondern durch dessen Stellung als Gesellschafter veranlasst ist. Das ist anzunehmen, wenn die Gesellschaft einem gesellschaftsfremden Gesch盲ftsf眉hrer unter ansonsten vergleichbaren Umst盲nden keine entsprechende Zusage erteilt h盲tte (Senatsurteil vom 15. Oktober 1997 I R 42/97, BFHE 184, 444, BStBl II 1999, 316, m.w.N.). Ma脽stab f眉r den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines Gesch盲ftsf眉hrers, der gem盲脽 搂 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung (GmbHG) die Sorgfalt eines ordentlichen Gesch盲ftsmannes anwendet.

4. Im Streitfall hat das FG die Zuf眉hrungen zu den 笔别苍蝉颈辞苍蝉谤眉肠办蝉迟别濒濒耻苍驳en allein deshalb als vGA gewertet, weil es davon ausgegangen ist, dass die Versorgungszusagen aus der Sicht der Streitjahre nicht finanzierbar gewesen seien. Hierzu hat es darauf abgestellt, dass bei Eintritt des Invalidit盲tsfalls eine zus盲tzliche Zuf眉hrung zu der 笔别苍蝉颈辞苍蝉谤眉肠办蝉迟别濒濒耻苍驳 erforderlich werde, die sich bei Invalidit盲t aller drei Beg眉nstigten auf ca. 3 Mio. DM belaufe; dadurch w眉rde auch unter Ber眉cksichtigung der vorhandenen stillen Reserven eine 脺berschuldung der Kl盲gerin eintreten. Dieser Argumentation vermag sich der Senat nicht anzuschlie脽en:

a) Nach der Rechtsprechung des Senats kann eine Pensionszusage u.a. dann vGA sein, wenn sich eine neu gegr眉ndete Gesellschaft zu Gunsten ihres Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers mit einer hohen Pensionsverpflichtung belastet, bevor ihre Ertragsaussichten zuverl盲ssig eingesch盲tzt werden k枚nnen (Senatsurteile vom 30. September 1992 I R 75/91, BFH/NV 1993, 330; vom 11. Februar 1998 I R 73/97, BFH/NV 1998, 1262). Hieraus ist sowohl von der Finanzverwaltung (Abschn. 32 Abs. 1 Satz 3 der K枚rperschaftsteuer-Richtlinien 鈥昁StR鈥�) als auch in Rechtsprechung und Literatur (z.B. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 12. M盲rz 1996 2 K 2069/93, EFG 1996, 832; Hessisches FG, Urteil vom 27. M盲rz 1998 4 K 4005/97, EFG 1999, 495; Streck, 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄, 5. Aufl., 搂 8 Rz. 150 "Pensionszusage" Nr. 2) gefolgert worden, dass eine einem Gesellschafter gegebene Pensionszusage nur dann einkommensmindernd ber眉cksichtigt werden k枚nne, wenn sie von der verpflichteten Gesellschaft wirtschaftlich getragen werden kann ("Finanzierbarkeit"). Das ist im Ausgangspunkt zutreffend, da ein ordentlicher und gewissenhafter Gesch盲ftsleiter nur unter dieser Voraussetzung eine Versorgungszusage abgeben w眉rde. Hiervon ist auch der Senat schon in der Vergangenheit ausgegangen (Urteile in BFHE 184, 444, BStBl II 1999, 316; vom 29. Oktober 1997 I R 52/97, BFHE 184, 487, BStBl II 1999, 318; vom 22. Oktober 1998 I R 29/98, BFH/NV 1999, 972).

b) Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist eine Pensionszusage immer dann nicht finanzierbar, wenn bei einem unmittelbar nach dem Bilanzstichtag eintretenden Versorgungsfall der Barwert der k眉nftigen Pensionsleistungen auch nach Ber眉cksichtigung einer R眉ckdeckungsversicherung zu einer bilanziellen 脺berschuldung der Gesellschaft f眉hren w眉rde (Abschn. 32 Abs. 1 Satz 9 KStR). Dabei soll f眉r die Beurteilung von Zusagen, die sowohl eine Alters- als auch eine Invalidenversorgung beinhalten, die im Invalidit盲tsfall eintretende zus盲tzliche Passivierungspflicht in die Betrachtung einbezogen werden (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen 鈥旴MF鈥� vom 14. Mai 1999 IV C 6 -S 2742- 9/99, BStBl I 1999, 512, Tz. 2.2; ebenso Nieders盲chsisches FG, Urteil vom 9. Dezember 1997 VI 607/93, EFG 1998, 782; Arteaga, GmbH-Rundschau 鈥旼mbHR鈥� 1998, 265, 274). Diese Einsch盲tzung, der das FG im Streitfall gefolgt ist, wird der zivilrechtlichen Ausgangslage nicht gerecht:

aa) Wie der Senat wiederholt entschieden hat, ist die Frage nach der Art der Veranlassung einer Pensionszusage grunds盲tzlich nach den Verh盲ltnissen im Zeitpunkt der Zusageerteilung zubeurteilen. Das gilt auch im Hinblick auf die Finanzierbarkeit der Zusage (Senatsurteile in BFHE 184, 487, BStBl II 1999, 318; in BFH/NV 1999, 972). Diese Sachbehandlung ist vor allem deshalb geboten, weil durch eine einmal wirksam erteilte Zusage eine Rechtsposition des Zusageempf盲ngers begr眉ndet wird, die ihm die verpflichtete Gesellschaft nicht ohne weiteres wieder entziehen kann. Sowohl der Widerruf als auch die Einschr盲nkung einer Pensionszusage sind vielmehr arbeits- und dienstvertragsrechtlich nur unter bestimmten Voraussetzungen m枚glich, an denen sich auch ein ordentlicher Gesch盲ftsf眉hrer im Verh盲ltnis zu einem fremden Dritten orientieren muss. F眉r die Zusage gegen眉ber einem Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer kann nichts anderes gelten: Hier ist ebenfalls das Festhalten an einer wirksam erteilten Zusage die Erf眉llung einer vertraglichen Verpflichtung; ein neuer Entscheidungsspielraum wird der Gesellschaft nur dann er枚ffnet, wenn sie sich nach den Regeln des Zivilrechts von dieser Verpflichtung l枚sen k枚nnte. Solange dies nicht der Fall ist, besteht mithin kein Raum f眉r die Annahme, dass die Beibehaltung einer zun盲chst im Dienstverh盲ltnis veranlassten Pensionszusage im Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst sein k枚nnte. Das gilt auch dann, wenn die urspr眉nglich gegebene Finanzierbarkeit einer Pensionsverpflichtung in der Folge entf盲llt und die Gesellschaft gleichwohl an der Zusage festh盲lt.

bb) Deshalb h盲lt der Senat es nicht f眉r gerechtfertigt, in einem solchen Fall die weiteren Zuf眉hrungen zu einer 笔别苍蝉颈辞苍蝉谤眉肠办蝉迟别濒濒耻苍驳 immer als vGA anzusehen. Eine solche Beurteilung ist vielmehr nur dann angezeigt, wenn davon ausgegangen werden kann, dass zwischen fremden Dritten die Zusage an die ver盲nderten wirtschaftlichen Verh盲ltnisse angepasst worden w盲re. Das setzt voraus, dass die Gesellschaft zivilrechtlich in der Lage war, eine solche Anpassung einem gesellschaftsfremden Gesch盲ftsf眉hrer gegen眉ber durchzusetzen (vgl. auch Senatsurteil vom 29. M盲rz 2000 I R 85/98, BFH/NV 2000, 1247, 1248). Nur wenn diese M枚glichkeit bestand und aus im Gesellschaftsverh盲ltnis liegenden Gr眉nden nicht genutzt worden ist, kann angenommen werden, dass die Fortf眉hrung einer zun盲chst betrieblich veranlassten Pensionszusage sich nunmehr als vGA darstellt. Anderenfalls besteht der urspr眉ngliche Veranlassungszusammenhang fort, weshalb dann die Zuf眉hrungen zu einer entsprechenden R眉ckstellung weiterhin einkommensmindernd sind.

cc) Eine abweichende Beurteilung ergibt sich nicht daraus, dass speziell ein Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer sich m枚glicherweise auch ohne rechtliche Notwendigkeit mit der K眉rzung einer nicht mehr finanzierbaren Pensionszusage einverstanden erkl盲ren w眉rde. Denn ein Verzicht des Gesellschafter-Gesch盲ftf眉hrers, zu dem sich ein Fremdgesch盲ftsf眉hrer unter vergleichbaren Umst盲nden nicht bereit gefunden h盲tte, m眉sste im Zweifel seine Veranlassung im Gesellschaftsverh盲ltnis haben (vgl. Janssen, Deutsche Steuer-Zeitung 1999, 741, 742 f.). Ein so motiviertes Verhalten kann indessen dort, wo es um den Vergleich mit den Verh盲ltnissen zwischen fremden Dritten geht, gerade nicht der Ma脽stab sein.

dd) Bei der Wahrnehmung der hiernach ma脽geblichen Anpassungsm枚glichkeit steht der Gesellschaft ein zeitlicher Spielraum zu. Denn ein ordentlicher und gewissenhafter Gesch盲ftsleiter wird nicht immer dann, wenn die Zuf眉hrung zu einer 笔别苍蝉颈辞苍蝉谤眉肠办蝉迟别濒濒耻苍驳 eine bilanzielle 脺berschuldung der Gesellschaft bewirkt, sogleich die Zusage anpassen. Er darf vielmehr in der Regel zun盲chst abwarten, ob sich die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft im weiteren Verlauf bessert, und im Vertrauen hierauf die Zusage einstweilen unver盲ndert lassen. Das gilt zumindest dann, wenn die 笔别苍蝉颈辞苍蝉谤眉肠办蝉迟别濒濒耻苍驳 nicht zu einer 脺berschuldung im insolvenzrechtlichen Sinne f眉hrt. Unter dieser Voraussetzung kann sich eine Obliegenheit zur Anpassung der Zusage erst dann ergeben, wenn abzusehen ist, dass die zugesagte Versorgung aus den der Gesellschaft zur Verf眉gung stehenden Mitteln nicht finanziert werden kann.

ee) Schlie脽lich ist zu ber眉cksichtigen, dass bei einer mehrere Risiken abdeckenden und in diesem Sinne "kombinierten" Pensionszusage der Veranlassungszusammenhang f眉r jeden Versorgungsbestandteil gesondert gepr眉ft werden muss. Davon ist der Senat schon in seinem Urteil in BFHE 184, 444, BStBl II 1999, 316 ausgegangen; er h盲lt hieran fest. Der genannte Grundsatz gilt auch dann, wenn 鈥晈ie im Streitfall鈥� die zu beurteilende Zusage sich auf eine Altersversorgung einerseits und den Invalidit盲tsfall andererseits bezieht. Er bewirkt, dass beispielsweise eine Altersversorgung nicht allein deshalb als im Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst angesehen werden kann, weil eine daneben bestehende Invalidit盲tszusage nicht (mehr) finanzierbar ist.

ff) Das FG hat seine Entscheidung u.a. auf die Erw盲gung gest眉tzt, dass es bei einer nachtr盲glichen Verschlechterung der wirtschaftlichen Situation der pensionsverpflichteten Gesellschaft m枚glich sei, die eingegangene Verpflichtung durch eine R眉ckdeckungsversicherung abzudecken. Diese Argumentation greift jedoch nicht durch. Denn der Abschluss einer R眉ckdeckungsversicherung kann zwar dort, wo der Gesellschaft selbst ausreichende Mittel fehlen, die Erf眉llbarkeit einer Pensionsverpflichtung absichern und auf diese Weise Zweifel an der Ernsthaftigkeit der Zusage ausr盲umen (Senatsurteil in BFH/NV 1998, 1262, 1263). Bestehen jedoch solche Zweifel nicht, so kann aus dem Fehlen einer entsprechenden Versicherung nicht auf einen Mangel der Ernstlichkeit geschlossen werden (Senatsurteile in BFHE 184, 444, BStBl II 1999, 316; in BFHE 184, 487, BStBl II 1999, 318, 321, und in BFH/NV 1999, 972). In einem solchen Fall ist die Frage nach dem Vorliegen einer R眉ckdeckungsversicherung mithin unerheblich.

c) Eine Anwendung dieser Grunds盲tze auf den Streitfall f眉hrt zu folgenden Ergebnissen:

aa) Es bestehen keine Anhaltspunkte daf眉r, dass schon bei Erteilung der streitigen Zusagen deren Finanzierbarkeit fraglich war. Im Gegenteil hat das FA ausdr眉cklich einger盲umt, dass die Zusagen zun盲chst nicht im Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst und deshalb steuerlich anzuerkennen waren.

bb) Die in den Streitjahren erfolgten Zuf眉hrungen k枚nnten deshalb nur dann als vGA gewertet werden, wenn die sp盲tere Verschlechterung der wirtschaftlichen Verh盲ltnisse eine Anpassung der Zusagen erm枚glicht und die Kl盲gerin aus im Gesellschaftsverh盲ltnis liegenden Gr眉nden hiervon abgesehen hat. War die Kl盲gerin hingegen aus Rechtsgr眉nden nicht in der Lage, gegen den Willen ihrer Gesellschafter deren Pensionen zu k眉rzen, so kann in der unver盲nderten Beibehaltung der Zusagen keine vGA gesehen werden. In diesem Fall sind die Zuf眉hrungen zu den 笔别苍蝉颈辞苍蝉谤眉肠办蝉迟别濒濒耻苍驳en lediglich die zwangsl盲ufige Folge einer unternehmerischen Fehleinsch盲tzung, was ihren urspr眉nglichen Veranlassungszusammenhang unber眉hrt l盲sst.

cc) Eine K眉rzung oder ein Widerruf der Pensionszusagen war nicht allein deshalb geboten, weil die Kl盲gerin bei alsbaldiger Invalidit盲t von A, B und C die 笔别苍蝉颈辞苍蝉谤眉肠办蝉迟别濒濒耻苍驳en h盲tte aufstocken m眉ssen und anschlie脽end 眉berschuldet gewesen w盲re. Vielmehr besteht die M枚glichkeit, dass in einer solchen Situation ein ordentlicher Gesch盲ftsleiter die Zusagen zur Altersversorgung beibehalten und nur die Invalidit盲tszusagen den ver盲nderten Verh盲ltnissen angepasst h盲tte. Zudem kann f眉r die H枚he einer ggf. vorliegenden vGA bedeutsam sein, ob eine etwa m枚gliche Anpassung gegen眉ber allen oder nur gegen眉ber einzelnen Zusageempf盲ngern h盲tte erfolgen m眉ssen.

5. Das FG hat 鈥晇on seinem rechtlichen Standpunkt aus folgerichtig鈥� das Bestehen einer Anpassungsm枚glichkeit nicht gepr眉ft. Das ist nunmehr nachzuholen. Dabei wird nicht nur dar眉ber zu befinden sein, ob f眉r die Kl盲gerin aus zivilrechtlicher Sicht dem Grunde nach eine solche M枚glichkeit bestand. Vielmehr muss ggf. auch der Frage nachgegangen werden, von welchem Zeitpunkt an die wirtschaftliche Lage der Kl盲gerin so schlecht war, dass unter fremden Dritten eine vergleichbare Pensionszusage widerrufen oder herabgesetzt worden w盲re. Dabei wird zum einen der zeitliche Gestaltungsspielraum des ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters (oben 4. b cc) zu beachten sein. Zum anderen k枚nnte in diesem Zusammenhang der Hinweis der Kl盲gerin Gewicht gewinnen, dass eine bestehende oder drohende 脺berschuldung regelm盲脽ig nicht schon am Bilanzstichtag, sondern erst nach Aufstellung der Bilanz festgestellt wird. Letztlich kann aber die Frage, unter welchen Umst盲nden eine Kapitalgesellschaft die Herabsetzung einer zugesagten Pension verlangen kann, immer nur im Einzelfall beurteilt werden (ebenso Bl眉mich/Rengers, Einkommensteuergesetz, 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄, Gewerbesteuergesetz, 搂 8 KStG Rz. 718).

6. Die hiernach zu treffenden Feststellungen obliegen dem FG als Tatsacheninstanz. Der Rechtsstreit ist deshalb gem盲脽 搂 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an das FG zur眉ckzuverweisen. Vor diesem Hintergrund muss auf die Verfahrensr眉gen der Kl盲gerin nicht eingegangen werden (vgl. Senatsurteil in BFHE 184, 444, BStBl II 1999, 316, 317).

Fundstellen