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Entscheidungsstichwort (Thema)

H枚he der vGA bei zinsloser Darlehensgew盲hrung

Leitsatz (amtlich)

F眉r Zwecke des summarischen Aussetzungsverfahrens ist es nicht zu beanstanden, wenn die H枚he einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung, die in einer zinslosen Darlehensgew盲hrung besteht, nach den Habenzinsen f眉r Drei-Monats-Festgelder des Zeitraums ermittelt wird, f眉r den das Darlehen zinslos gew盲hrt wird.

Orientierungssatz

1. Der von einem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft gew盲hrte Vorteil, ein Darlehen zinslos nutzen zu k枚nnen, ist steuerrechtlich kein einlagef盲higes Wirtschaftsgut (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 26.10.1987 GrS 2/86).

2. H枚he der verdeckten Gewinnaussch眉ttung, die in einer zinslosen Darlehensgew盲hrung besteht, f眉r Zwecke des summarischen Aussetzungsverfahrens: Hat die Gesellschaft selbst Kredit aufgenommen, so berechnet sich die verhinderte Verm枚gensmehrung der H枚he nach nach den in Rechnung gestellten Sollzinsen, wenn und soweit davon ausgegangen werden kann, da脽 der dem Gesellschafter zinslos 眉berlassene Darlehensbetrag andernfalls zur Kreditr眉ckzahlung verwendet worden w盲re. Hat die Gesellschaft selbst keinen Kredit aufgenommen, so bilden die bank眉blichen Habenzinsen die Untergrenze und die bank眉blichen Sollzinsen die Obergrenze der verhinderten Verm枚gensmehrung. Der im Einzelfall angemessene Betrag ist innerhalb der genannten Marge durch Sch盲tzung zu ermitteln, wobei dem Risiko, da脽 das Darlehen nicht zur眉ckgezahlt werden kann, besondere Bedeutung zukommt. In der Regel ist aber der Ansatz der Sollzinsen jedenfalls dann nicht gerechtfertigt, wenn die Gesellschaft keine Bankgesch盲fte betreibt und deshalb auch nicht den damit verbundenen Aufwand hat.

3. Zinslose Darlehensgew盲hrung der Kapitalgesellschaft an ihren Mehrheitsgesellschafter und ihren Minderheitsgesellschafter als verdeckte Gewinnaussch眉ttung: Die Tatsache, da脽 die beiden Gesellschafter ihrerseits der Kapitalgesellschaft zinslose Darlehen gew盲hrten, 盲ndert an der Veranlassung der Vorteilszuwendung durch das Gesellschaftsverh盲ltnis nichts. Ausf眉hrungen und BFH-Rechtsprechung zur Behandlung beider Gesellschafter als beherrschende Gesellschafter wegen Verfolgung gleichgerichteter Interessen und zu den Voraussetzungen der steuerlichen Ber眉cksichtigung eines Vorteilsausgleichs bei einem beherrschenden Gesellschafter.

Normenkette

AO 1977 搂 361 Abs. 2; KStG 1977 搂听8 Abs. 3 S. 2, 搂听27 Abs. 3 S. 2; EStG 搂 4 Abs. 1 S. 1

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist eine GmbH, an der der alleinige Gesch盲ftsf眉hrer S mit 51 v.H. und dessen Schwester H mit 49 v.H. beteiligt sind. Mit Vertrag vom 5.Februar 1979 pachtete die Kl盲gerin das f眉r ihren Betrieb erforderliche Betriebsverm枚gen von der S-KG, an der die Gesellschafter der Kl盲gerin zu je 50 v.H. als Komplement盲r bzw. als Kommanditist beteiligt waren.

Die Kl盲gerin gew盲hrte ihren Gesellschaftern in den Streitjahren 1980 bis 1982 zinslose Darlehen in H枚he von bis zu rd. 880 000 DM. Gleichzeitig bestanden jedoch zinslose Verbindlichkeiten der Kl盲gerin gegen眉ber ihren Gesellschaftern in H枚he von bis zu 1,186 Mio DM.

Nach einer Au脽enpr眉fung sah der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) in der zinslosen Darlehensgew盲hrung eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung der Kl盲gerin gegen眉ber ihren Gesellschaftern i.S. des 搂 8 Abs.3 Satz 2 des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977 und au脽erdem eine andere Aussch眉ttung i.S. des 搂 27 Abs.3 Satz 2 KStG 1977. Das FA errechnete beide Aussch眉ttungen mit einem Betrag von 8 v.H. aus den Darlehensst盲nden zum 1.Januar des jeweils betroffenen Jahres. Dadurch ergaben sich folgende Betr盲ge:

1980 1981 1982

---- ---- ----

23 000 DM 51 000 DM 70 000 DM.

Der Ansatz der anderen Aussch眉ttungen i.S. des 搂 27 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 f眉hrte zu folgenden K枚rperschaftsteuerminderungen:

1980 1981 1982

---- ---- ----

7 188 DM 15 938 DM 21 875 DM.

Das FA erlie脽 am 4. bzw. am 25.Juli 1985 ge盲nderte K枚rperschaftsteuer- und Gewerbesteuerme脽bescheide 1980 bis 1982. Gegen die K枚rperschaftsteuerbescheide legte die Kl盲gerin am 18.Juli 1985 Einspr眉che ein, 眉ber die bisher --soweit bekannt-- noch nicht entschieden wurde. Am 1.August 1985 beantragte sie au脽erdem die Aussetzung der Vollziehung aller genannten Bescheide. Diesen Antrag lehnte das FA ab. Die Beschwerde und die sp盲ter erhobene Klage blieben ohne Erfolg.

Mit ihrer vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassenen Revision r眉gt die Kl盲gerin die Verletzung des 搂 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 und des 搂 4 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Sie beantragt, das Urteil des Finanzgerichts (FG) vom 14.Mai 1986 und die Beschwerdeentscheidung der Oberfinanzdirektion (OFD) vom 27.Januar 1986 aufzuheben und die Vollziehung der ge盲nderten K枚rperschaftsteuer- und Gewerbesteuerme脽bescheide 1980 bis 1982 vom 4. bzw. 25.Juli 1985 ohne Sicherheitsleistung bis zur rechtskr盲ftigen Entscheidung im Hauptsacheverfahren auszusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist unbegr眉ndet. Sie war deshalb zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Gem盲脽 搂 361 Abs.2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) kann die Finanzbeh枚rde, die den angefochtenen Verwaltungsakt erlassen hat, dessen Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen. Auf Antrag soll die Aussetzung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtm盲脽igkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen (搂 361 Abs.2 Satz 2 AO 1977). Ernstliche Zweifel sind anzunehmen, wenn neben f眉r die Rechtm盲脽igkeit sprechenden Umst盲nden gewichtige gegen sie sprechende Gesichtspunkte zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen ausl枚sen (st盲ndige h枚chstrichterliche Rechtsprechung seit dem Beschlu脽 des BFH vom 10.Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182). Solche Zweifel sind im Streitfall nicht zu erkennen.

2. Eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung i.S. des 搂 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Verm枚gensminderung (verhinderte Verm枚gensmehrung), die durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranla脽t ist, sich auf die H枚he des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Aussch眉ttung steht. F眉r die Mehrzahl der entschiedenen F盲lle hat der BFH seit dem Urteil vom 16.M盲rz 1967 I 261/63 (BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626) die Veranlassung einer Verm枚gensminderung durch das Gesellschaftsverh盲ltnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Verm枚gensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gew盲hrt h盲tte. Bei einem beherrschenden Gesellschafter kann die durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranla脽te Verm枚gensminderung auch darin bestehen, da脽 die Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter ein Entgelt zahlt oder zu zahlen hat, obwohl es hierf眉r an einer klaren und von vornherein abgeschlossenen Vereinbarung fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 24.Mai 1989 I R 90/85, BFHE 157, 168, BStBl II 1989, 800). Eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung i.S. des 搂 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 ist zugleich andere Aussch眉ttung i.S. des 搂 27 Abs.3 Satz 2 KStG 1977, wenn die der Verm枚gensminderung entsprechenden Mittel bei der Kapitalgesellschaft abflie脽en (vgl. BFH-Urteile vom 9.Dezember 1987 I R 260/83, BFHE 151, 560, BStBl II 1988, 460, und vom 28.Juni 1989 I R 89/85, BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854).

3. Zu diesen Tatbestandsmerkmalen hat das FG in tats盲chlicher Hinsicht und f眉r den erkennenden Senat bindend (搂 118 Abs.2 FGO) festgestellt, da脽 die Kl盲gerin sowohl dem Gesellschafter- Gesch盲ftsf眉hrer S als auch dessen Schwester zinslose Darlehen gew盲hrte. Ein ordentlicher und gewissenhafter Gesch盲ftsleiter w眉rde den Gesellschaftern keine Darlehen zinslos 眉berlassen haben. Der Zinsverzicht ist deshalb eine durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranla脽te verhinderte Verm枚gensmehrung, die das Einkommen der Kl盲gerin minderte und pro rata temporis aus dem Verm枚gen der Kl盲gerin abflo脽. Die verhinderte Verm枚gensmehrung stand in keinem Zusammenhang mit einer offenen Aussch眉ttung. Sie wirkt sich deshalb sowohl als verdeckte Gewinnaussch眉ttung i.S. des 搂 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 als auch als andere Aussch眉ttung i.S. des 搂 27 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 aus.

4. Die Tatsache, da脽 S und H ihrerseits der Kl盲gerin zinslose Darlehen gew盲hrten, 盲ndert an der Veranlassung der Vorteilszuwendung durch das Gesellschaftsverh盲ltnis nichts. Die 脺berlassung zinsloser Darlehen bedeutet gesellschaftsrechtlich die Zuwendung eines Erfolgsbeitrages durch die Gesellschafter an die Kl盲gerin. Der zugewendete Erfolgsbeitrag bestand darin, da脽 die Kl盲gerin Aufwendungen in H枚he angemessener Darlehenszinsen ersparte. Dieser Vorteil stand jedoch in keiner Abh盲ngigkeit zu demjenigen, den die Kl盲gerin ihren Gesellschaftern zuwendete. Die Gesellschafter konnten die Darlehen der Kl盲gerin auch zinslos 眉berlassen, wenn die Kl盲gerin f眉r ihre Darlehen angemessene Zinsen verlangt h盲tte. Von diesem objektiv allein erkennbaren Sachverhalt ist auch f眉r Zwecke der Besteuerung auszugehen. S und H waren n盲mlich beherrschende Gesellschafter der Kl盲gerin. Sie besa脽en zusammen alle Anteile an der Kl盲gerin und verfolgten bez眉glich der von ihnen aufgenommenen zinslosen Darlehen gegen眉ber der Kl盲gerin gleichgerichtete Interessen. Deshalb sind sowohl S als auch H als beherrschende Gesellschafter zu behandeln (vgl. BFH-Urteile vom 8.Januar 1969 I 91/66, BFHE 95, 215, BStBl II 1969, 347; vom 23.Oktober 1985 I R 247/81, BFHE 145, 165, BStBl II 1986, 195). Bei beherrschenden Gesellschaftern kann aber ein betrieblich veranla脽ter Leistungsaustausch nur dann angenommen werden, wenn er auf einer im voraus getroffenen, klaren und eindeutigen Vereinbarung beruht. Daran fehlt es im Streitfall. Nach den tats盲chlichen Feststellungen des FG, die den erkennenden Senat binden (搂 118 Abs.2 FGO), bestand zwischen der Kl盲gerin und ihren Gesellschaftern keine Vereinbarung des Inhalts, da脽 die Kl盲gerin die Darlehen nur deshalb zinslos gew盲hrte, weil die Gesellschafter ihr h枚here Darlehensbetr盲ge ebenfalls zinslos 眉berlie脽en. Die Gesellschafter h盲tten der Kl盲gerin auch einen anderen Vorteil zuwenden k枚nnen (z.B. verbilligte Warenlieferungen), der ggf. als verdeckte Einlage zu beurteilen w盲re. Der andere Vorteil h盲tte ebensowenig eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung der Kl盲gerin an ihre Gesellschafter ausgeschlossen, wenn zwischen der verhinderten Verm枚gensmehrung und der Vorteilszuwendung kein Veranlassungszusammenhang in der Form einer klaren und von vornherein abgeschlossenen Vereinbarung hergestellt worden w盲re.

5. Eine andere steuerrechtliche Beurteilung ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Vorteilsausgleichs m枚glich. Ist --wie im Streitfall-- der betroffene Gesellschafter ein beherrschender, so setzt die steuerrechtliche Ber眉cksichtigung eines Vorteilsausgleichs voraus, da脽 er auf einer im voraus getroffenen, klaren und eindeutigen Vereinbarung beruht (vgl. BFH-Urteile vom 21.Juli 1976 I R 223/74, BFHE 119, 453, BStBl II 1976, 734; vom 8.Juni 1977 I R 95/75, BFHE 122, 491, BStBl II 1977, 704; vom 7.Dezember 1988 I R 25/82, BFHE 155, 349, BStBl II 1989, 248). Diese Rechtsprechung rechtfertigt sich aus der 脺berlegung, da脽 jeder Gesellschafter --insbesondere aber jeder beherrschende Gesellschafter-- seiner Gesellschaft Vorteile aller Art als verlorenen Gesellschafterzuschu脽 zuf眉hren kann. Die zinslose Darlehens眉berlassung durch einen beherrschenden Gesellschafter an seine Gesellschaft sagt deshalb nichts dar眉ber aus, ob der Nutzungsvorteil als Vorteilsausgleich oder aber als verlorener Gesellschafterzuschu脽 gew盲hrt wird. Dann aber kann von einem Vorteilsausgleich steuerrechtlich nur ausgegangen werden, wenn er als solcher von vornherein klar und eindeutig vereinbart wurde. Andernfalls h盲tten Gesellschafter und Gesellschaft es jeweils in der Hand, sich im nachhinein f眉r die g眉nstigere Gestaltung zu entscheiden. Fehlt es deshalb --wie im Streitfall-- an einer von vornherein abgeschlossenen, klaren und eindeutigen Vereinbarung, so mu脽 zu Lasten der Gesellschaft und des Gesellschafters von einem verlorenen Gesellschafterzuschu脽 ausgegangen werden, der die Annahme einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung nicht ausschlie脽t.

6. Nach den mit Revisionsr眉gen nicht angefochtenen tats盲chlichen Feststellungen des FG gew盲hrten S und H der Kl盲gerin ebenfalls zinslose Darlehen. Dadurch wurde der Kl盲gerin ein Erfolgsbeitrag zugef眉hrt, der die verdeckte Gewinnaussch眉ttung m枚glicherweise 眉berstieg. Steuerrechtlich ist jedoch dieser Verm枚gensvorteil als Gewinn der Kl盲gerin zu erfassen. Er bewirkte eine Erh枚hung des Endverm枚gens der Kl盲gerin i.S. des 搂 4 Abs.1 Satz 1 EStG infolge der Ersparnis von Zinszahlungen in angemessener H枚he. Der dadurch gewinnm盲脽ig in Erscheinung tretende Verm枚gensvorteil kann auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer Nutzungseinlage neutralisiert werden. Der Gro脽e Senat des BFH hat mit Beschlu脽 vom 26.Oktober 1987 GrS 2/86 (BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348) entschieden, da脽 der von einem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft gew盲hrte Vorteil, ein Darlehen zinslos nutzen zu k枚nnen, steuerrechtlich kein einlagef盲higes Wirtschaftsgut ist. Der erkennende Senat nimmt zur Vermeidung von Wiederholungen auf BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 Bezug.

7. Zwar fehlen tats盲chliche Feststellungen des FG zur H枚he der verdeckten Gewinnaussch眉ttung i.S. des 搂 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 und der anderen Aussch眉ttung i.S. des 搂 27 Abs.3 Satz 2 KStG 1977. Das FG hat den Ansatz von 8 v.H. der Darlehnsbetr盲ge "f眉r die Gew盲hrung eines Darlehens an fremde Dritte" als angemessen angesehen. Es hat jedoch nicht festgestellt, ob die Kl盲gerin die konkrete M枚glichkeit hatte, ein Darlehen zu 8 v.H. Zinsen an einen fremden Dritten zu geben. Dieser Umstand f眉hrt jedoch nicht zur Aufhebung der Vorentscheidung. Vielmehr gilt in einem solchen Fall f眉r Zwecke des summarischen Aussetzungsverfahrens folgendes:

Hat die Gesellschaft selbst Kredit aufgenommen, so berechnet sich die verhinderte Verm枚gensmehrung der H枚he nach nach den in Rechnung gestellten Sollzinsen, wenn und soweit davon ausgegangen werden kann, da脽 der dem Gesellschafter zinslos 眉berlassene Darlehensbetrag andernfalls zur Kreditr眉ckzahlung verwendet worden w盲re. Hat die Gesellschaft selbst keinen Kredit aufgenommen, so bilden die bank眉blichen Habenzinsen die Untergrenze und die bank眉blichen Sollzinsen die Obergrenze der verhinderten Verm枚gensmehrung. Der im Einzelfall angemessene Betrag ist innerhalb der genannten Marge durch Sch盲tzung zu ermitteln, wobei dem Risiko, da脽 das Darlehen nicht zur眉ckgezahlt werden kann, besondere Bedeutung zukommt. In der Regel ist aber der Ansatz der Sollzinsen jedenfalls dann nicht gerechtfertigt, wenn die Gesellschaft keine Bankgesch盲fte betreibt und deshalb auch nicht den damit verbundenen Aufwand hat. Sind keine anderen Anhaltspunkte f眉r die Sch盲tzung erkennbar, ist es nicht zu beanstanden, wenn von dem Erfahrungssatz ausgegangen wird, da脽 sich private Darlehensgeber und -nehmer die bank眉bliche Marge zwischen Soll- und Habenzinsen teilen. So gesehen bestehen bez眉glich des Zinssatzes von 8 v.H. wegen der fehlenden tats盲chlichen Feststellungen keine Zweifel i.S. des 搂 361 Abs.2 Satz 2 AO 1977.

Aus dem statistischen Jahrbuch des Bundes 1983 (S.320) folgt n盲mlich, da脽 die Habenzinsen f眉r Drei-Monats-Festgelder auf Betr盲ge unter 1 Mio DM im Durchschnitt der Jahre 1980 bis 1982 8,38 v.H. betrugen. Aufgrund dieser offenkundigen Tatsache ist der Ansatz einer Aussch眉ttung in H枚he von 8 v.H. der Darlehensbetr盲ge revisionsrechtlich unbedenklich.

8. Die Vorentscheidung entspricht im Ergebnis den unter II.7. wiedergegebenen Rechtsgrunds盲tzen. Die Revision ist deshalb unbegr眉ndet.

Fundstellen