亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Einlage i.S. des 搂 15a Abs. 1 Satz 1 EStG

Leitsatz (amtlich)

1. Ein Kommanditist kann sein Verlustausgleichsvolumen i.S. des 搂 15a Abs. 1 Satz 1 EStG auch durch die Erbringung einer freiwilligen Einlage erh枚hen.

2. Eine derartige freiwillige Einlage ist allerdings nur dann gegeben, wenn sie gesellschaftsrechtlich, insbesondere nach dem Gesellschaftsvertrag, zul盲ssig ist. Dementsprechend f眉hrt die Buchung einer freiwillig vom Kommanditisten erbrachten Einlage auf einem variablen Eigenkapitalkonto nur dann zu einer Erh枚hung des Verlustausgleichsvolumens, wenn es sich um eine gesellschaftsrechtlich zul盲ssige Einlage in das Gesamthandsverm枚gen der Gesellschaft handelt.

Normenkette

EStG 搂 15a Abs.听1 S. 1, Abs.听4; AO 搂听179 Abs.听1-2, 搂听180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 12.03.2018 - 2 K 2019/14 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens, einschlie脽lich der au脽ergerichtlichen Kosten der Beigeladenen, hat die Kl盲gerin zu tragen.

Tatbestand

I.

Rz. 1

Streitig ist, ob der Beigeladene zu 2. im Jahr 2008 (Streitjahr) eine Einlage i.S. des 搂听15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) in H枚he von 185.000听鈧� geleistet hat, mit der Folge, dass die ihm f眉r das Streitjahr anteilig zuzurechnenden Verluste der Kl盲gerin und Revisionsbeklagten (Kl盲gerin) nicht lediglich verrechenbar, sondern in voller H枚he ausgleichs- und abzugsf盲hig sind.

Rz. 2

Die Kl盲gerin ist die mit Vertrag vom 28.12.2006 gegr眉ndete A-GmbH & Co. KG, die zun盲chst nur Verluste erzielte. An ihr waren im Streitjahr als Kommanditisten B (Beigeladener zu 2.) und S mit einer Kommanditeinlage in H枚he von jeweils 40.000听鈧� sowie K mit einer Kommanditeinlage in H枚he von 20.000听鈧� beteiligt. Komplement盲rin ohne Verm枚gensbeteiligung war die A-Verwaltungs GmbH (Beigeladene zu 1.). In der Bilanz zum 31.12.2008 sind ausstehende Einlagen in H枚he von 100.000听鈧� ausgewiesen.

Rz. 3

Der Gesellschaftsvertrag sah vor, dass die Kommanditisten zus盲tzlich zu der vertraglich vereinbarten, in bar zu leistenden Kommanditeinlage eine Sacheinlage erbringen mussten, indem sie der Kl盲gerin ihre Anteile an der Komplement盲rin, die voll einbezahlt und frei von Rechten Dritter sind, 眉bertragen. Die 脺bertragung der Anteile erfolgte im August 2007.

Rz. 4

Nach dem Gesellschaftsvertrag sollte die Kl盲gerin f眉r jeden Gesellschafter ein Kapitalkonto听I, ein Kapitalkonto听II als Gewinnr眉cklagenkonto, ggf. ein Verlustvortragskonto sowie ein Privatkonto f眉hren. Au脽erdem war f眉r alle Gesellschafter gemeinsam ein R眉cklagenkonto (搂听4 Ziff.听1) einzurichten. Auf dem unver盲nderlichen und unverzinslichen Kapitalkonto听I sollte der feste Kapitalanteil des Gesellschafters gebucht werden (搂听4 Ziff.听2). Das Kapitalkonto听II (Gewinnr眉cklagenkonto) sollte als bewegliches Konto gef眉hrt werden. Hierauf sollten die dem Gesellschafter zuzurechnenden, jedoch nicht entnahmef盲higen Gewinnanteile gutgebracht werden. Dem Gesellschafter zuzurechnende Verlustanteile sollten gegen diese R眉cklage gebucht werden, soweit diese vorhanden sind (搂听4 Ziff.听3). Soweit das Guthaben auf dem Kapitalkonto听II nicht zur Deckung von Verlustanteilen des Gesellschafters ausreicht, waren diese auf einem gesonderten Verlustvortragskonto zu verbuchen. Das Verlustvortragskonto war durch sp盲tere Gewinnanteile auszugleichen (搂听4 Ziff.听4). Auf dem f眉r jeden Gesellschafter eingerichteten Privatkonto sollten entnahmef盲hige Gewinnanteile sowie laufende Entnahmen und Einlagen verbucht werden (搂听4 Ziff.听5). Dem gemeinsamen Kapitalr眉cklagenkonto sollten Einlagen der Gesellschafter gutgebracht werden, die aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses eingefordert sind. An dem Kapitalr眉cklagenkonto sollten die Gesellschafter im Verh盲ltnis ihrer festen Kapitalanteile beteiligt sein (搂听4 Ziff.听6).

Rz. 5

Nach dem Gesellschaftsvertrag nahmen die Kommanditisten an dem Gewinn und Verlust der Kl盲gerin im Verh盲ltnis ihrer nominellen Kapitalanteile teil. Dieser Gewinnanteil sollte zun盲chst dem Ausgleich eines etwa vorhandenen Verlustvortragskontos dienen (搂听11 Ziff.听3.2). Vor oder bei der Feststellung des Jahresabschlusses konnten die Gesellschafter beschlie脽en, dass ein Teil des Gewinns --soweit er nicht dem Ausgleich von Verlustvortr盲gen dient-- als R眉cklage den Kapitalkonten听II (=听Gewinnr眉cklagenkonten) zuzuf眉hren ist (搂听11 Ziff.听4). Entnahmen zulasten des Kapitalkontos听I waren nicht zul盲ssig (搂听12 Ziff.听1). Die Auszahlung von Guthaben auf ihren Privatkonten konnten die Kommanditisten jederzeit verlangen (搂听12 Ziff.听2). Die Auszahlung bzw. Verwendung von Guthaben auf den Kapitalkonten听II (=听Gewinnr眉cklagenkonten) und dem gemeinsamen Kapitalr眉cklagenkonto oblag der Beschlussfassung durch die Gesellschafterversammlung (搂听12 Ziff.听3). Das Privatkonto blieb bei der Bestimmung der Abfindung des ausscheidenden Gesellschafters au脽er Betracht. Es war auf den Tag des Ausscheidens auszugleichen (搂听21 Ziff.听3).

Rz. 6

Bereits vor der Gr眉ndung der Kl盲gerin hatten der Beigeladene zu 2. und S mit Kaufvertrag vom 14.12.2006听 80听% der Inhaberrechte am X-Franchiserecht von K und T zu einem Preis von 350.000听鈧� erworben. Dieses Franchiserecht wurde nach der rechtswirksamen 脺bertragung auf die 脺bernehmer von diesen und von K noch im Jahr 2006 zu 100听% in die Kl盲gerin eingebracht. Der Kaufpreis in H枚he von 350.000听鈧� wurde nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) vom Beigeladenen zu 2. und seiner Ehefrau durch ein Darlehen bei der Volksbank finanziert.

Rz. 7

Nach den weiteren Feststellungen des FG wurde das Darlehen mit Vertrag vom 28.12.2006 zu denselben Konditionen an die Kl盲gerin weitergegeben, die das Darlehen zum 31.12.2007 als Verbindlichkeit passivierte.

Rz. 8

Am 13.12.2008 schlossen die Kl盲gerin, der Beigeladene zu 2. und dessen Ehefrau einen Nachtrag zum Darlehensvertrag vom 28.12.2006, in dem es hei脽t: "Das Darlehen wird hiermit in H枚he 185.000听鈧� (einhundertf眉nfundachtzigtausend) gek眉ndigt und an die Darlehnsgeber zur眉ck gezahlt. Gleichzeitig erbringt 鈥� [Beigeladener zu 2.] als Gesellschafter der 鈥� [Kl盲gerin] eine Einlage in sein Kommanditkapitalkonto in H枚he von 185.000听鈧� (einhundertf眉nfundachtzigtausend). Ein Zahlungsvorgang kann hierbei unterbleiben. Der Vollzug der o.g. Beschl眉sse erfolgt durch zeitnahe Umbuchung in der Finanzbuchhaltung der Gesellschaft."

Rz. 9

Auf der Grundlage dieser Vereinbarungen wurde ein Betrag von 185.000听鈧� als Einlage auf dem Konto听904 "Variables Kapital 鈥� [Beigeladener zu 2.]" gebucht. Das Konto听904 wurde auf der Passivseite der Bilanz im Bereich der Konten, die die Kapitalanteile der Gesellschafter ausweisen, gef眉hrt. Auf der Passivseite wurde unter dem Gliederungspunkt Eigenkapital der Posten "Kapitalanteile Kommanditisten" in H枚he von 185.000听鈧� ausgewiesen.

Rz. 10

Die so gebuchte Einlage in H枚he von 185.000听鈧� behandelte die Kl盲gerin in ihrer Erkl盲rung zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung f眉r das Streitjahr als eine das Eigenkapital des Beigeladenen zu 2. erh枚hende Einlage. Das seinerzeit zust盲ndige Finanzamt (FA听I) folgte dem zun盲chst in dem unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung gem盲脽 搂听164 der Abgabenordnung (AO) ergangenen Bescheid f眉r 2008 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) und des verrechenbaren Verlustes nach 搂听15a Abs.听4 EStG (Verlustfeststellungsbescheid) vom 18.10.2011. Dies hatte zur Folge, dass der Anteil des Beigeladenen zu 2. am laufenden Verlust der Kl盲gerin in voller H枚he ausgleichsf盲hig war. Das FA听I stellte dementsprechend f眉r den Beigeladenen zu 2. einen verrechenbaren Verlust i.S. des 搂听15a EStG in H枚he von 0听鈧� und nach Anwendung des 搂听15a EStG im Folgebescheid anzusetzende laufende Eink眉nfte in H枚he von./.听118.669,17听鈧� fest.

Rz. 11

Im Anschluss an eine bei der Kl盲gerin durchgef眉hrte Au脽enpr眉fung vertrat das FA听I die Auffassung, dass die im Streitjahr vorgenommene Einlagebuchung nicht i.S. von 搂听15a EStG zu ber眉cksichtigen sei. Es erlie脽 am 14.08.2013 entsprechend ge盲nderte Gewinn- und Verlustfeststellungsbescheide f眉r das Streitjahr, in denen es nunmehr f眉r den Beigeladenen zu 2. einen verrechenbaren Verlust i.S. des 搂听15a EStG in H枚he von 137.472,92听鈧� sowie nach Anwendung des 搂听15a EStG im Folgebescheid anzusetzende laufende Eink眉nfte in H枚he von 15.303,43听鈧� feststellte.

Rz. 12

Hiergegen richtete sich der Einspruch der Kl盲gerin, der ohne Erfolg blieb (Einspruchsentscheidung vom 15.09.2014). Der nachfolgenden Klage gab das FG mit Urteil vom 12.03.2018听- 2听K听2019/14 statt.

Rz. 13

Es war der Auffassung, das Buchhaltungskonto, auf das die Kapitalzufuhr in H枚he von 185.000听鈧� verbucht worden sei, sei entsprechend dem Gesellschaftsvertrag nicht als Bestandteil der Kapitalkonten i.S. des 搂听15a Abs.听1 Satz听1 EStG anzusehen. Da allerdings zwischen den Beteiligten Einigkeit dar眉ber bestehe, dass die Umbuchung der streitgegenst盲ndlichen 185.000听鈧� auf das Konto听904 "Variables Kapital 鈥� [Beigeladener zu 2.]" dem Zweck habe dienen sollen, eine Kapitaleinlage entsprechend der Vereinbarung vom 13.12.2008 zu dokumentieren, habe die Verbuchung nicht dem tats盲chlichen Willen der Gesellschafter entsprochen. Es liege ein Bilanzierungsfehler vor. Die Einlage in H枚he von 185.000听鈧� habe nicht auf dem Konto听904, sondern auf dem Konto听910 verbucht werden m眉ssen. Die buchhalterische Darstellung der Vereinbarung vom 13.12.2008 beruhe auf einem formalen Versehen, das den realen Vorgang buchungstechnisch nicht korrekt abbilde. Somit seien die Voraussetzungen f眉r die beantragte Bilanzberichtigung nach 搂听4 Abs.听2 Satz听1 EStG 别谤蹿眉濒濒迟.

Rz. 14

Hiergegen richtet sich die vom FA听I erhobene Revision, die es mit der Verletzung materiellen Rechts begr眉ndet. W盲hrend des Revisionsverfahrens ist infolge von Strukturma脽nahmen der hessischen Finanzverwaltung die Zust盲ndigkeit f眉r die Besteuerung der Kl盲gerin auf das Finanzamt (FA) 眉bergegangen.

Rz. 15

Das FA beantragt,

das Urteil des FG vom 12.03.2018听- 2听K听2019/14 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 16

Die Kl盲gerin beantragt,

die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 17

Die Beigeladenen haben sich nicht zur Sache ge盲u脽ert. Sie haben aber --wie die 眉brigen Verfahrensbeteiligten-- auf die Durchf眉hrung einer m眉ndlichen Verhandlung verzichtet.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

II.

Rz. 18

Die Zust盲ndigkeit f眉r die Besteuerung der Kl盲gerin ist mit Wirkung zum 01.10.2022 auf das FA 眉bergegangen (搂 2 Nr. 鈥� der Verordnung 眉ber die Zust盲ndigkeiten der hessischen Finanz盲mter vom 16.09.2019 --Gesetz und Verordnungsblatt f眉r das Land Hessen 2019, 249-- in der Fassung vom 12.09.2022). Dieser w盲hrend des Revisionsverfahrens eingetretene Zust盲ndigkeitswechsel f眉hrt zu einem gesetzlichen Beteiligtenwechsel (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22.08.2007听- X听R听2/04, BFHE 218, 533, BStBl II 2008, 109, m.w.N.).

Rz. 19

Die Revision des FA ist begr眉ndet. Das FG hat zu Unrecht angenommen, der Beigeladene zu 2. habe im Streitjahr eine Einlage i.S. des 搂听15a Abs.听1 Satz听1 EStG in H枚he von 185.000听鈧� geleistet und diese habe in voller H枚he zur Ausgleichs- und Abzugsf盲higkeit der ihm zuzurechnenden Verluste der Kl盲gerin gef眉hrt. Das angefochtene Urteil war daher aufzuheben und die Klage abzuweisen (搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Rz. 20

1. Das FG hat die Klage, die sich sowohl gegen die im Rahmen des Verlustfeststellungsbescheids zu treffende Feststellung des verrechenbaren Verlustes i.S. des 搂听15a Abs.听4 Satz听1 EStG als auch gegen die im Rahmen des Gewinnfeststellungsbescheids zu treffende Feststellung der bei der Veranlagung des Beigeladenen zu 2. anzusetzenden steuerpflichtigen Eink眉nfte gem盲脽 搂听179 Abs.听1 und Abs.听2, 搂听180 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 Buchst.听a AO richtet, zwar zutreffend als zul盲ssig angesehen.

Rz. 21

a) Nach der Rechtsprechung des BFH handelt es sich bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung i.S. von 搂听179 Abs.听1 und Abs.听2, 搂听180 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 Buchst.听a AO (Gewinnfeststellungsbescheid) und der Feststellung des verrechenbaren Verlustes i.S. des 搂听15a Abs.听4 Satz听1 EStG (Verlustfeststellungsbescheid) um zwei Verwaltungsakte, die gesondert und unabh盲ngig voneinander angefochten werden k枚nnen und selbst盲ndig der Bestandskraft f盲hig sind. Dies gilt auch dann, wenn die Bescheide gem盲脽 搂听15a Abs.听4 Satz听5 EStG formell miteinander verbunden werden (z.B. BFH-Urteil vom 18.05.2017听- IV听R听36/14, BFHE 258, 135, BStBl II 2017, 905, m.w.N.).

Rz. 22

b) Der Gewinnfeststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid (搂听171 Abs.听10 Satz听1, 搂听175 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 AO) f眉r den Verlustfeststellungbescheid, soweit er den Anteil eines Gesellschafters am Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft und das etwaige Ergebnis von Erg盲nzungsbilanzen feststellt, die zusammen den Gewinnanteil i.S. des 搂听15 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 Satz听1 Halbsatz听1 EStG ausmachen. Der Verlustfeststellungsbescheid seinerseits ist Grundlagenbescheid f眉r die im Rahmen des Gewinnfeststellungsbescheids zu treffende Feststellung der bei der Veranlagung eines Gesellschafters anzusetzenden steuerpflichtigen Eink眉nfte gem盲脽 搂听179 Abs.听1 und Abs.听2, 搂听180 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 Buchst.听a AO, da er Bindungswirkung hinsichtlich der Ausgleichsf盲higkeit des Verlustes entfaltet. Denn ein Verlust kann nicht gleichzeitig nur verrechenbar und bei einem Kommanditisten ausgleichsf盲hig sein (vgl. BFH-Urteile vom 22.06.2006听- IV听R听31,听32/05, BFHE 214, 239, BStBl II 2007, 687, unter II.2.c听cc, und vom 20.08.2015听- IV听R听41/12, Rz听27, m.w.N.).

Rz. 23

c) Die Kl盲gerin ist klagebefugt. Wird --wie im Streitfall-- der Verlustfeststellungsbescheid mit dem Gewinnfeststellungsbescheid nach 搂听15a Abs.听4 Satz听5 EStG verbunden, so ist die Gesellschaft selbst nach 搂听48 Abs.听1 Nr.听1 FGO klagebefugt, und zwar sowohl hinsichtlich der Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach 搂听15a EStG als auch hinsichtlich der Feststellung der bei der Veranlagung eines Gesellschafters anzusetzenden steuerpflichtigen Eink眉nfte gem盲脽 搂听179 Abs.听1 und Abs.听2, 搂听180 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 Buchst.听a AO (z.B. BFH-Urteile vom 19.09.2019听- IV听R听32/16, BFHE 266, 209, BStBl II 2020, 199, Rz听13; vom 03.02.2010听- IV听R听61/07, BFHE 229, 94, BStBl II 2010, 942, Rz听11; in BFHE 214, 239, BStBl II 2007, 687, m.w.N.).

Rz. 24

2. Das FG hat jedoch rechtsfehlerhaft angenommen, der Beigeladene zu 2. habe im Streitjahr eine Einlage i.S. des 搂听15a EStG in H枚he von 185.000听鈧� geleistet. Es hat verkannt, dass ein Kommanditist sein Verlustausgleichsvolumen durch die Erbringung einer freiwilligen Einlage in das Gesamthandsverm枚gen der Gesellschaft nur dann erh枚hen kann, wenn eine entsprechende Einlage nach Ma脽gabe des Gesellschaftsvertrags zul盲ssig ist.

Rz. 25

a) Gem盲脽 搂听15a Abs.听4 Satz听1 EStG ist der nach Abs.听1 der Vorschrift nicht ausgleichs- oder abzugsf盲hige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Abs.听2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Abs.听3 hinzuzurechnenden Betr盲ge (verrechenbarer Verlust), j盲hrlich gesondert festzustellen. Nach 搂听15a Abs.听1 Satz听1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Eink眉nften aus Gewerbebetrieb noch mit Eink眉nften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erh枚ht; er darf insoweit auch nicht nach 搂听10d EStG abgezogen werden. Der Betrag, in H枚he dessen ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erh枚ht, erh枚ht danach den zum Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahres festzustellenden verrechenbaren Verlust (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 02.02.2017听- IV听R听47/13, BFHE 257, 91, BStBl II 2017, 391, Rz听15).

Rz. 26

F眉r nach dem 24.12.2008 geleistete Einlagen ist der mit dem Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) eingef眉gte 搂听15a Abs.听1a i.V.m. 搂听52 Abs.听33 Satz听6 EStG zu beachten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 257, 91, BStBl II 2017, 391). Danach f眉hren nachtr盲gliche Einlagen weder zu einer nachtr盲glichen Ausgleichs- oder Abzugsf盲higkeit eines vorhandenen verrechenbaren Verlustes noch zu einer Ausgleichs- oder Abzugsf盲higkeit des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Verlust eines zuk眉nftigen Wirtschaftsjahres, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erh枚ht (搂听15a Abs.听1a Satz听1 EStG). Nachtr盲gliche Einlagen i.S. des Satzes听1 sind Einlagen, die nach Ablauf eines Wirtschaftsjahres geleistet werden, in dem ein nicht ausgleichs- oder abzugsf盲higer Verlust i.S. des Abs听1 entstanden oder ein Gewinn i.S. des Abs.听3 Satz听1 zugerechnet worden ist (搂听15a Abs.听1a Satz听2 EStG).

Rz. 27

b) Das Gesetz definiert den Begriff des Kapitalkontos nicht. Nach der Rechtsprechung des BFH ist das nach steuerrechtlichen Grunds盲tzen ermittelte Kapitalkonto des Kommanditisten in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft zuz眉glich ggf. bestehender Erg盲nzungsbilanzen des Kommanditisten gemeint, das durch Einlagen in das Gesellschaftsverm枚gen bzw. durch Entnahmen aus dem Gesellschaftsverm枚gen bestimmt wird (z.B. BFH-Urteile vom 07.10.2004听- IV听R听50/02, BFH/NV 2005, 533, unter 1.a; vom 24.04.2014听- IV听R听18/10, Rz听21).

Rz. 28

c) Einlagen k枚nnen ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten verringern. Sie erm枚glichen dann im Jahr der Verlustentstehung den Verlustausgleich nach Ma脽gabe des 搂听15a EStG; sie k枚nnen damit das Verlustausgleichsvolumen des Kommanditisten erh枚hen. Einlagen, die geeignet sind, das Verlustausgleichsvolumen des Kommanditisten zu erh枚hen, sind sog. Pflichteinlagen, zu deren Erbringung der Kommanditist nach dem Gesellschaftsvertrag verpflichtet ist. Aber auch die Erbringung einer vom Gesellschaftsvertrag zugelassenen, freiwilligen Einlage des Gesellschafters kann zur Erh枚hung des Verlustausgleichsvolumens f眉hren.

Rz. 29

aa) Einlage i.S. des 搂听15a Abs.听1 Satz听1 EStG ist zum einen die tats盲chlich geleistete sog. bedungene Einlage i.S. von 搂听167 Abs.听2, 搂听169 Abs.听1 des Handelsgesetzbuchs. Die sog. bedungene Einlage meint die Pflichteinlage und damit den in einem Geldbetrag angegebenen Wert, mit dem sich der Kommanditist nach dem Gesellschaftsvertrag an der Gesellschaft beteiligen soll (vgl. z.B. Mock in: R枚hricht/Graf von听Westphalen/Haas, HGB, 5.听Aufl., 搂听167 Rz听4). Die Ankn眉pfung des 搂听15a Abs.听1 Satz听1 EStG an die geleistete Pflichteinlage ist dem Regelungszweck der Vorschrift geschuldet.

Rz. 30

(1) 搂听15a EStG soll dem Kommanditisten einen steuerlichen Verlustausgleich nur insoweit gew盲hren, als er wirtschaftlich durch die Verluste belastet wird. Die Belastung kann insoweit nicht 眉ber den Betrag hinausgehen, mit dem der Kommanditist im Innenverh盲ltnis f眉r Schulden der Gesellschaft haftet. Wirtschaftlich belastet ist der Kommanditist allerdings nur in dem Umfang, in dem er bereits Einlageleistungen in das Gesellschaftsverm枚gen erbracht hat. Mit der Ersch枚pfung der geleisteten bedungenen Einlage (Pflichteinlage) durch ihm zugewiesene Verluste ist das H枚chstma脽 der wirtschaftlichen Belastung des Kommanditisten aus seiner Haftung im Innenverh盲ltnis erreicht. Deshalb kommt ein Verlustausgleich nach 搂听15a Abs.听1 Satz听1 EStG nur in Betracht, soweit die bedungene Einlage (Pflichteinlage) im Sinne handelsrechtlicher Kapitalaufbringung durch Zuf眉hrung eines Verm枚genswerts tats盲chlich in das Gesellschaftsverm枚gen geleistet ist. Im Fall einer Sacheinlage ist deren Wert ma脽gebend (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 533, unter 1.a).

Rz. 31

(2) Dementsprechend ist eine Einlage i.S. des 搂听15a Abs.听1 Satz听1 EStG nur gegeben, wenn dem Gesellschaftsverm枚gen etwas f眉r Rechnung des Gesellschafters von au脽en zugeflossen ist, was den bilanziellen Unternehmenswert mehrt, also die Aktiva des Unternehmens erh枚ht oder die Passiva mindert, und so Einfluss auf das Kapitalkonto nimmt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 533, unter 1.a; BFH-Beschluss vom 06.03.2007听- IV听B听147/05, BFH/NV 2007, 1130, m.w.N.) und damit dem Zugriff der Gesellschaftsgl盲ubiger unterliegt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 257, 91, BStBl II 2017, 391, Rz听22; BFH-Beschluss vom 29.08.1996听- VIII听B听44/96, BFHE 182, 26; BFH-Urteile in BFH/NV 2005, 533, und vom 24.04.2014听- IV听R听18/10). Diese Grunds盲tze betreffen nicht nur Einlageverpflichtungen, die auf eine Bareinzahlung in das Gesellschaftsverm枚gen gerichtet sind und auf die im Wege einer Sacheinlage geleistet werden soll, sondern sie gelten auch f眉r origin盲re Sacheinlageverpflichtungen (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 533, unter 1.b; BFH-Beschluss vom 18.12.2003听- IV听B听201/03, BFHE 204, 268, BStBl II 2004, 231, unter 1.b).

Rz. 32

(3) Die bedungene Einlage (Pflichteinlage) ist im Kapitalanteil der Kommanditisten auszuweisen (vgl. Justenhoven/Roland in Beck Bil-Komm., 13.听Aufl., 搂听264c HGB Rz听30). Sie stellt einen festen Kapitalanteil dar, der regelm盲脽ig auf dem sog. Kapitalkonto听I (oder "festes Kapitalkonto") ausgewiesen wird. Im Allgemeinen sehen die Regelungen im Gesellschaftsvertrag vor, dass sich die entscheidenden Gesellschaftsrechte --insbesondere das Gewinnbezugsrecht-- nicht nach dem gesamten Kapitalanteil des einzelnen Gesellschafters, sondern (nur) nach dem sog. festen Kapitalanteil richten (vgl. auch BFH-Urteil vom 01.03.2018听- IV听R听16/15, BFHE 261, 101, BStBl II 2018, 527, Rz听35).

Rz. 33

bb) Einlage i.S. des 搂听15a EStG kann aber auch eine --眉ber die Pflichteinlage hinaus bzw. neben der Pflichteinlage-- geleistete, gesellschaftsvertraglich gestattete freiwillige Einlage eines Kommanditisten in das Gesellschaftsverm枚gen sein. Voraussetzung ist allerdings auch hier --dem Sinn und Zweck des 搂听15a EStG folgend--, dass die Zuf眉hrung entsprechend werthaltiger Sacheinlagen oder Geldmittel eine Erh枚hung des Gesellschaftsverm枚gens und eine wirtschaftliche Belastung des Kommanditisten bewirkt. Dies ist indes nur anzunehmen, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag die Leistung einer freiwilligen Einlage des Kommanditisten zul盲ssig ist.

Rz. 34

(1) 搂听15a Abs.听1 Satz听1 EStG kn眉pft --wie dargelegt-- an die nach Ma脽gabe des Handelsrechts ausgel枚ste Belastung des Kommanditisten durch die Beteiligung am Verlust einer KG an (BFH-Urteil in BFHE 261, 101, BStBl II 2018, 527, Rz听23). Dementsprechend beurteilt die Rechtsprechung die Frage, ob der Kommanditist seine Einlage geleistet hat, nach Ma脽gabe des Handelsrechts (vgl. BFH-Urteil vom 11.10.2007听- IV听R听38/05, BFHE 219, 136, BStBl II 2009, 135, unter II.1.b). Auch die rechtliche Einordnung der verschiedenen Konten, die eine KG f眉r ihre Kommanditisten f眉hrt, nimmt die Rechtsprechung nach dem Zivilrecht vor (vgl. BFH-Urteil vom 15.05.2008听- IV听R听46/05, BFHE 221, 162, BStBl II 2008, 812, unter II.2.; wohl auch BFH-Urteil vom 16.10.2008听- IV听R听98/06, BFHE 223, 149, BStBl II 2009, 272; Schmidt/Wacker, EStG, 41.听Aufl., 搂听15a Rz听46; Wendt, Die Steuerberatung 2010, 145, 147).

Rz. 35

(2) Daher ist eine freiwillige Leistung des Kommanditisten in das Gesamthandsverm枚gen der Gesellschaft nur dann als Einlage i.S. des 搂听15a Abs.听1 Satz听1 EStG anzuerkennen, wenn eine freiwillige Einlage des Kommanditisten nach dem Gesellschaftsvertrag zul盲ssig ist. So wie die Zuf眉hrung von Fremdkapital einer (steuerlich anzuerkennenden) schuldrechtlichen Vereinbarung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter (z.B. in Gestalt eines Darlehensvertrags) bedarf, bedarf es auch f眉r die Zuf眉hrung von Eigenkapital einer (wirksamen) gesellschaftsvertraglichen Grundlage. Dementsprechend wird eine freiwillige einseitige Erh枚hung der Einlage ohne bzw. gegen den Willen der anderen Gesellschafter (auch) zivilrechtlich als nicht zul盲ssig erachtet (vgl. z.B. Gr眉neberg/Sprau, B眉rgerliches Gesetzbuch, 81.听Aufl., 搂听707 Rz听2; Bergmann in: jurisPK-BGB, Aufl.听2020, 搂听707 BGB Rz听11; Soergel-Hadding, BGB, 12.听Aufl., 搂听707 Rz听4; Staudinger/Habermeier (2003) 搂听707 Rz听2听f., M眉KoBGB/Sch盲fer, 8.听Aufl., 搂听707 Rz听7).

Rz. 36

Liegt eine nach dem Gesellschaftsvertrag zul盲ssige freiwillige Einlage vor, stellt der Kommanditist der Gesellschaft mit seiner Leistung haftendes Kapital unmittelbar zur Verf眉gung, so dass ein Verlustausgleich und -abzug gem盲脽 搂听15a EStG gew盲hrt werden kann. Ohne eine entsprechende gesellschaftsvertragliche Grundlage w盲re die Leistung rechtsgrundlos erbracht. Es k盲me nicht zur Mehrung des bilanziellen Unternehmenswerts, d.h. zu einer Erh枚hung der Aktiva bzw. der Minderung der Passiva. Danach liegt auch dann keine Einlage i.S. des 搂听15a EStG vor, wenn die Mehrheit der Gesellschafter nach dem wirtschaftlichen oder materiellen Gehalt einer schuldrechtlichen Abrede eine Einlage herbeif眉hren will. Das wirtschaftlich Gewollte kann n盲mlich nicht gem盲脽 搂听41 Abs.听1 Satz听1 AO der Besteuerung zugrunde gelegt werden, da sich aus 搂听15a Abs.听1 Satz听1 EStG --wie dargelegt-- etwas anderes ergibt (搂听41 Abs.听1 Satz听2 AO).

Rz. 37

(3) Ausgehend von diesen Grunds盲tzen f眉hrt die Buchung einer freiwillig vom Kommanditisten erbrachten Einlage auf dem variablen (Eigen-)Kapitalkonto听II nur dann zu einer Einlage i.S. des 搂听15a Abs.听1 Satz听1 EStG, wenn es sich um eine gesellschaftsrechtlich, insbesondere nach dem Gesellschaftsvertrag zul盲ssige Einlage in das Gesamthandsverm枚gen handelt (vgl. auch Bolk, Bilanzierung und Besteuerung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter, 4.听Aufl., Rz听17.5).

Rz. 38

(4) Eine hinreichende gesellschaftsrechtliche Grundlage kann sich aus einer ausdr眉cklichen Gestattung freiwilliger Einlagen des Kommanditisten im Gesellschaftsvertrag ergeben oder aus den gesellschaftsvertraglichen Regelungen zur Kontenf眉hrung herzuleiten sein. So kann der Gesellschaftsvertrag beispielsweise vorsehen, dass freiwillige Einlagen der Kommanditisten als Teil der Kapitalanteile oder aber als R眉cklage auszuweisen sind (vgl. Justenhoven/Roland in Beck Bil-Komm., a.a.O., 搂听264c HGB Rz听32). Eine gesellschaftsrechtliche Grundlage kann auch in einem wirksamen Gesellschafterbeschluss 眉ber die Zul盲ssigkeit einer entsprechenden Einlage liegen.

Rz. 39

3. Die Sache ist spruchreif. Nach Ma脽gabe der dargelegten Grunds盲tze hat der Beigeladene zu 2. im Streitjahr keine freiwillige Einlage i.S. des 搂听15a EStG in H枚he von 185.000听鈧� geleistet. Die Entscheidung des FG war daher aufzuheben.

Rz. 40

Selbst wenn der Senat zugunsten der Kl盲gerin unterstellt, der Beigeladene zu 2. habe im Streitjahr durch Verrechnung mit einem (werthaltigen) Darlehensr眉ckzahlungsanspruch gegen die Kl盲gerin eine Leistung in H枚he von 185.000听鈧� in das Gesamthandsverm枚gen erbringen wollen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 14.05.1991听- VIII听R听31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167, unter 1.; BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 1130; vgl. auch Verf眉gung der Oberfinanzdirektion Hannover vom 14.05.2007听- S听2241听-听79听-听StO听221/StO听222, Deutsches Steuerrecht 2007, 1124, unter Verweis auf BFH-Urteil in BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167) und durch die tats盲chliche Verbuchung eines entsprechenden Betrags auf dem Konto听904 --einem (variablen) Kapitalkonto des Beigeladenen zu 2.-- auch erbracht, l盲ge keine Einlage i.S. des 搂听15a EStG vor. Denn es fehlt an einer gesellschaftsrechtlichen Grundlage f眉r eine freiwillige Einlage des Beigeladenen zu 2.

Rz. 41

a) Der Gesellschaftsvertrag der Kl盲gerin sieht --neben einer in Geld zu leistenden Pflichteinlage (sog. Bareinlage, 搂听3 Ziff.听2)-- vor, dass die Kommanditisten eine Sacheinlage in Gestalt ihrer Gesch盲ftsanteile an der Komplement盲rgesellschaft zu erbringen haben (搂听3 Ziff.听5). Eine ausdr眉ckliche Regelung zur Zul盲ssigkeit einer (weiteren) freiwilligen Einlage der Kommanditisten enth盲lt der Gesellschaftsvertrag nicht.

Rz. 42

b) Eine Gestattung freiwilliger Einlagen der Kommanditisten kann auch nicht den Regelungen zu den Gesellschafterkonten, die insbesondere in 搂听4 des Gesellschaftsvertrags enthalten sind, entnommen werden.

Rz. 43

搂听4 Ziff.听2 des Gesellschaftsvertrags, der vorsieht, dass auf dem (festen und unverzinslichen) Kapitalkonto听I der feste Kapitalanteil des Gesellschafters zu buchen ist, bezieht sich allein auf die Pflichteinlage.

Rz. 44

Ebenso wenig l盲sst sich 搂听4 Ziff.听3 und 4 des Gesellschaftsvertrags etwas 眉ber die Zul盲ssigkeit freiwilliger Einlagen entnehmen. 搂听4 Ziff.听3 bestimmt, dass auf dem variablen Kapitalkonto听II (Gewinnr眉cklagenkonto) die dem Gesellschafter zuzurechnenden, jedoch nicht entnahmef盲higen Gewinnanteile gutgebracht werden und dem Gesellschafter zuzurechnende Verlustanteile gegen diese R眉cklagen zu buchen sind. Soweit das Guthaben auf dem Kapitalkonto听II nicht zur Deckung von Verlustanteilen des Gesellschafters ausreicht, sind diese auf einem gesonderten Verlustvortragskonto zu verbuchen. Das Verlustvortrags-konto ist durch sp盲tere Gewinnanteile auszugleichen (搂听4 Ziff.听4).

Rz. 45

Bei dem sog. Privatkonto, auf dem gem盲脽 搂听4 Ziff.听5 des Gesellschaftsvertrags die entnahmef盲higen Gewinnanteile sowie laufende Entnahmen und Einlagen verbucht werden, handelt es sich um ein Forderungs- bzw. Darlehenskonto, nicht hingegen um ein (variables) Kapitalkonto (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 223, 149, BStBl II 2009, 272, unter II.2.a听bb听bbb und ccc). Dies folgt bereits aus dem Umstand, dass die Kommanditisten gem盲脽 搂听12 Ziff.听2 des Gesellschaftsvertrags die Auszahlung von Guthaben auf ihren Privatkonten jederzeit verlangen k枚nnen. Auf einem solchen Privatkonto k枚nnen selbst dann keine Einlagen oder Entnahmen im rechtlichen Sinne gebucht werden, wenn im Gesellschaftsvertrag --wie im Streitfall-- eine Formulierung zu finden ist, nach der auf dem Privatkonto "entnahmef盲hige Gewinne" sowie "laufende Entnahmen und Einlagen" verbucht werden. K枚nnen die Gesellschafter nach Ma脽gabe des Gesellschaftsvertrags jederzeit die Auszahlung des auf dem Privatkonto gebuchten Guthabens verlangen, k枚nnen auf dem Privatkonto keine Einlagen im rechtlichen Sinne gebucht werden, denn diese zeichnen sich gerade dadurch aus, dass sie nicht frei entnehmbar sind. Die Verwendung der Begriffe "Entnahme und Einlage" in diesem Zusammenhang ist irref眉hrend (vgl. Bolk, Bilanzierung und Besteuerung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter, a.a.O., Rz听17.5; missverst盲ndlich insoweit auch BFH-Urteil in BFHE 223, 149, BStBl II 2009, 272, unter II.2.a听bb听bbb). Sie ist daher weder geeignet, auf dem Privatkonto gebuchte Betr盲ge als Einlage zu qualifizieren, noch kann sie die Zul盲ssigkeit von freiwilligen Einlagen der Gesellschafter begr眉nden.

Rz. 46

Schlie脽lich kann auch aus 搂听4 Ziff.听6 des Gesellschaftsvertrags keine Zul盲ssigkeit freiwilliger Einlagen hergeleitet werden. Die Regelung sieht vor, dass dem gemeinsamen Kapitalr眉cklagenkonto --an dem die Gesellschafter im Verh盲ltnis ihrer festen Kapitalanteile beteiligt sind-- Einlagen des Gesellschafters gutgebracht werden, die aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses eingefordert worden sind. Die Regelung betrifft zwar die Erbringung von Einlagen in das Gesamthandsverm枚gen der Gesellschaft und regelt deren Verbuchung. Sie spricht jedoch ausdr眉cklich von Einlagen, die aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses eingefordert werden. Ihr ist folglich gerade nicht zu entnehmen, dass freiwillige Einlagen der Gesellschafter ohne eine gesellschaftsrechtliche Gestattung zul盲ssig sind.

Rz. 47

c) 搂听4 Ziff.听6 des Gesellschaftsvertrags er枚ffnet demnach f眉r Gesellschafter zwar die M枚glichkeit, auf der Grundlage eines (wirksamen) Gesellschafterbeschlusses freiwillige Einlagen in das Gesamthandsverm枚gen der Gesellschaft zu erbringen. Dass ein solcher Beschluss gefasst worden ist, hat das FG jedoch nicht festgestellt.

Rz. 48

aa) Das FG hat angenommen, dass die Vereinbarung vom 13.12.2008 ihrem materiellen Gehalt nach eine Kapitalzufuhr in H枚he von 185.000听鈧� durch eine Einlage des Beigeladenen zu 2. zum Gegenstand gehabt habe. Es hat sich aber nicht mit der Frage befasst, ob die Vereinbarung als Gesellschafterbeschluss zu qualifizieren ist oder eine schuldrechtliche Vereinbarung zwischen den am Vertragsschluss beteiligten Personen darstellt. Hat das FG eine (gebotene) Auslegung einer Vereinbarung unterlassen, kann der BFH diese selbst vornehmen, wenn das FG --wie im Streitfall-- die hierf眉r erforderlichen tats盲chlichen Feststellungen getroffen hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.06.2021听- X听R听29/19, Rz听26, m.w.N.).

Rz. 49

bb) Die Vereinbarung vom 13.12.2008 kann --anders als die Kl盲gerin meint-- nicht als Gesellschafterbeschluss 眉ber eine (freiwillige) Einlage des Beigeladenen zu 2. in H枚he von 185.000听鈧� verstanden werden.

Rz. 50

Die mit "Nachtrag zum Darlehensvertrag vom 28.12.2006" 眉berschriebene Vereinbarung vom 13.12.2008 wurde zwischen dem Beigeladenen zu 2. und dessen Ehefrau als Darlehensgeber sowie der Kl盲gerin als Darlehensnehmerin geschlossen. Die Vertragsbeteiligten haben vereinbart, dass der Beigeladene zu 2. eine weitere Einlage in H枚he von 185.000听鈧� erbringen soll und ihm gestattet ist, seine Einlageverpflichtung durch die Verrechnung mit seinem Darlehensr眉ckzahlungsanspruch zu erf眉llen. Allerdings ergeben sich auf der Grundlage der Feststellungen des FG keine Anhaltspunkte daf眉r, dass die Vereinbarung vom 13.12.2008 das Ergebnis einer nach Ma脽gabe des Gesellschaftsvertrags herbeigef眉hrten Entscheidung aller Gesellschafter der Kl盲gerin wiedergibt bzw. sie nachfolgend durch einen entsprechenden Gesellschafterbeschluss best盲tigt wurde. Es ist nicht ersichtlich, dass 眉berhaupt eine Gesellschafterversammlung durchgef眉hrt worden ist, in der 眉ber eine entsprechende Einlage des Beigeladenen zu 2. entschieden wurde. Es gibt weder Hinweise auf die Einberufung einer entsprechenden Gesellschafterversammlung, noch darauf, dass die Gesellschafterin K jemals mit der Thematik befasst war und sich (zustimmend oder ablehnend) zu einer Einlage des Beigeladenen zu 2. ge盲u脽ert hat. Selbst die Kl盲gerin behauptet nicht, dass eine Gesellschafterversammlung stattgefunden hat. Die ohne die Gesellschafterin K au脽erhalb der gesellschaftsvertraglichen Regularien zur Fassung von Gesellschafterbeschl眉ssen getroffene Absprache vom 13.12.2008 ist folglich als schuldrechtliche Vereinbarung zwischen den Vertragsparteien und nicht als Gesellschafterbeschluss zu qualifizieren, auch wenn vom "Vollzug der o.g. Beschl眉sse" die Rede ist.

Rz. 51

d) Eine Zustimmung aller Gesellschafter zu einer freiwilligen Einlage des Beigeladenen zu 2. kann auch nicht aus einer Feststellung des Jahresabschlusses der Kl盲gerin gefolgert werden.

Rz. 52

aa) Die Feststellung des Jahresabschlusses einer KG ist eine den Gesellschaftern obliegende Angelegenheit (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 15.01.2007听- II听ZR听245/05, BGHZ 170, 283). Mit der Feststellung des Jahresabschlusses best盲tigen die Gesellschafter nicht nur die Richtigkeit der Angaben zu den Verm枚gensverh盲ltnissen der Gesellschaft, sondern sie bekr盲ftigen zugleich rechtsverbindlich die im Jahresabschluss ausgewiesenen Rechtsverh盲ltnisse im Verh盲ltnis der Gesellschafter zur Gesellschaft und im Verh盲ltnis der Gesellschafter untereinander und verzichten auf diesbez眉gliche Einreden und Einwendungen. Der festgestellte Jahresabschluss kann insofern zivilrechtlich die Bedeutung eines deklaratorischen Schuldanerkenntnisses haben (vgl. z.B. BGH-Urteile vom 02.03.2009听- II听ZR听264/07, unter II.2.b, und vom 18.07.2013听- IX听ZR听198/10, Rz听20).

Rz. 53

bb) Ein von den Gesellschaftern best盲tigter Jahresabschluss hat f眉r das Steuerrecht zumindest indizielle Bedeutung, soweit es um Rechtsverh盲ltnisse unter den Gesellschaftern oder im Verh盲ltnis zur Gesellschaft geht (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 02.07.2019听- IX听R听13/18, BFHE 265, 333, BStBl II 2020, 89; BFH-Beschluss vom 09.12.2019听- IX听B听12/19). Dabei kann die indizielle Wirkung unterschiedlich stark ausgepr盲gt sein. Sie h盲ngt auch davon ab, wie eindeutig die abgebildeten Rechtsverh盲ltnisse im (festgestellten) Jahresabschluss der Gesellschaft zum Ausdruck gekommen sind. Bei einer in der Bilanz ausgewiesenen Verbindlichkeit gegen眉ber dem Gesellschafter bedarf es tragf盲higer Feststellungen, um den Ausweis in Zweifel zu ziehen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 265, 333, BStBl II 2020, 89; BFH-Beschluss vom 09.12.2019听- IX听B听12/19).

Rz. 54

cc) Der Senat kann dahingestellt lassen, ob auf die Feststellung einer gesellschaftsvertraglichen Grundlage f眉r eine freiwillige Einlage eines Gesellschafters i.S. des 搂听15a EStG aufgrund der Indizwirkung eines festgestellten Jahresabschlusses verzichtet werden kann oder ob ein solcher Verzicht wegen des Schutzzwecks des 搂听707 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs, der bestimmt, dass der Gesellschafter zur Erh枚hung des vereinbarten Beitrags nicht verpflichtet ist, ausgeschlossen ist. Jedenfalls dem Jahresabschluss der Kl盲gerin zum 31.12.2008 kann keine entsprechende Indizwirkung zukommen, denn die dort abgebildeten Rechtsverh盲ltnisse sind in Bezug auf die streitige Einlage des Beigeladenen zu 2. alles andere als eindeutig.

Rz. 55

So ist die Buchung des Betrags in H枚he von 185.000听鈧� auf dem Konto听904 "Variables Kapital 鈥� [Beigeladener zu 2.]" nicht durch den Gesellschaftsvertrag gedeckt. Nach Ma脽gabe des 搂听4 Ziff.听6 des Gesellschaftsvertrags sind Einlagen der Gesellschafter, die aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses eingefordert werden, auf dem gemeinsamen Kapitalr眉cklagenkonto, an dem die Gesellschafter im Verh盲ltnis ihrer festen Kapitalanteile beteiligt sind, zu buchen. Dar眉ber hinaus h盲lt die Kl盲gerin selbst die Buchung auf dem Konto听904 f眉r unzutreffend. Unter Ber眉cksichtigung der besonderen Gegebenheiten des Streitfalls kann somit nicht angenommen werden, mit der Genehmigung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafter sei es auch zur Genehmigung der (freiwilligen) Einlage des Beigeladenen zu 2. gekommen. Hinzu kommt, dass eine etwaige Genehmigung keine R眉ckwirkung entfaltet, mit der Folge, dass die Einlage fr眉hestens im Zeitpunkt der Genehmigung --nicht aber im Streitjahr-- als geleistet angesehen werden k枚nnte.

Rz. 56

e) Schlie脽lich rechtfertigt der vom FG festgestellte Sachverhalt auch nicht die Annahme, der Gesellschaftsvertrag der Kl盲gerin sei in Bezug auf die Regelungen zu den Kapitalkonten bzw. freiwilligen Einlagen in das Gesellschaftsverm枚gen von den Gesellschaftern wirksam ge盲ndert worden. F眉r eine ausdr眉ckliche 脛nderung fehlt jeglicher Anhaltspunkt. Eine konkludente 脛nderung des Gesellschaftsvertrags k盲me nur in Betracht, wenn eine langj盲hrige, vom Gesellschaftsvertrag abweichende tats盲chlich Handhabung vorl盲ge, die eine entsprechende 脛nderung des Gesellschaftsvertrags nahelegt (vgl. BFH-Urteil vom 16.10.2008听- IV听R听82/06, BFH/NV 2009, 581, unter II.2.c; BGH-Urteil vom 17.01.1966听- II听ZR听8/64). Eine solche ist im Streitfall jedoch nicht ersichtlich.

Rz. 57

4. Danach fehlt es an einer gesellschaftsrechtlichen Grundlage f眉r eine freiwillige Einlage des Beigeladenen zu 2. Die weder von den Regelungen des Gesellschaftsvertrags noch von einem wirksamen Gesellschafterbeschluss gedeckte Buchung eines Betrags von 185.000听鈧� auf einem Kapitalkonto des Beigeladenen zu 2. hat keine Einlage i.S. des 搂听15a Abs.听1 Satz听1 EStG bewirkt, die zur Ausgleichs- und Abzugsf盲higkeit der im Streitjahr angefallenen Verluste des Beigeladenen zu 2. f眉hrt. Folglich ist es nicht zu beanstanden, dass das FA bei der Feststellung des verrechenbaren Verlustes gem盲脽 搂听15a Abs.听4 Satz听1 EStG f眉r den Beigeladenen zu 2. in H枚he von 137.472,92听鈧� sowie der Feststellung der bei der Veranlagung des Beigeladenen zu 2. anzusetzenden steuerpflichtigen Eink眉nfte gem盲脽 搂听179 Abs.听1 und Abs.听2, 搂听180 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 Buchst.听a AO in dem angefochtenen Bescheid vom 14.08.2013 den aufgrund der Vereinbarung vom 13.12.2008 auf dem Konto听904 gebuchten Betrag von 185.000听鈧� unber眉cksichtigt gelassen hat. Die Klage war daher abzuweisen.

Rz. 58

5. Die Kostenentscheidung folgt aus 搂听135 Abs.听1 FGO. Den Beigeladenen k枚nnen nach 搂听135 Abs.听3 FGO keine Kosten auferlegt werden, da sie weder einen Sachantrag gestellt noch ein Rechtsmittel eingelegt haben. Die au脽ergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind gem盲脽 搂听139 Abs.听4 FGO erstattungsf盲hig, weil diese das Verfahren durch Erkl盲rung des Einverst盲ndnisses mit einer Entscheidung ohne m眉ndliche Verhandlung gef枚rdert haben (BFH-Urteil vom 09.06.2022听- IV听R听4/20, BStBl II 2022, 721, Rz听50, m.w.N.). Die Entscheidung ergeht nach 搂听121 Satz听1 i.V.m. 搂听90 Abs.听2 FGO mit Einverst盲ndnis der Beteiligten ohne m眉ndliche Verhandlung.

Fundstellen