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Entscheidungsstichwort (Thema)

Betriebsausgabenabzug des Leistungsempf盲ngers bei Zahlungen an eine inaktive ausl盲ndische Domizilgesellschaft

Leitsatz (amtlich)

1. Die Sperrwirkung des 搂 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG greift auch dann ein, wenn der Leistungsempf盲nger i.S. des 搂 48 Abs. 1 Satz 1 EStG die Zahlungen an eine inaktive ausl盲ndische Domizilgesellschaft erbringt.

2. Die durch 搂 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG ausgel枚ste Ungleichbehandlung zwischen Bauleistungsempf盲ngern und Auftraggebern von Leistungen aus anderen Dienstleistungssektoren verst枚脽t nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Normenkette

EStG 搂 48 Abs.听1 S盲tze听1, 4, Abs.听4 Nr. 1; AO 搂听160 Abs. 1 S. 1, 搂听180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a; GG Art. 3 Abs. 1

Verfahrensgang

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Nieders盲chsischen Finanzgerichts vom 05.02.2020 - 9 K 95/13 wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Die au脽ergerichtlichen Kosten der Beigeladenen f眉r das Revisionsverfahren sind erstattungsf盲hig und vom Beklagten zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Im zweiten Rechtsgang ist streitig, ob die von der Kl盲gerin und Revisionsbeklagten (Kl盲gerin) --der E听GmbH & Co. KG i.L.-- an britische Subunternehmer geleisteten Zahlungen in voller H枚he als Betriebsausgaben abziehbar oder diese 驳别尘盲脽 搂听160 Abs.听1 Satz听1 der Abgabenordnung (AO) wegen unterlassener Empf盲ngerbenennung in H枚he von 70听% zu k眉rzen sind.

Rz. 2

Die Kl盲gerin erzielte aus der Vorbereitung und Durchf眉hrung von Bauvorhaben aller Art gewerbliche Eink眉nfte. Im Jahr 2002 (Streitjahr) war K alleiniger Kommanditist der Kl盲gerin. Er war am Verm枚gen der Kl盲gerin zu 100听%, an deren Gewinn zu 60听% beteiligt. Komplement盲rin ohne Verm枚gensbeteiligung, aber mit einer Gewinnbeteiligung in H枚he von 40听%, war im Streitjahr die --sich zwischenzeitlich in Nachtragsliquidation befindende-- E听GmbH.

Rz. 3

K ist im April 2007 verstorben. In die Kommanditistenstellung des K sind im Wege der Sondererbfolge jeweils zu 陆 A (Ehefrau des K) und M (Sohn des K) eingetreten. A ist sodann als Kommanditistin ausgeschieden und ihr Kommanditanteil im Wege der Sonderrechtsnachfolge auf M 眉产别谤gegangen, der seitdem alleiniger Kommanditist der Kl盲gerin ist. Die E听GmbH ist im Jahr 2011 aus der Kl盲gerin ausgeschieden, die N听GmbH als Komplement盲rin eingetreten.

Rz. 4

F眉r die Realisierung diverser Gro脽objekte bediente sich die Kl盲gerin britischer Subunternehmer und ber眉cksichtigte im Jahresabschluss f眉r das Streitjahr Zahlungen an diese in H枚he von 950.110听鈧� als Betriebsausgaben. Nach den Feststellungen und Ausk眉nften der Informationszentrale f眉r steuerliche Auslandsbeziehungen des Bundeszentralamts f眉r Steuern (IZA) handelte es sich bei s盲mtlichen britischen Firmen um wirtschaftlich inaktive Briefkastengesellschaften/Domizilgesellschaften. Nicht im Streit stehen zwischen den Beteiligten die Gesamth枚he dieser Betriebsausgaben sowie die Umst盲nde, dass diese Zahlungen als Gegenleistung f眉r "Bauleistungen" i.S. des 搂听48 des Einkommensteuergesetzes (EStG) get盲tigt worden sind und die Kl盲gerin im Jahr 2003 hierf眉r Bauabzugsteuer f眉r die britischen Subunternehmer in gesetzlicher H枚he angemeldet und abgef眉hrt hat.

Rz. 5

Der vom Finanzamt Z erlassene Bescheid 眉产别谤 die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) f眉r 2002 vom 16.11.2004, ge盲ndert durch Gewinnfeststellungsbescheid f眉r 2002 vom 25.11.2004, erging zun盲chst erkl盲rungs驳别尘盲脽.

Rz. 6

Im Rahmen einer Au脽enpr眉fung stellte der Pr眉fer fest, dass die Zahlungen an die britischen Firmen auf wechselnde, in den Rechnungen angegebene inl盲ndische Konten erfolgt waren, bei denen es sich, ausweislich entsprechender Bankausk眉nfte, nicht um Gesch盲ftskonten handelte. Ein an die Kl盲gerin gerichtetes Benennungsverlangen zur Feststellung der aus den Zahlungen tats盲chlich beg眉nstigten Personen f眉hrte zu keinem Ergebnis. Vor diesem Hintergrund vertrat das zwischenzeitlich zust盲ndig gewordene Finanzamt W dem Au脽enpr眉fer folgend die Auffassung, dass die im Streitjahr get盲tigten Zahlungen an die Subunternehmer in H枚he von 70听% (=听665.077听鈧�) nicht als Betriebsausgaben abzugsf盲hig seien, und erlie脽 unter dem 08.05.2009 einen 驳别尘盲脽 搂听164 Abs.听2 AO ge盲nderten Gewinnfeststellungsbescheid f眉r 2002. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies der nunmehr zust盲ndige Beklagte und Revisionskl盲ger (Finanzamt X --FA--) als unbegr眉ndet zur眉ck (Einspruchsentscheidung vom 16.03.2013).

Rz. 7

Mit der dagegen erhobenen Klage machte die Kl盲gerin geltend, dass die Zahlungen an die britischen Subunternehmer in vollem Umfang als Betriebsausgaben abzugsf盲hig seien.

Rz. 8

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit Urteil vom 13.01.2016听- 9听K听95/13 vollumf盲nglich statt.

Rz. 9

Auf die Revision des FA hob der Bundesfinanzhof (BFH) die Vorentscheidung mit Urteil vom 07.06.2018听- IV听R听11/16 wegen Verfahrensfehlern auf und verwies die Sache an das FG zur眉ck.

Rz. 10

Im zweiten Rechtsgang hielten die Beteiligten an ihren Rechtsauffassungen fest. Nach Beiladung der E听GmbH i.L. und der A gab das FG der Klage mit Urteil vom 05.02.2020听- 9听K听95/13 erneut in vollem Umfang statt. Das FG vertrat in der Sache --wie schon im ersten Rechtsgang-- die Auffassung, dass 驳别尘盲脽 搂听48 Abs.听4 Nr.听1 EStG die Vorschrift des 搂听160 Abs.听1 Satz听1 AO selbst dann nicht anwendbar sei, wenn es sich bei den britischen Subunternehmern um inaktive Domizilgesellschaften handeln sollte. Im Grundsatz vollziehe sich nach der Rechtsprechung des BFH das 驳别尘盲脽 搂听160 Abs.听1 Satz听1 AO auszu眉bende Ermessen auf zwei Stufen. Bei Mitunternehmerschaften seien diese Ermessensentscheidungen unselbst盲ndige Bestandteile des Feststellungsverfahrens und k枚nnten nur mit Rechtsbehelfen gegen die Gewinnfeststellungsbescheide angegriffen werden. Bei ausl盲ndischen Domizilgesellschaften sei der Zweck des 搂听160 Abs.听1 Satz听1 AO erst erreicht, wenn sichergestellt sei, dass der wirkliche Empf盲nger der Zahlungen entweder im Inland nicht steuerpflichtig sei oder im Inland seine steuerlichen Pflichten erf眉llt habe. Im Streitfall greife jedoch 搂听48 Abs.听4 Nr.听1 EStG ein, weil die Kl盲gerin --was nicht streitig sei-- ihre Pflichten nach 搂听48 Abs.听1 EStG erf眉llt und die sog. Bauabzugsteuer angemeldet und an das zust盲ndige Finanzamt abgef眉hrt habe. Dies gelte --entgegen der Auffassung des FA-- selbst dann, wenn die Zahlungen an inaktive Firmen wie Domizilgesellschaften oder Briefkastenfirmen erfolgt seien. Hierf眉r spr盲chen sowohl der Wortlaut des 搂听48 Abs.听1 Satz听4, Abs.听4 Nr.听1 EStG als auch der Sinn und Zweck dieser Regelung. Mit der Einf眉hrung des Steuerabzugs an der Quelle, den der Leistungsempf盲nger (Auftraggeber) durchzuf眉hren habe, sei dem Sicherungsbed眉rfnis des Fiskus entsprochen worden. Als Pendant gew盲hre der Gesetzgeber dem Auftraggeber hinsichtlich seines Betriebsausgabenabzugs Vertrauensschutz ohne R眉cksicht darauf, ob die Zahlung an ein inl盲ndisches oder ausl盲ndisches, ein aktives oder ein inaktives Unternehmen erfolge. Eine Auslegung gegen den klaren Wortlaut --insbesondere zum Nachteil des Steuerpflichtigen-- komme nicht in Betracht. Schlie脽lich liege auch kein Versto脽 gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art.听3 Abs.听1 des Grundgesetzes --GG--) vor, weil die Beschr盲nkung der 搂搂听48 bis 48d EStG --darunter auch der Ausschluss des 搂听160 AO 眉产别谤 搂听48 Abs.听4 Nr.听1 EStG-- auf Bauleistungsempf盲nger sachlich gerechtfertigt sei.

Rz. 11

Dagegen richtet sich die Revision des FA, mit der es insbesondere eine Verletzung des 搂听48 Abs.听4 Nr.听1 EStG r眉gt. Zur Begr眉ndung tr盲gt es im Wesentlichen Folgendes vor:

Rz. 12

Die Rechtsauffassung des FG f眉hre zu einer nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung zwischen Bauleistungsempf盲ngern und Auftraggebern au脽erhalb des Baugewerbes. W盲hrend bei Erstgenannten Zahlungen an Domizilgesellschaften bzw. Briefkastenfirmen abzugsf盲hig seien, greife bei Zweitgenannten 搂听160 Abs.听1 Satz听1 AO ein. Dies k枚nne vom Gesetzgeber nicht gewollt sein. Im Streitfall habe die Kl盲gerin die Zahlungen an wirtschaftlich inaktive Briefkastenfirmen bzw. Domizilgesellschaften erbracht. Diese seien zu keiner Zeit wirtschaftlicher Empf盲nger der Zahlungen gewesen. Zudem unterlaufe 搂听48 Abs.听1 Satz听4, Abs.听4 Nr.听1 EStG, der sich mit dem formal Abrechnenden als Leistendem begn眉ge, die Rechtsprechung zu Domizilgesellschaften. Es sei nicht ausgeschlossen, dass diese Situation rechtsmissbr盲uchlich genutzt werde, um den uneingeschr盲nkten Betriebsausgabenabzug zu sichern. Der sehr weit gefasste Wortlaut dieser Vorschrift stehe daher nicht mit dem Willen des Gesetzgebers im Einklang. Dar眉产别谤 hinaus f眉hrten Verdachtshinweise 眉产别谤 die IZA auf das Vorliegen einer Domizilgesellschaft bzw. Briefkastenfirma zu keinem nennenswerten Nutzen mehr f眉r die Besteuerung in F盲llen des Baugewerbes. Liege dem FA ein Verdacht auf Bestehen einer Domizilgesellschaft bzw. Briefkastenfirma vor, sei von der Erteilung der antragsgebundenen Freistellungsbescheinigung i.S. des 搂听48b EStG abzusehen. Der Bauleistungsempf盲nger habe die Bauabzugsteuer an das Finanzamt des Bauleistenden abzuf眉hren und im Besteuerungsverfahren sei ihm der ungek眉rzte Betriebsausgabenabzug ohne Blick auf den vorher als steuerlich unzuverl盲ssig eingestuften Bauleistenden zu gew盲hren. Damit w盲re die Pr眉fung im Freistellungsverfahren 眉产别谤fl眉ssig. Au脽erdem unterliege bei Bauleistungsempf盲ngern, denen eine g眉ltige Freistellungsbescheinigung vorgelegt werde, der Betriebsausgabenabzug --anders als bei Bauleistungsempf盲ngern, denen eine solche nicht vorgelegt werde-- nicht dem Schutz des 搂听48 Abs.听4 Nr.听1 EStG. Diese Ungleichbehandlung sei nicht hinnehmbar.

Rz. 13

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 14

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Rz. 15

Sie tr盲gt vor, dass 搂听48 Abs.听4 Nr.听1 EStG die Anwendung des 搂听160 Abs.听1 Satz听1 AO ausschlie脽e. Sie --die Kl盲gerin-- bestreite weiterhin, dass es sich bei den eingesetzten englischen Subunternehmern um inaktive Domizilgesellschaften gehandelt habe. Darauf komme es jedoch nicht an. Der Gesetzgeber habe bei Schaffung des 搂听48 EStG die vom FA als nicht sachgerecht empfundene Rechtsfolge, ausl盲ndische Domizilgesellschaften rechtsmissbr盲uchlich einsetzen zu k枚nnen, gesehen, diese aber f眉r das Baugewerbe zugunsten einer Quellensteuer in Kauf genommen. Damit habe der Gesetzgeber den Anmeldenden aus der "Gef盲hrdungshaftung" des 搂听160 Abs.听1 Satz听1 AO entlassen. Im 脺brigen habe die Kl盲gerin alle Pflichten erf眉llt, die im Verfahren der Bauabzugsteuer zu beachten gewesen seien. Sie --die Kl盲gerin-- gleichwohl Jahre sp盲ter f眉r etwas in Anspruch zu nehmen, das vom Wortlaut des Gesetzes nicht mehr gedeckt sei, sei nicht gerechtfertigt. Als Regulativ zu dem Ausschluss des 搂听160 Abs.听1 Satz听1 AO durch 搂听48 Abs.听1, Abs.听4 Nr.听1 EStG st眉nden der Finanzbeh枚rde das Strafrecht und 搂听42 AO zur Seite. Die Kl盲gerin habe sich aber weder strafbar gemacht noch eine rechtsmissbr盲uchliche Gestaltung gew盲hlt.

Rz. 16

Die Beigeladenen haben sich zwar im Revisionsverfahren weder in der Sache ge盲u脽ert noch Antr盲ge gestellt. Sie haben jedoch ihr Einverst盲ndnis mit einer Entscheidung ohne m眉ndliche Verhandlung erkl盲rt.

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Rz. 17

II. Die Revision des FA ist als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen (搂听126 Abs.听2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Rz. 18

Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kl盲gerin im Rahmen des gesonderten Feststellungsverfahrens 2002 (dazu 1.) der Betriebsausgabenabzug 驳别尘盲脽 搂听48 Abs.听4 Nr.听1 EStG auch dann nicht nach 搂听160 Abs.听1 Satz听1 AO versagt werden darf, wenn die Zahlungen f眉r Bauleistungen an inaktive ausl盲ndische Domizilgesellschaften erfolgt sind (dazu 2.). Anhaltspunkte f眉r einen Gestaltungsmissbrauch nach 搂听42 AO hat das FG nicht festgestellt (dazu 3.). Ebenso ist der erkennende Senat nicht davon 眉产别谤zeugt, dass das Auslegungsergebnis zu 搂听48 Abs.听4 Nr.听1, Abs.听1 Satz听4 EStG gegen Art.听3 Abs.听1 GG verst枚脽t (dazu 4.). Die vom FA vorgetragenen Einw盲nde greifen nicht durch (dazu 5.).

Rz. 19

1. Zu Recht haben das FA und das FG die Sperrwirkung des 搂听48 Abs.听4 Nr.听1 EStG im Rahmen des Gewinnfeststellungsverfahrens 2002 gepr眉ft.

Rz. 20

Die Pr眉fung des Benennungsverlangens nach 搂听160 Abs.听1 Satz听1 AO ist bei Mitunternehmerschaften ein unselbst盲ndiger Bestandteil des gesonderten Feststellungsverfahrens nach 搂听180 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 Buchst.听a AO (BFH-Urteile vom 12.09.1985听- VIII听R听371/83, BFHE 146, 99, BStBl II 1986, 537, unter II.1.; vom 20.04.1988听- I听R听67/84, BFHE 154, 5, BStBl II 1988, 927, unter II.2.). Damit ist auch die Frage, ob und inwieweit 搂听48 Abs.听4 Nr.听1 EStG die Anwendung des 搂听160 Abs.听1 Satz听1 AO sperrt, im Rahmen des gesonderten Feststellungsverfahrens zu pr眉fen.

Rz. 21

2. Das FG hat 搂听160 Abs.听1 Satz听1 AO infolge der in 搂听48 Abs.听4 Nr.听1 EStG angeordneten Sperrwirkung zutreffend f眉r nicht anwendbar erachtet.

Rz. 22

Ausgehend von den im Streitfall zu pr眉fenden gesetzlichen Vorschriften (dazu a) ist 搂听160 Abs.听1 Satz听1 AO auch dann nicht anwendbar, wenn die Leistungsempf盲ngerin --vorbehaltlich der Anmeldung und Abf眉hrung des Steuerabzugsbetrags nach 搂听48 Abs.听1 EStG-- Zahlungen an eine inaktive ausl盲ndische Domizilgesellschaft erbringt (dazu b).

Rz. 23

a) Nach 搂听160 Abs.听1 Satz听1 AO sind Schulden und andere Lasten, Betriebsausgaben, Werbungskosten und andere Ausgaben steuerlich regelm盲脽ig nicht zu ber眉cksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbeh枚rde nicht nachkommt, die Gl盲ubiger oder Empf盲nger genau zu benennen.

Rz. 24

Allerdings ist 搂听160 Abs.听1 Satz听1 AO 驳别尘盲脽 搂听48 Abs.听4 Nr.听1 EStG nicht anzuwenden, wenn der Leistungsempf盲nger den Steuerabzug angemeldet und abgef眉hrt hat. Hiermit ist der Steuerabzug nach 搂听48 Abs.听1 Satz听1 EStG gemeint, wonach der Leistungsempf盲nger verpflichtet ist, von der Gegenleistung einen Steuerabzug in H枚he von 15听% f眉r Rechnung des Leistenden vorzunehmen, wenn jemand im Inland eine Bauleistung (Leistender) an einen Unternehmer i.S. des 搂听2 des Umsatzsteuergesetzes oder an eine juristische Person des 枚ffentlichen Rechts (Leistungsempf盲nger) erbringt. Als Leistender gilt auch derjenige, der 眉产别谤 eine Leistung abrechnet, ohne sie erbracht zu haben (搂听48 Abs.听1 Satz听4 EStG). Die Anmeldung und Abf眉hrung des Steuerabzugs (Bauabzugsteuer) durch den Leistungsempf盲nger regelt 搂听48a EStG.

Rz. 25

b) Die Sperrwirkung des 搂听48 Abs.听4 Nr.听1 EStG greift --entgegen der Auffassung des FA-- auch bei Zahlungen an eine inaktive ausl盲ndische Domizilgesellschaft ein (gleicher Ansicht Fuhrmann in Korn, 搂听48 EStG Rz听9, 48.1; Apitz in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, 搂听48 EStG Rz听22; Wienbergen in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, 搂听48 Rz听212; Weiland, in Frotscher/Geurts, EStG, 搂听48 Rz听48; BeckOK EStG/Fissenewert, 12.听Ed. [01.03.2022], EStG 搂听48 Rz听158; Oellerich in Gosch, AO 搂听160 Rz听31; Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 21.听Aufl., 搂听48 Rz听8, 15; Stickan/Martin, Der Betrieb --DB-- 2001, 1441, 1447; Bruschke, Der Steuerberater 2002, 130, 139; so wohl auch Krumm in Tipke/Kruse, 搂听160 AO Rz听25a; anderer Ansicht Fischer, jurisPR-SteuerR 19/2020 Anm.听1; so auch fr眉her Pelz, jurisPR-Compl 3/2016 Anm.听6; jetzt derselbe anders in jurisPR-Compl 2/2020 Anm.听5). Weder der Wortlaut und die Entstehungsgeschichte noch der Gesetzeszweck lassen die vom FA vertretene einschr盲nkende Auslegung des 搂听48 Abs.听4 Nr.听1 EStG zu.

Rz. 26

aa) Im Streitfall sind bei wortgetreuer Auslegung die Voraussetzungen des 搂听48 Abs.听4 Nr.听1, Abs.听1 Satz听4 EStG gegeben, so dass 搂听160 Abs.听1 Satz听1 AO nicht anwendbar ist.

Rz. 27

(1) Es ist zwischen den Beteiligten im Grundsatz nicht streitig, dass die Kl盲gerin die Anmeldung und Abf眉hrung (vgl. dazu 搂听48a Abs.听1 EStG) der Steuer i.S. des 搂听48 Abs.听1 EStG vorgenommen hat. Der Senat sieht daher insoweit von weiteren Ausf眉hrungen ab.

Rz. 28

(2) Leistender i.S. des 搂听48 Abs.听1 EStG kann nicht nur derjenige sein, der --wie Satz听1 bestimmt-- die Bauleistung erbringt. Vielmehr "gilt" nach der Fiktion in 搂听48 Abs.听1 Satz听4 EStG als Leistender auch derjenige, der 眉产别谤 eine Leistung abrechnet, ohne sie erbracht zu haben. Damit wird derjenige, der die Rechnung erstellt, unabh盲ngig von der Erbringung der Bauleistung zum Leistenden (fiktiv wirtschaftlich Leistender). Danach sind auch inaktive ausl盲ndische Domizilgesellschaften und Briefkastenfirmen, welche die Bauleistung nicht selbst erbringen, vom Anwendungsbereich des 搂听48 Abs.听1 EStG erfasst (gleicher Ansicht Gosch in Kirchhof/Seer, a.a.O., 搂听48 Rz听8; HHR/Apitz, 搂听48 EStG Rz听15; Brandis/Heuermann/Ebling, 搂听48 EStG Rz听105; BeckOK EStG/Fissenewert, 12.听Ed. [01.03.2022], EStG 搂听48 Rz听158; Stickan/Martin, DB 2001, 1441, 1444). Weiter ordnet der Wortlaut des 搂听48 Abs.听4 Nr.听1 EStG --vorbehaltlos-- als Rechtsfolge an, dass 搂听160 Abs.听1 Satz听1 AO nicht anzuwenden ist. Er enth盲lt keine Einschr盲nkung, wonach 搂听160 Abs.听1 Satz听1 AO nur bei Zahlungen an einen n盲her bestimmten Personenkreis keine Anwendung finden soll.

Rz. 29

bb) Dieses Wortlautergebnis wird durch die historische und teleologische Auslegung des 搂听48 EStG best盲tigt. Die Gesetzesmaterialien zu den durch das Gesetz zur Eind盲mmung illegaler Bet盲tigung im Baugewerbe vom 30.08.2001 (BGBl I 2001, 2267, BStBl I 2001, 602) eingef眉gten 搂搂听48听ff. EStG zeigen, dass nach den Vorstellungen des Gesetzgebers und dem Zweck des Steuerabzugs auch Zahlungen an inaktive ausl盲ndische Domizilgesellschaften die Rechtsfolge des 搂听48 Abs.听4 Nr.听1 EStG ausl枚sen sollen.

Rz. 30

In der Begr眉ndung des Gesetzentwurfs des Bundesrates vom 16.11.2000 wird ausgef眉hrt, dass in der Praxis --nachdem der Steuerabzug nach 搂听50a Abs.听7 EStG a.F. aufgehoben worden sei-- weiterhin Regelungsbedarf bestehe, nicht zuletzt aufgrund verfeinerter Verschleierungs- und Umgehungsmethoden, dem durch weitere gesetzgeberische Ma脽nahmen Rechnung getragen werden m眉sse (BTDrucks 14/4658, S.听1). Im allgemeinen Teil der Begr眉ndung des Gesetzentwurfs werden als Verschleierungstaktiken beispielhaft die Einschaltung von Scheinunternehmen und Domizilgesellschaften genannt (BTDrucks 14/4658, S.听8). Weiter hei脽t es, die Ergebnisse einer in Hessen gro脽 angelegten Steuerfahndungsaktion belegten, dass die durch Sub- bzw. Werkvertragsunternehmer verursachten Missst盲nde in der Baubranche besonders gravierend seien und die in 搂听50a Abs.听7 EStG normierte Abzugsverpflichtung prinzipiell der richtige Ansatz f眉r eine effiziente Bek盲mpfung der Schattenwirtschaft gewesen sei (BTDrucks 14/4658, S.听9). Der Auftraggeber habe --so der Gesetzentwurf-- einen Steuerabzug in H枚he von 15听% f眉r Rechnung des Leistenden einzubehalten und an das Finanzamt abzuf眉hren. Soweit der Steuerabzug vorgenommen werde, k枚nne der Betriebsausgabenabzug nicht mehr versagt werden (BTDrucks 14/4658, S.听9). Im besonderen Teil der Begr眉ndung des Gesetzentwurfs hei脽t es zu 搂听48 Abs.听4 EStG insbesondere erl盲uternd, dass dem Leistungsempf盲nger, der seiner Verpflichtung zum Steuerabzug in H枚he von 15听% nachkomme, steuerlich Rechtssicherheit gew盲hrt werde; insoweit werde der Betriebsausgabenabzug gew盲hrleistet (BTDrucks 14/4658, S.听11). Im Laufe des weiteren Gesetzgebungsverfahrens ist die in 搂听48 Abs.听4 EStG zun盲chst am Satzanfang verwendete Konjunktion "Soweit" durch die Konjunktion "Wenn" ersetzt worden (BTDrucks 14/6071, S.听7). Hiermit wurde zum Ausdruck gebracht, dass der Leistungsempf盲nger nach Anmeldung und Abf眉hrung des Steuerabzugsbetrags die durch die Bauleistung verursachten Aufwendungen in vollem Umfang und nicht nur anteilig abziehen kann (BTDrucks 14/6071, S.听15; vgl. auch Brandis/Heuermann/Ebling, 搂听48 EStG Rz听207).

Rz. 31

Diese Ausf眉hrungen lassen deutlich erkennen, dass dem Gesetzgeber die Gefahr von Steuerausf盲llen bei Einschaltung ausl盲ndischer Domizilgesellschaften und die hierdurch beim Auftraggeber entstehende Problematik der Versagung des Betriebsausgabenabzugs nach 搂听160 Abs.听1 Satz听1 AO bekannt gewesen ist (vgl. dazu auch Plenarprotokoll des Deutschen Bundestags 14/171, S.听16811, 16813; Schwenke, Betriebs-Berater 2001, 1553, 1554; Stickan/Martin, DB 2001, 1441, 1447). Der Gesetzgeber wollte daher mit dem durch den Leistungsempf盲nger vorzunehmenden Steuerabzug gerade auch gegen inaktive ausl盲ndische Domizilgesellschaften und Scheinfirmen vorgehen, zugleich den Leistungsempf盲nger aber aus der "Gef盲hrdungshaftung" des 搂听160 Abs.听1 Satz听1 AO entlassen und seinen Betriebsausgabenabzug sicherstellen. Die Bauabzugsteuer bezweckt daher einerseits, durch den Steuerabzug an der Quelle dem Sicherungsbed眉rfnis des Fiskus (Sicherung der Einkommen- bzw. K枚rperschaftsteuer des Leistenden sowie der Besteuerung des Arbeitslohns der bei der Bauleistung eingesetzten Arbeitnehmer) zu entsprechen, andererseits dem Auftraggeber aber auch hinsichtlich des Betriebsausgabenabzugs Rechtssicherheit zu gew盲hren, und zwar unabh盲ngig davon, ob die Zahlungen an den wirtschaftlich Leistenden oder an eine inaktive ausl盲ndische Domizilgesellschaft als fiktiv Leistenden erfolgen.

Rz. 32

Danach l盲sst sich den Gesetzesmaterialien keine dahingehende Einschr盲nkung entnehmen, dass mit dem Leistenden i.S. des 搂听48 Abs.听1 Satz听4 EStG nur Generalunternehmen oder Inkassofirmen gemeint sein k枚nnten. Der erkennende Senat kann sich daher nicht der Auffassung anschlie脽en, dass "Leistender" i.S. des 搂听48 Abs.听1 Satz听4 EStG nur sei, wer eine Struktur unterhalte, die es von der personellen und technischen Ausstattung erlaube, die betreffende Lieferung von Gegenst盲nden oder Erbringung von Dienstleistungen auszuf眉hren (so aber Fischer, jurisPR-SteuerR 19/2020 Anm.听1).

Rz. 33

cc) Hiervon ausgehend besteht auch keine M枚glichkeit, den Anwendungsbereich des 搂听48 Abs.听4 Nr.听1 EStG einschr盲nkend im Sinne der Rechtsansicht des FA teleologisch zu reduzieren.

Rz. 34

Eine den Wortlaut korrigierende Auslegung im Wege der teleologischen Reduktion wird dann zugelassen, wenn eine allein wortlaut驳别尘盲脽e Auslegung zu sinnwidrigen Ergebnissen f眉hrt und der Schluss gerechtfertigt ist, dass der gesetzgeberische Wille planwidrig umgesetzt wurde. Hingegen kommt eine teleologische Reduktion grunds盲tzlich nicht in Betracht, wenn der weite Wortlaut der Vorschrift Folge einer bewussten rechtspolitischen Entscheidung des Gesetzgebers ist (z.B. BFH-Urteil vom 15.07.2021听- IV听R听36/18, BFHE 274, 55, Rz听36, m.w.N.). Im Streitfall deuten die Gesetzesmaterialien darauf hin, dass der Gesetzgeber bewusst einen derart weiten Wortlaut des 搂听48 Abs.听4 Nr.听1, Abs.听1 Satz听4 EStG gew盲hlt hat. Den Steuergerichten ist es verwehrt, korrigierend in eine solche Entscheidung des Gesetzgebers einzugreifen.

Rz. 35

3. Es kann dahingestellt bleiben, ob und inwieweit 搂听42 AO neben 搂听48 Abs.听4 Nr.听1 EStG anwendbar ist.

Rz. 36

Im Fachschrifttum findet sich zwar die Auffassung, dass die Anwendung des 搂听48 Abs.听4 Nr.听1 EStG unter dem Gesichtspunkt des Gestaltungsmissbrauchs (搂听42 AO) bedenklich sei, wenn der Bauleistungsempf盲nger 搂听48 Abs.听4 Nr.听1 EStG instrumentalisiere und sich den Abzug entgegen 搂听160 AO im Zusammenwirken mit einer formal als Subunternehmer eingeschalteten Domizilgesellschaft in rechtsmissbr盲uchlicher Weise erschleiche (Gosch in Kirchhof/Seer, a.a.O., 搂听48 Rz听8, 15; HHR/Apitz, 搂听48 EStG Rz听22; Stickan/Martin, DB 2001, 1441, 1447). Das FG hat aber in tats盲chlicher Hinsicht keine Feststellungen getroffen, die Anhaltspunkte f眉r einen Gestaltungsmissbrauch liefern k枚nnten. Im Gegenteil hat es ausgef眉hrt, es l盲gen keine Umst盲nde vor, wonach die Kl盲gerin als Leistungsempf盲ngerin 搂听48 Abs.听4 Nr.听1 EStG "instrumentalisiert" und sich den Abzug entgegen 搂听160 AO im Zusammenwirken mit einer formal als Subunternehmer eingeschalteten Domizilgesellschaft in rechtsmissbr盲uchlicher Weise erschlichen habe.

Rz. 37

4. Der erkennende Senat ist nicht davon 眉产别谤zeugt, dass die hier vertretene Auslegung zu 搂听48 Abs.听4 Nr.听1 EStG gegen Art.听3 Abs.听1 GG verst枚脽t. Die Privilegierung der Auftraggeber von Bauleistungen gegen眉产别谤 den Auftraggebern von Leistungen aus anderen Dienstleistungssektoren, die bei Zahlungen an inaktive Domizilgesellschaften mit einer Versagung des Betriebsausgabenabzugs nach 搂听160 Abs.听1 Satz听1 AO zu rechnen haben, verletzt nicht den Gleichheitssatz.

Rz. 38

a) Der Gleichheitssatz gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt f眉r ungleiche Belastungen wie auch f眉r ungleiche Beg眉nstigungen.

Rz. 39

aa) Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen f眉r den Gesetzgeber, die vom blo脽en Willk眉rverbot bis zu einer strengen Bindung an Verh盲ltnism盲脽igkeitserfordernisse reichen. Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstands und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grunds盲tzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen kn眉pft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast an der finanziellen Leistungsf盲higkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsf盲higkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), w盲hrend (in vertikaler Richtung) die Besteuerung h枚herer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bed眉rfen eines besonderen sachlichen Grundes (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 06.07.2010听- 2听BvL听13/09, BVerfGE 126, 268, Rz听36, m.w.N.).

Rz. 40

bb) Als besondere sachliche Gr眉nde f眉r Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das BVerfG in seiner bisherigen Rechtsprechung vor allem au脽erfiskalische F枚rderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerh枚hung. F枚rderungs- und Lenkungszwecke sind jedoch nur dann geeignet, rechtfertigende Gr眉nde f眉r steuerliche Belastungen oder Entlastungen zu liefern, wenn sie von erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidungen getragen werden. Weiterhin muss der F枚rderungs- und Lenkungszweck gleichheitsgerecht ausgestaltet sein und auch Verg眉nstigungstatbest盲nde m眉ssen jedenfalls ein Mindestma脽 an zweckgerechter Ausgestaltung aufweisen (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 09.12.2008听- 2听BvL听1/07, 2听BvL听2/07, 2听BvL听1/08, 2听BvL听2/08, BVerfGE 122, 210, Rz听58听ff.).

Rz. 41

b) Im Streitfall ist die bezeichnete Ungleichbehandlung durch den mit 搂听48 EStG verfolgten Lenkungszweck sowie damit einhergehende Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse sachlich gerechtfertigt.

Rz. 42

搂听48 Abs.听4 Nr.听1 EStG kn眉pft an den Steuerabzug nach Abs.听1 an, der --ausweislich der Gesetzesmaterialien-- einen Lenkungszweck verfolgt. So hei脽t es in der Begr眉ndung des Gesetzentwurfs des Bundesrates vom 16.11.2000, dass vor allem der Einsatz von Werkvertragsunternehmen mit tats盲chlichem oder vorgeblichem Auslandssitz sowie die Einschaltung von unseri枚s operierenden Subunternehmen oder Scheinfirmen zu Wettbewerbsverzerrungen, der Verdr盲ngung von seri枚sen Anbietern und in letzter Konsequenz der Vernichtung von sozialversicherungspflichtigen Arbeitspl盲tzen und zur Gef盲hrdung der sozialen Sicherheit f眉hre; die illegale Besch盲ftigung nehme in allen Bereichen zu (BTDrucks 14/4658, S.听1). Dabei bestand nach Auffassung des Gesetzgebers der dringendste Handlungsbedarf im Baugewerbe, weil dort --wie bereits ausgef眉hrt (dazu oben II.2.b听bb)-- die Missst盲nde besonders gravierend gewesen seien (BTDrucks 14/4658, S.听9).

Rz. 43

Das Steuerabzugsverfahren soll daher die illegale Bet盲tigung im Baugewerbe eind盲mmen. Der Gesetzgeber entsprach mit der Einf眉hrung des Steuerabzugsverfahrens nach 搂听48听ff. EStG dem Sicherungsbed眉rfnis des Fiskus; es sollte eine Mindestbesteuerung des Gewinns des leistenden Unternehmers und der Arbeitsl枚hne sichergestellt werden. Die Beschr盲nkung dieses Steuerabzugsverfahrens auf das Baugewerbe ist nicht zu beanstanden. Eine Sonderregelung f眉r diesen Sektor war infolge der dort festgestellten besonders gravierenden Missst盲nde (vgl. BTDrucks 14/4658, S.听9) gerechtfertigt. Der erkennende Senat erachtet es daher als sachgerecht, wenn der Gesetzgeber durch die Beschr盲nkung auf das Baugewerbe die Zielgenauigkeit der Regelung erh枚hen und den Vorgaben der Kommission der Europ盲ischen Union entsprechen wollte (BTDrucks 14/4658, S.听9). Im 脺brigen orientiert sich die Ausgestaltung des 搂听48 Abs.听4 Nr.听1 EStG an diesem Zweck. Nur die Empf盲nger von Bauleistungen werden mit dem Steuerabzug in H枚he von 15听% der Gegenleistung --ein Steuersatz, der mit Blick auf Vereinfachungs- und Typisierungserfordernisse aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden ist (dazu BFH-Urteil vom 07.11.2019听- I听R听46/17, BFHE 267, 323, BStBl II 2020, 552, Rz听55)-- belastet. Dieser Steuerabzug tritt nach 搂听48 Abs.听4 EStG an die Stelle der anderenfalls bestehenden gesetzlichen Wege zur Sicherstellung des Steueranspruchs, n盲mlich an die Stelle des 搂听160 Abs.听1 Satz听1 AO (搂听48 Abs.听4 Nr.听1 EStG) und an die Stelle des 搂听42d Abs.听6 und Abs.听8 sowie des 搂听50a Abs.听7 EStG (搂听48 Abs.听4 Nr.听2 EStG). Vor diesem Hintergrund ist es gleichheitsgerecht, die Beg眉nstigung des 搂听48 Abs.听4 Nr.听1 EStG nur den Bauleistungsempf盲ngern zugutekommen zu lassen. Denn nur diese --nicht auch die Auftraggeber von Leistungen aus anderen Dienstleistungssektoren-- m眉ssen sich f眉r die Steuererhebung in die Pflicht nehmen lassen; es ist daher sachgerecht, diesem Personenkreis nach 搂听48 Abs.听4 Nr.听1 EStG Rechtssicherheit hinsichtlich des Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenabzugs zu gew盲hren.

Rz. 44

5. Schlie脽lich f眉hren auch die vom FA vorgetragenen Einw盲nde zu keinem anderen Ergebnis.

Rz. 45

a) F眉r die Aussage des FA, wonach der sehr weit gefasste Wortlaut des 搂听48 Abs.听4 Nr.听1, Abs.听1 Satz听4 EStG nicht mit dem Willen des Gesetzgebers im Einklang stehe, lassen sich keine Belege finden. Im Gegenteil l盲sst sich --wie vorstehend unter II.2.b听bb ausgef眉hrt-- den Gesetzesmaterialien entnehmen, dass der Gesetzgeber auch Zahlungen an ausl盲ndische Domizilgesellschaften dem Regelungsbereich des 搂听48 EStG unterwerfen wollte.

Rz. 46

b) Abweichendes ergibt sich auch nicht daraus, dass mit dem Steuerabzugsverfahren nach den 搂搂听48听ff. EStG f眉r das Baugewerbe eine Sonderregelung geschaffen wurde, bei der Verdachtshinweise auf Domizilgesellschaften nach 搂听48 Abs.听4 Nr.听1 EStG nicht zur Versagung des Betriebsausgabenabzugs f眉hren. Entgegen der Auffassung des FA f眉hrt dies nicht zur Bedeutungslosigkeit der Pr眉fung im Freistellungsverfahren nach 搂听48b EStG. F盲llt diese Pr眉fung n盲mlich negativ aus, hat der Leistungsempf盲nger den Steuerabzug vorzunehmen. Mit diesem Steuerabzug wird dem Sicherungsbed眉rfnis des Fiskus entsprochen und im Gegenzug der Leistungsempf盲nger aus der "Gef盲hrdungshaftung" nach 搂听160 Abs.听1 Satz听1 AO entlassen. Wird dem Leistungsempf盲nger eine Freistellungsbescheinigung nach 搂听48b EStG durch den Leistenden vorgelegt, genie脽t er --anders als das FA meint-- 驳别尘盲脽 搂听48b Abs.听5 EStG ebenfalls den Schutz des 搂听48 Abs.听4 EStG (vgl. dazu auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 27.12.2002听- IV听A听5-S听2272-1/02, BStBl I 2002, 1399, Rz听96). Er muss jedoch keinen Steuerabzug vornehmen (搂听48 Abs.听2 Satz听1 Alternative听1 EStG). Der Freistellungsbescheinigung kommt daher sehr wohl eine Bedeutung zu. Dass im Fall einer erteilten Freistellungsbescheinigung 搂听160 Abs.听1 Satz听1 AO ebenfalls nicht anwendbar ist, ist auch sachgerecht. Denn dem Sicherungsbed眉rfnis des Fiskus wird durch die Pr眉fung im Freistellungsverfahren entsprochen.

Rz. 47

c) Ebenso steht die M枚glichkeit, dass die Regelung des 搂听48 EStG rechtsmissbr盲uchlich genutzt werden kann, der Einbeziehung von ausl盲ndischen Domizilgesellschaften in deren Anwendungsbereich nicht von vornherein entgegen. F眉r diesen Fall stellt sich vielmehr die Frage, ob und inwieweit 搂听42 AO eingreift.

Rz. 48

d) Die vom FA mit Blick auf die Anwendung des 搂听160 Abs.听1 Satz听1 AO monierte nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung zwischen Bauleistungsempf盲ngern und Auftraggebern von Leistungen aus anderen Dienstleistungssektoren liegt --wie unter II.4. ausgef眉hrt-- nicht vor.

Rz. 49

6. Der Senat entscheidet mit Einverst盲ndnis der Beteiligten ohne m眉ndliche Verhandlung (搂听121 Satz听1 i.V.m. 搂听90 Abs.听2 FGO).

Rz. 50

7. Die Kostenentscheidung folgt aus 搂听135 Abs.听2 FGO. Die au脽ergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind 驳别尘盲脽 搂听139 Abs.听4 FGO erstattungsf盲hig, weil diese das Verfahren durch Erkl盲rung des Einverst盲ndnisses mit einer Entscheidung ohne m眉ndliche Verhandlung gef枚rdert haben (z.B. BFH-Urteil vom 01.07.2009听- I听R听76/08, BFHE 225, 566, BStBl II 2010, 1061, unter III.3., m.w.N.; zur unterschiedlichen Beurteilung der Erstattungsf盲higkeit der au脽ergerichtlichen Kosten 驳别尘盲脽 搂听139 Abs.听4 FGO im Klage- und Revisionsverfahren vgl. BFH-Beschluss vom 20.07.2021听- VIII听R听21/18).

Fundstellen